___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

21 травня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/2025/19	
Головуючий в 1 інстанції: Цховребова М.Г.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
доповідача, судді - Димерлія О.О.
суддів - Єщенка О.В., Танасогло Т.М.
за участю секретаря - Пономарьової Н.С.
розглянув у відкритому судовому засіданні в м. Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Офісу великих платників податків Державної податкової служби, Державної податкової служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тедіс Україна» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, 

У С Т А Н О В И В:
Позивач звернувся до суду з вказаним вище адміністративним позовом та, посилаючись на: безпідставні дії відповідача щодо зупинення реєстрації податкових накладних; здійснення моніторингу податкових накладних; відсутність ознак його ризиковості, як платника податку та ознак ризиковості здійснених ним господарських операцій; безпідставність використання податковим органом критеріїв ризиковості платника податку для прийняття рішень про зупинення реєстрації податкових накладних; суб`єктивність контролюючого органу при прийнятті оскаржуваних рішень; відсутність чіткого формулювання порушень, які стали підставою для прийняття оскаржуваних рішень, просив суд: - визнати протиправними та скасувати рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 25 червня 2018 №№: 815141/30622532; 815142/30622532; 815140/30622532;
- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкові накладні, складені та подані на реєстрацію позивачем, в Єдиному реєстрі податкових накладних датами їх подачі на реєстрацію: від 12 квітня 2018 № 559051 на загальну суму з ПДВ 230520 грн.; від 14 квітня 2018 № 574954 на загальну суму з ПДВ 242235 грн. 54 коп.; від 14 квітня 2018 № 575053 на загальну суму з ПДВ 7219 грн. 80 коп.
За наслідками розгляду адміністративного позову Одеським окружним адміністративним судом 23 жовтня 2019 ухвалено рішення про задоволення адміністративного позову у повному обсязі.
Суд першої інстанції: визнав протиправними та скасував рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 25 червня 2018 № 815141/30622532, № 815142/30622532, № 815140/30622532; зобов`язав Державну фіскальну службу України зареєструвати податкові накладні, складені та подані на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС УКРАЇНА», в Єдиному реєстрі податкових накладних датами їх подачі на реєстрацію: від 12 квітня 2018 № 559051; від 14 квітня 2018 № 574954; від 14 квітня 2018 № 575053.
Приймаючи означене рішення суд попередньої інстанції послався на ту обставину, що згідно із даними з офіційних порталів Державної фіскальної служби України та Верховної Ради України критерії ризиковості платника податку визначені тільки листом Державної фіскальної служби України від 21 березня 2018 № 959/99-99-07-18. При цьому, відсутні дані щодо погодження зазначених Критеріїв Мінфіном згідно Порядку № 117.
Жодних доводів та/або доказів з цього питання відповідачами не наведено та/або не надано.
При цьому, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 КАС України. Натомість, як встановлено судом, позивачем надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
Крім того, у квитанціях № 1 не конкретизовано, яким саме вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку» відповідають податкові накладні від: 12 квітня 2018 № 559051/24, 14 квітня 2018 № 575053/24, 14 квітня 2018 № 574951/24.
В апеляційних скаргах Державної податкової служби України та Офісу великих платників податків Державної податкової служби, які повністю і дослівно повторюють одна одну, суб`єкти владних повноважень, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, просять рішення суду скасувати, повністю відмовити позивачу у задоволенні заявлених позовних вимог.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги Державна податкова служба України та Офіс великих платників податків Державної податкової служби України послались на те, що при відпрацюванні взаємовідносин Товариства з контрагентами-покупцями щодо подальшої реалізації тютюнових виробів встановлено ймовірні ризикові транзакції, за якими в подальшому простежується обрив ланцюга постачання. Так позивачем у квітні 2018 на адресу платника ТОВ «Респектплюс» було виписано податкові накладні на постачання сигарет. За результатами наявних баз даних, щодо реалізації сигарет контрагентами підприємства ТОВ «Респектплюс» не встановлено подальшої реалізації сигарет, тобто простежувався розрив ланцюга постачання. Крім того, ТОВ «Респектплюс» було віднесено до ризикових платників податків. Стосовно цього Офісом великих платників були прийняті рішення від 25 червня 2018. Тобто, відповідачі, в обґрунтування правомірності прийнятих ними рішень, послалися на рішення, які оскаржуються і які є предметом цього позову.
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «Тедіс Україна» спростовує доводи апеляційної скарги, вказуючи на законність ухваленого рішення та просить його залишити без змін.
Суд апеляційної інстанції заслухав суддю-доповідача, розглянув доводи апеляційної скарги, перевірив матеріали справи та зважаючи на з`ясовані обставини, дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.
Перевіряючи повноту з`ясування судом першої інстанції обставин справи та правильність застосування правових норм, апеляційний суд звертає увагу на таке.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Реалізуючи вимоги Закону Кабінетом Міністрів України винесено Постанову №117 від 21 лютого 2018 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», яка діяла на час спірних правовідносин. 
Згідно із п. 3 «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України № 117 (що діяла на час спірних правовідносин) податкові накладні / розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак:
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування;
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;
3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D>0,03, Р<РмЧ1,4, де:
D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T;
S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування;
P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування;
Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування.
Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.
Пунктом 4 «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України № 117 передбачено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування визначено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак, визначених у пункті 3 цього Порядку, такі податкова накладна / розрахунок коригування не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації в Реєстрі.
Відповідно до п. 6 наведеного вище Порядку у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Згідно із п. 10, цього ж Порядку, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Відповідно до п. 12 «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (що діяв на час спірних правовідносин) у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пунктом 13 наведеного вище Порядку встановлено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно до п. 14 «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (що діяв на час спірних правовідносин) перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 19, вказаного вище Порядку, комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Пунктом 21 «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (що діяв на час спірних правовідносин) встановлено, що підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Згідно із пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку від 21.03.2018 року № 959/99-99-07-18, якими керувалась комісія Головного управління ДФС в Одеській області, комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і
пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Ризиковість платника податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації.
У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС.
Судом першої інстанції встановлено і це підтверджується матеріалами справи, що 01 липня 2013 між позивачем (попередня назва ТОВ «Торгова компанія «Мегаполіс Україна») та ТОВ «Респектплюс» було укладено договір поставки № 0724-ХА/13. Строк дії Договору поставки неодноразово продовжувався сторонами. Так, згідно до додаткової угоди від 17 квітня 2018 - договір поставки, за яким позивач зобов`язувався поставляти покупцю товар, а останній, брав на себе зобов`язання оплачувати поставлений товар на умовах визначених у договорі між сторонами продовжено до 30 червня 2019. 
27 липня 2015 позивачем та ТОВ «Респектплюс» було укладено договір поставки товарів не тютюнового асортименту № 41-ХА/15/НТА. Строк дії Договору поставки НТА також неодноразово продовжувався сторонами та, згідно із додатковою угодою від 16 липня 2018 діяв до 26 липня 2019. Згідно до п. 1.1 цього договору поставки НТА, позивач зобов`язувався поставляти покупцю товари не тютюнового асортименту (запальнички, сірники, жувальні гумки тощо) відповідно до замовлень останнього, а покупець, в свою чергу, взяв на себе зобов`язання оплачувати поставлений товар на умовах визначених у договорі. 
Також між позивачем та ТОВ «Респектплюс» 28 грудня 2017 укладено договір поставки № 27-IQOS/ДП/17/КК. За цим договором товар IQOS та тютюнові вироби для електричного нагрівання продовжено до 14 грудня 2018. На виконання умов вказаних договорів, позивачем здійснювались ряд поставок покупцю. 
За наведеними вище господарськими операціями, позивачем було складено та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні: № 559051 від 12 квітня 2018; № 574954 від 14 квітня 2018; № 575053 від 14 квітня 2018.
Однак, 27 квітня 2018 через програму електронного документообігу «М.Е.Dos», позивачем було отримано квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних: № 559051 від 12.04.2018 року; № 574954 від 14.04.2018 року; № 575053 від 14.04.2018 року. У квитанціях було вказано, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково вказано, що показник «D» = 0, «P» =.;
За допомогою програми електронного документообігу «М.Е.Dos», для підтвердження реального характеру господарських операцій з поставки тютюнових виробів та товарів не тютюнового асортименту покупцю, позивачем контролюючому органу були подані пояснення. В поясненнях зазначено про те, що згідно даних, оприлюднених на сайті ДФС України (електронний кабінет платника податків) ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА», має податкове навантаження (D) = 0,033; скачок реалізації (Р) = 0, що не відповідає даним, вказаним у квитанціях за заблокованими податковими накладними. 
Далі в поясненнях йшлося про таке: - ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» здійснює продаж тютюнових виробів на підставі договорів поставки. Так, між ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» та Товариство з обмеженою відповідальністю «Респектплюс», ІНН 381586820384, укладено договір поставки за № 0724-ХА/13 від 01 липня 2013 відповідно до якого здійснюється відвантаження тютюнових виробів;
- наведено реєстр зупинених податкових накладних та підстави для їх складання по контрагенту ТОВ «Респектплюс», ІНН 381586820384 за період 01 квітня 2018 по 15 квітня 2018, зокрема:
- ПН № 559051/24 від 12 квітня 2018, номер видаткової накладної: ХА18-000041716 від 12 квітня 2018;
- ПН № 574954/24 від 14 квітня 2018, номер видаткової накладної: ХА18-000043493 від 14 квітня 2018;
- ПН № 575053/24 від 14 квітня 2018, номер видаткової накладної: ХА18-000043722 від 14 квітня 2018;
- товар, що реалізувався ТОВ «Респектплюс», ІНН 381586820384 було придбано у виробників ПрАТ «Філіп Морріс Україна» (ЄДРПОУ 00383231), АТ «Імперіал Тобакко Продакшн Україна» (ЄДРПОУ 20043260), Приватне акціонерне товариство «А/Т тютюнова компанія «В.А.Т.-Прилуки» (ЄДРПОУ 14333202), ПАТ «Джей Ті Інтернешнл Україна» (ЄДРПОУ 14372142), що підтверджується сертифікатом відповідності на продукцію та іншими первинними документами;
- товари, що постачаються ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» на постійній основі, протягом будь-яких чотирьох звітних місяців з останніх шести, що зазначені в найменуваннях зареєстрованих ПН/РК з одним кодом УКТ ЗЕД 2402 20 90 20;
- видаткові накладні: № ХА18-000041716 від 12 квітня 2018, № ХА18-000043793 від 14 квітня 2018, № ХА18-000043722 від 14 квітня 2018. Позивачем надані контролюючому органу копії первинних документів, складених в ході здійснення спірних господарських операцій.
Факт подання позивачем зазначених документів підтверджується квитанціями № 2 від 20 червня 2018, відповідно до яких - документи прийнято та присвоєно реєстраційні номера № 9123569320, № 9123571927, № 9123572360.
Рішеннями комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 25 червня 2018 № 815141/30622532, № 815142/30622532, № 815140/30622532, відмовлено у реєстрації ПН від 12 квітня 2018 № 559051/24, від 14 квітня 2018 № 574954/24 та № 575053/24, з таких підстав:
- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена.
Додаткова інформація (зазначити до якої інформації): наявність в органах ДФС інформації, що свідчить про здійснення платником ризикових операцій.
Досліджуючи надані документи та прийняті рішення, суд першої інстанції встановив, що: - відповідно до п. 4 «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (що діяв на час спірних правовідносин) дані ПН не підлягають моніторингу та підлягають реєстрації, так як відповідають п. 3 цього ж Порядку;
- операція ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» не порушує жодного з критеріїв ризиковості операції визначених п. 2 Критеріїв ризиковості № 956 від 21 березня 2018 «Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (що діяв на час спірних правовідносин);
- операція ТОВ «ТЕДІС УКРАЇНА» з аналогічними критеріями операції в ПН, кодами УКТ ЗЕД/ДК у звітному періоді - раніше Комісією вже реєструвалися;
- реальність операцій за договором поставки жодним чином не порушує п. 2 Порядку № 117, що підтверджується інформацією розкритою в поясненнях;
- рішень щодо ризиковості операцій між контрагентами податковим органом не приймалося. 
- оскаржувані рішення не відповідають критеріям вмотивованості, чіткості та зрозумілості: зокрема, не підкреслено критерії, які обґрунтовують рішення.
Наведених вище висновків, Одеський окружний адміністративний суд дійшов досліджуючи наступні документи:
- додаткової угоди від 17 квітня 2018 року до договору поставки № 0724-ХА/13 від 1 липня 2013 року,
- додаткової угоди від 21 лютого 2017 року до Договору поставки № 0724-ХА/13/КК від 1 липня 2013 року;
- додаткової угоди від 26 травня 2016 року про внесення змін до договору поставки № 0724-ХА/13 від 1 липня 2013 року;
- додаткової угоди від 25 травня 2016 року про внесення змін до договору поставки № 0724-ХА/13 від 1 липня 2013 року;
- додаткової угоди від 16 лютого 2016 року до Договору поставки № 0724-ХА/13 від 1 липня 2013 року;
- додаткової угоди від 4 лютого 2015 року до договору поставки № 0724-ХА/13 від 1 липня 2013 року;
- додаткової угоди від 13.06.2014 року до договору поставки № 0724-ХА/13 від 1 липня 2013 року;
- Ліцензій на роздрібну торгівлю тютюновими виробами, виданих Головним управлінням ДФС у Харківській області ТОВ «РЕСПЕКТПЛЮС» дійсних з 28 червня 2015 до 28 червня 2016 та з 28 червня 2017 по 27 червня 2018;
- Виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців щодо Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕСПЕКТПЛЮС»;
- Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та Довідки АА № 676707 з Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України (ЄДРПОУ) щодо ТОВ «РЕСПЕКТПЛЮС», відповідно до яких, вид діяльності, зокрема: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами;
- Свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість - Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕСПЕКТПЛЮС»;
- Статуту Товариства з обмеженою відповідальністю «РЕСПЕКТПЛЮС»;
- подорожні листи вантажного автомобіля;
- видаткові накладні;
- довіреності;
- договір поставки товарів не тютюнового асортименту № 41-ХА/15/НТА від 27 липня 2015;
- протокол розбіжностей від 27 липня 2015 до Договору поставки товарів не тютюнового асортименту № 41-ХА/15/НТА від 27 липня 2015;
- додаток № 1 від 27 липня 2015 до договору поставки товарів не тютюнового асортименту № 41-ХА/15/НТА від 27 липня 2015;
- додаткові угоди від 26 травня 2016 про внесення змін до договору поставки № 41-ХА/15/НТА від 27 липня 2015;
- додаткову угоду від 25 травня 2016 про внесення змін до договору поставки товарів не тютюнового асортименту № 41-ХА/15/НТА від 27 липня 2015;
- додаткову угоду від 23 травня 2016 про внесення змін до договору поставки товарів не тютюнового асортименту № 41-ХА/15/НТА від 27 липня 2015;
- додаткову угоду від 11 липня 2017 до Договору поставки товарів не тютюнового асортименту № 41/ХА/15/НТА від 27 липня 2015;
- додаткову угоду від 16 липня 2018 року до Договору поставки товарів не тютюнового асортименту № 41-ХА/15/НТА від 27 липня 2015;
- договір поставки № 27-IQOS/ДП/17/КК товарів IQOS та тютюнових виробів для електричного нагрівання від 28 грудня 2017;
- протокол узгодження від 28 грудня 2017 розбіжностей до Договору поставки № 27-IQOS/ДП/17/КК товарів IQOS та тютюнових виробів для електричного нагрівання від 28 грудня 2017;
- додаткову угоду від 16 липня 2018 до Договору поставки товарів IQOS та тютюнових виробів для електричного нагрівання № 27-IQOS/ДП/17/КК від 28 грудня 2017;
- довідкиу ПАТ «Альфа-Банк» від 03 липня 2015 про відкриття рахунку у гривні ТОВ «РЕСПЕКТПЛЮС»;
- податкові накладні та квитанції № 1 про їх прийняття;
- довідки Ощадбанку від 28 січня 2019 № 16/2-10/328 за період з 01 березня 2018 по 31 травня 2018 про надходження на рахунок позивача коштів, в тому числі від ТОВ «РЕСПЕКТПЛЮС», разом із реєстрами платежів;
- інформацію по інтегрованій картці позивача, яка надана Одеським управлінням офісу великих платників податків Державної фіскальної служби 09 жовтня 2018;
- письмові пояснення позивача від 19 квітня 2018 № 964/ГО/ДФ по зупиненим ПН/РК;
- листи Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 12 липня 2018 № 29482/10/28-10-49-08 та від 04 жовтня 2018 № 41475/10/28-10-49-08, адресованих позивачу;
- податкові декларації з податку на прибуток підприємств та податку н додану вартість, з додатками та квитанцій № 2 про їх прийняття;
- витяги щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування;
- витяг з реквізити електронного рахунку та інформації щодо залишку коштів на такому рахунку;
- звіт про обсяги придбаних та реалізованих тютюнових виробів у оптовій мережі;
- виписку з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань щодо Товариства з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС УКРАЇНА», відповідно до якого основний вид економічної діяльності: 46.35 Оптова торгівля тютюновими виробами;
- Ліцензію на право оптової торгівлі тютюновими виробами Серія АЕ № 297741, яка видана Товариству з обмеженою відповідальністю «ТЕДІС УКРАЇНА», дійсної з 26 грудня 2013 по 26 грудня 2018;
- лист Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України від 27 квітня 2018 № 18635/10/28-10-49-08, адресованого позивачу;
- схему роботи ТОВ «ТЕДІС Україна» у березні - квітні 2018 року з контрагентом ТОВ «РЕСПЕКТПЛЮС»;
- скріншот архіву електронної звітності, дата виписки з 01 березня 2018 по 30 квітня 2018, податковий номер продавця - 38158682;
- скріншот картки платника податків 385158682.
При цьому, всупереч наданим до суду письмовим доказам, що свідчать про надання первинних документів і підтверджують реальність господарських операцій між ТОВ «Тедіс Україна» та ТОВ «Респектплюс» відповідач стверджує про відсутності у позивача та невиконання його вимоги про надання копій документів, що підтверджують факт придбання, виготовлення, вирощування або переробки ТМЦ / чи можливість надання послуг, виконання робіт, а також відсутність та не надання ТОВ «Тедіс Україна» податковому органу копій документів, що підтверджують факт реалізації товарів (робіт, послуг).
Щодо тези Державної податкової служби стосовно наявності в органах ДФС інформації, що свідчить про здійснення платником ризикових операцій - суд апеляційної інстанції визнає правильним і погоджується з висновком про те, що інформація, не підтверджена доказами, не є підставою для прийняття рішення. Таких доказів ні Державна податкова служба ні Офіс великих платників податків суду як першої так і апеляційної інстанції не надали  
В рішеннях та запереченнях на позов відповідачів йдеться про те, що: - за результатами наявних баз даних, щодо реалізації сигарет контрагентами підприємства ТОВ «Респектпоюс» не встановлено подальшої реалізації сигарет, тобто простежувався розрив ланцюга постачання; - відповідно до ІС «Архів електронної звітності» ТОВ «Респектплюс», як продавець товарів, не здійснювало реєстрацію податкових накладних з відповідними кодами товарів; - відповідно до ІС «Податковий блок» ТОВ «Респектплюс» не подавало за звітній податковий період квітень 2018 року звіт про обсяги придбання та реалізації тютюнових виробів; - на підставі вищевикладеного, ТОВ «Респектплюс» було віднесено до ризикових платників податків.
Отже згадана податкова інформація стосується ТОВ «Респектплюс». Господарська діяльність цього товариства контролюючим органом не перевірялась, рішень про порушення податкового законодавства не приймалось. Тому висновки відповідача щодо віднесення ТОВ «Респектплюс» до ризикових платників податків на підставі інформації з баз даних податкових органів є безпідставними та такими, що були встановлені з порушенням п.п. 72.1.2 п.п. 75.1 ст. 75 ПК України.
Більш того, в апеляційних скаргах Державна податкова служба та Офіс великих платників податків на підтвердження своїх тверджень про ризиковість операцій між контрагентами, послались на свої ж рішення, які є предметом цього позову (від 25 червня 2018 №№: 815141/30622532; 815142/30622532; 815140/30622532).
Суд апеляційної інстанції звертає увагу і на ту обставину, що пп. 1.6 п. 1 зазначених Критеріїв ризиковості платника податку встановлено декілька критеріїв ризиковості платника податків.
У квитанціях про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надісланих ТОВ «Тедіс Україна» податковим органом не конкретизовано, яким саме вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку» відповідають податкові накладні від: 12 квітня 2018 № 559051/24, 14 квітня 2018 № 575053/24, 14 квітня 2018 № 574951/24.
За таких обставин суд апеляційної інстанції визнає правильним висновок суду попередньої інстанції про те, що оскаржувані рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 25 червня 2018 № 815141/30622532, № 815142/30622532, № 815140/30622532 прийняті: не на підставі та не у спосіб, що передбачені законодавством України; необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; непропорційно, зокрема без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення, тому вони є протиправними та підлягають скасуванню.
Зважаючи на все вище викладене суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що при розгляді справи судом правильно застосовані норми матеріального і процесуального права, вірно встановлено фактичні обставини справи та дана правова оцінка.
Рішення суду першої інстанції викладено достатньо повно, висновки обґрунтовані з посиланням на конкретні норми законів України та відповідають чинному законодавству.
Доводи і аргументи апеляційних скарг висновків суду не спростовують, оскільки базуються на невірному трактуванні Державною податкова служба України та Офісом великих платників податків Державної податкової служби фактичних обставин, норм матеріального і процесуального права.
За таких обставин підстав для скасування рішення суду та задоволення апеляційної скарги не убачається.
Керуючись: ст. ст. 293, 308, 310, 315, 316, 321, 322 КАС України, апеляційний суд, 

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційні скарги Офісу великих платників податків Державної податкової служби, Державної податкової служби України - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 жовтня 2019 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тедіс Україна» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби України, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили негайно після її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду на протязі тридцяти днів з дня отримання повного судового рішення.
Повне судове рішення виготовлено 25 травня 2020.

Суддя-доповідач:

Судді: