ПОСТАНОВА
Іменем України

19 травня 2020 року 
Київ
справа №813/910/15
касаційне провадження №К/9901/19542/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23.03.2015 (суддя Кравців О.Р.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.09.2015 (судді: Святецький В.В., Гудим Л.Я., Довгополов О.М.) у справі за позовом Державного підприємства «Львіввугілля» до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС) про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

Державне підприємство «Львіввугілля» звернулося до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління Міндоходів, правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДПС, в якому просило визнати нечинним податкове повідомлення-рішення від 13.11.2014 № 0000032500/16643 про застосування штрафних санкцій в сумі 12372000 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що він не порушив положення абзацу 3 пункту 92.1 статті 92 Податкового кодексу України, оскільки не використовував кошти, отримані у лютому 2013 року від реалізації вугілля, описаного в податкову заставу, для оплати матеріалів, обладнання, палива, електроенергії та послуг, тобто на цілі, за яких мав отримати у контролюючого органу дозвіл на реалізацію. Зазначає, що у лютому 2013 року він одержав від ДП «Вугілля України» кошти в сумі  33084000 грн, з них 6828323,2 грн - це оплата за вугілля, поставлене в лютому 2013 року, а решта - передоплата за вугілля, яке буде поставлено у березні 2013 року. Окрім того, технологічні особливості (об`ємність, неперервність, тривалість) процесу збагачення не дають можливості вести щоденний облік виходу концентрату, а запропоновані для опису у податкову заставу обсяги вугілля перевищували фактичну його наявність. При цьому обміри (заміри) наявного на збагачувальному підприємстві енергетичного вугілля ГЖСШ-013 не проводилися. Залишок вугілля на складах відповідача станом на 01.12.2012 становив 23004 тон, станом на 01.01.2013 - 27335 тон, станом на 01.03.2013 - 39761 тон, що свідчить про постійне збільшення кількості вугілля на складах відповідача та, з врахуванням викладеного, постійну наявність описаного в податкову заставу майна, тобто про відсутність порушення інтересів держави у податкових правовідносин.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 23.03.2015 адміністративний позов задовольнив повністю. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 13.11.2014 № 0000032500/16643 про застосування штрафних санкцій 12372000 грн. Стягнув з Державного бюджету України на користь позивача судові витрати в сумі 487,20 грн. 

Львівський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 15.09.2015 залишив без змін постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23.03.2015.

Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені судові рішення та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову повністю. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, зазначаючи, що суди залишили поза увагою установлені в акті перевірки обставини та не надали їм належної правової оцінки.  

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 08.08.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від    03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Шипуліна Т.М.

Верховний Суд ухвалою від 18.05.2020 призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 19.05.2020.      

Відповідно до частини першої статті 55 Кодексу адміністративного судочинства України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 30.03.2016 № 247 Спеціалізована державна податкова інспекція з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС реорганізована шляхом приєднання до Офісу великих платників податків ДФС.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 № 537 Офіс великих платників податків ДФС реорганізований шляхом приєднання до Офісу великих платників податків ДПС.

Враховуючи зазначене, суд касаційної інстанції допускає заміну відповідача у справі - Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС правонаступником - Офісом великих платників податків ДПС.

Верховний Суд, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, виходить з такого.

Суди попередніх інстанцій установили такі обставини.

Контролюючий орган провів перевірку стану збереження майна платника податків - позивача, яке перебуває у податковій заставі, унаслідок якої склав акт від 30.10.2014 № 470/28-06-25/32323256, в якому зафіксував порушення позивачем абзацу 3 пункту 92.1 статті 92 Податкового кодексу України.

Згідно з актом перевірки порушення позивачем абзацу 3 пункту 92.1 статті 92 Податкового кодексу України полягало у тому, що позивач у лютому 2013 року відчужив готову продукцію (вугілля марки ГЖСШ-013), яка перебувала у податковій заставі, а отримані в лютому 2013 року від реалізації кошти в сумі 12372000 грн спрямував на оплату матеріалів, обладнання, палива, електроенергії та послуг, тобто на цілі, за яких мав отримати у контролюючого органу дозвіл, проте такого дозволу не отримав. 

Так, 14.02.2013 податковий керуючий описав у податкову заставу вугілля марки ГЖСШ 0-13 вагою 39897,8 тон на суму 26172956,8 грн (залишок вугілля на 01.02.2013), реєстраційний номер витягу про реєстрацію податкової застави 13531587, контрольна сума 105Г7690ЕЕ.

Податковий керуючий 14.02.2013 також описав в податкову заставу 48000,0 тон вугілля марки ГЖСШ 0-13 на суму 31488000,00 грн, яке тільки буде відвантажене та збагачене у лютому 2013 року, реєстраційний номер витягу про реєстрацію податкової застави 135315535, контрольна сума Д607Б494А1. Фактично у лютому було збагачено 41510,0 тон вугілля цієї марки. 

Дозволів на самостійну реалізацію вугілля переданого в податкову заставу вугілля позивач у контролюючого органу не отримав. Без згоди контролюючого органу у лютому 2013 року відповідач відвантажив вугілля марки ГЖСШ 0-13 вагою 38292,35 тон, зокрема згідно з актами приймання-передачі від 20.02.2013 № 3 вагою 15555,35 тон на суму 24247,74 грн та від 28.02.2013 № 4 вагою 22732 тон на суму 18024247,74 грн.

Станом на 01.03.2013 залишок описаного вугілля цієї марки становив 39761,6 тон. 

Відповідно до даних бухгалтерського обліку на рахунки підприємства у лютому 2013 року надійшли кошти в сумі 122883000,00 грн, у тому числі від ДП «Вугілля України» в сумі 30579000,00 грн за реалізоване вугілля, бюджетні кошти державної підтримки в сумі 84490000,00 грн та інші надходження 2200000,00 грн.

Отримані від реалізації описаного в податкову заставу вугілля марки ГЖСШ 0-13 кошти в сумі 30579000,00 грн підприємство використало: на виплату заробітної плати - 13222000,00 грн; на погашення податкового боргу - 1304000,00 грн; на сплату єдиного соціального внеску - 3681000 грн; на оплату електроенергії - 910000 грн, матеріалів - 6356000 грн, обладнання - 2655000 грн, палива - 914000 грн та іншого - 1537000 грн.

Отже, частина одержаних від реалізації описаного в податкову заставу вугілля марки ГЖСШ 0-13 коштів в сумі 12372000 грн спрямована позивачем на оплату матеріалів, обладнання, палива, електроенергії та послуг, тобто на цілі, за яких позивач мав одержати у контролюючого органу згоду на відчуження цієї продукції. 

На підставі акта перевірки контролюючий орган прийняв податкове повідомлення-рішення від 13.11.2014 № 0000032500/16643 про застосування до позивача на підставі пункту 124.1 статті 124 Податкового кодексу України штрафних (фінансових) санкцій в сумі 12372000 грн.

Суди також установили, що між Державним підприємством «Львіввугілля» (постачальник) та ДП «Вугілля України» (покупець) укладено договір поставки вугілля від 25.12.2012 № 16-13/1-ЕН, відповідно до якого постачальник поставляє покупцю вугільну продукцію (далі - вугілля) в асортименті, за реквізитами та за якісними характеристиками, зазначеними в договорі, а покупець приймає вугілля, оплачує його вартість на умовах, встановлених договором. Загальна кількість та вартість вугілля, що підлягає поставці  за цим договором, зазначається у додатках до договору.

Суди зазначили, що ДП «Львіввугілля» працювало з ДП «Вугілля України» по передоплаті за вказаним договором (пункт 7.2 договору), тому отримані позивачем від ДП «Вугілля України» у лютому 2013 року кошти в сумі 33000000 грн є передплатою за вугілля, що буде збагачене у березні 2013 року. При цьому суд послався на пояснення позивача та зазначив, що ці обставини підтверджуються актом звірки взаєморозрахунків між позивачем та контрагентом станом на 01.03.2013.

Отже, визнаючи протиправним податкове повідомлення-рішення, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, фактично виходив з того, що позивач спрямував на оплату матеріалів, обладнання, палива, електроенергії та послуг кошти, які були передоплатою за вугілля, що буде збагачене у березні 2013 року та на яке не поширюється податкова застава. Відповідно, кошти від реалізації у лютому 2013 року описаного в податкову заставу вугілля марки ГЖСШ 0-13 на такі цілі позивач не спрямовував, а відтак не порушував положень пункту 92.1 статті 92 Податкового кодексу України.

Суд касаційної інстанції знаходить такі висновки судів необґрунтованими, оскільки ці обставини установлені без дослідження та оцінки доказів, а також суди належно не з`ясували обставини, що є предметом доказування у цій справі. 

Відповідно до абзаців 1, 2 пункту 92.1 статті 92 Податкового кодексу України  (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платник податків зберігає право користування майном, що перебуває у податковій заставі, якщо інше не передбачено законом. Платник податків  може  відчужувати  майно,  що  перебуває  у податковій заставі, тільки за згодою органу державної  податкової служби,  а  також  у разі,  якщо орган державної податкової служби впродовж десяти днів з моменту  отримання  від  платника  податків відповідного звернення не надав такому платнику податків відповіді щодо надання (ненадання) згоди.

Згідно з абзацом 3 пункту цього Кодексу  У разі  якщо  в  податковій  заставі  перебуває лише готова продукція,   товари  та  товарні  запаси,  платник  податків  може  відчужувати таке  майно  без  згоди  органу  державної  податкової 
служби за кошти  за цінами, що не є меншими за звичайні, та за умови, що кошти від такого відчуження будуть направлені в повному обсязі  в  рахунок  виплати  заробітної  плати,  єдиного внеску на загальнообов`язкове   державне   соціальне страхування та/або погашення податкового боргу.

Відповідно до частини першої статті 138 (у редакції, чинній на час вирішення справи судами попередніх інстанцій) (далі - КАС) предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи (причини пропущення строку для звернення до суду тощо) та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Наявність чи відсутність певних обставин суди мали установити на підставі будь-яких фактичних даних, що мають значення для справи, та які є доказами у розумінні статті 69 КАС та відповідають висунутим статтею 70 цього кодексу критеріям належності, допустимості та достовірності.

З огляду на доводи контролюючого органу про те, що позивач у лютому 2013 року отримав від ДП «Вугілля України» кошти в сумі 30579000 грн за поставлене у цьому періоді вугілля згідно з актами приймання-передачі від 20.02.2013 № 3 та від 28.02.2013 № 4, яке було 14.02.2013 описано у податкову заставу, та з них кошти в сумі 12372000 грн направив на оплату матеріалів, обладнання, палива, електроенергії та послуг, тобто на цілі, які не визначені в абзаці 3 пункту 92.1 статті 92 Податкового кодексу України та за яких позивач мав одержати у контролюючого органу згоду на відчуження цієї продукції, суди при вирішенні справи мали належно перевірити та з`ясувати ці обставини. 

Так, згідно з актом приймання-передачі від 20.02.2013 № 3 (а.с. 41) Державне підприємство «Львіввугілля» передало, а ДП «Вугілля України» прийняло вугілля марки ГЖСШ 0-13 у кількості 15555,35 тон на суму 12397766,12 грн (у тому числі ПДВ в сумі 2066294,35 грн), а згідно з актом прийому-передачі від 28.02.2013 № 4 (а.с. 42) - у кількості 22737 тон на суму 18024247,74 грн (у тому числі ПДВ в сумі 3004041,29 грн), а всього поставило вугілля цієї марки 38292,35 тон на загальну суму 30422013,86 грн (у тому числі ПДВ в сумі 5070335,59 грн), загальна сума поставки без ПДВ становить 25351678,27 грн.

З метою з`ясування того, чи були направлені позивачем на оплату матеріалів, обладнання, палива, електроенергії та послуг кошти в сумі 12372000 грн, що отримані за поставку вугілля, описаного в податкову заставу, суди мали з`ясувати, чи були отримані від ДП «Вугілля України» на рахунки позивача у лютому 2013 року кошти, в якій сумі, підстави та призначення цих коштів, чи були серед них кошти в сумі поставки без ПДВ - 25351678,27 грн за актами приймання-передачі від 20.02.2013 № 3 та від 28.02.2013 № 4, та які саме кошти в сумі 12372000 грн використані позивачем на зазначені цілі. 

З цією метою суди мали витребувати у позивача докази, які б містили інформацію про підстави та призначення коштів, які у лютому 2013 року надійшли  від ДП «Вугілля України» на рахунки позивача. 

Установлена судами обставина про те, що використані для оплати матеріалів, обладнання, палива, електроенергії та послуг кошти не є коштами від реалізації у лютому 2013 року заставного вугілля за актами приймання-передачі від 20.02.2013 № 3 та від 28.02.2013 № 4, а є передоплатою за вугілля, що буде збагачене у березні 2013 року та на яке не поширюється податкова застава, що нібито випливає з умов пункту 7.2 договору від 25.12.2012 № 16-13/1-ЕН, не ґрунтується на доказах. 

Так, у пункті 7.2 договору (а.с. 53 зворот) та в інших пунктах не передбачена така умова оплати як передоплата. В абзаці першому пункту 7.3 договору передбачена оплата покупцем вартості вугілля на умовах повної стовідсоткової оплати за весь обсяг вугілля, що поставлений у місяці поставки, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок постачальника до кінця місяця, наступного за місяцем поставки, за умов надання постачальником покупцю оформлених належним чином усіх необхідних документів, що зазначені у пунктах 3.1.6, 3.1.7 договору. 

Водночас в абзаці 2 пункту 7.3 договору передбачено, що сторони у додатках до цього договору можуть погодити інший порядок оплати вугілля. 

Тому, суди на підставі безпосередньо досліджених доказів мали установити дійсні договірні умови оплати поставленого позивачем вугілля, перевірити факт оплати та період, за який надійшла оплата, і не повинні обмежуватись тільки поясненнями позивача без перевірки цих пояснень доказами. 

Окрім того, посилання судів на те, що отримані позивачем від ДП «Вугілля України» у лютому 2013 року кошти є передоплатою за вугілля, яке буде збагачено у березні 2013 року, що нібито підтверджено актом звірки взаєморозрахунків між позивачем та контрагентом станом на 01.03.2013, також є необґрунтованим.

Так, у пункті 7.4 договору передбачено, що постачальник щомісячно складає, підписує та надає покупцеві на підписання акт звіряння взаємних розрахунків за договором за минулий місяць поставки.

Отже, акт звірки взаєморозрахунків між позивачем та контрагентом станом на 01.03.2013 (а.с. 43) може свідчити про звірку розрахунків за минулий місяць поставки - лютий 2013 року, проте суди зазначають, що вугілля буде збагачено у березні 2013 року, тобто може бути поставлено тільки у березні 2013 року. При цьому суди не посилаються на докази, які б свідчили про визначення сторонами інших умов підписання актів звірки розрахунків, ніж установлені у договорі.  

Суди попередніх інстанцій також необґрунтовано взяли до уваги посилання позивача на те, що залишок вугілля на складах відповідача станом на 01.12.2012 становив 23004 тон, станом на 01.01.2013 - 27335 тон, станом на 01.03.2013 - 39761 тон, що, на їх думку, свідчить про постійну наявність описаного в податкову заставу майна.

Так, з акта перевірки убачається, що у податкову заставу 14.02.2013 описано вугілля марки ГЖСШ 0-13 вагою:

39897,8 тон - вугілля, яке було залишком станом  на 01.02.2013; 

48000,0 тон - вугілля, яке тільки буде відвантажене та збагачене у лютому 2013 року, при цьому фактично у лютому було збагачено 41510,0 тон вугілля цієї марки. 

Отже, вага описаного 14.02.2013 у податкову заставу вугілля зазначеної марки та реально наявного у лютому 2013 року могла становити 81407,8 тон (39897,8 + 41510,0), тобто саме таку кількість вугілля зазначеної марки позивач не міг відчужувати без згоди контролюючого органу, окрім як задля отримання коштів, направлених в  рахунок  виплати  заробітної плати,  єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та/або погашення податкового боргу, проте станом на 01.03.2013 залишок вугілля цієї марки становив 39761 тон, тому цей аргумент є неспроможним. 

Зважаючи на те, що суди попередніх інстанцій порушили норми процесуального права при вирішенні справи, не дослідили докази у справі, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, суд касаційної інстанції дійшов висновку про скасування судових рішень першої та апеляційної інстанції з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 52, 345, 353, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Замінити відповідача у справі - Спеціалізовану державну податкову інспекцію з обслуговування великих платників у м. Львові Міжрегіонального головного управління ДФС правонаступником - Офісом великих платників податків ДПС.

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнити частково. 

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 23.03.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 15.09.2015 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду