ПОСТАНОВА
Іменем України

28 травня 2020 року 
Київ
справа №820/379/16
адміністративне провадження №К/9901/27030/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Центральної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Присяжнюк О.В., суддів Русанової В.Б., Курило Л.В. від 09 червня 2016 року у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Південспецбуд» до Державної податкової інспекції У Дзержинському районі м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2016 року Публічне акціонерне товариство «Південспецбуд» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Дзержинському районі м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 22 січня 2016 року №0320302203 про зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 144000 грн. (далі - ПДВ).

Предметом перевірки судів у цій справі було рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати названого платежу за наслідками господарської діяльності позивача з ТОВ «Паритет-Тандем» у липні 2015 року.

Товариство не погодилося із рішенням Інспекції про заниження податкових зобов`язань за господарськими операціями із зазначеним контрагентом і послалося на необґрунтованість висновків акту перевірки від 28 грудня 2015 року №1831/20-30-22-03/01416731, на підставі якого прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2016 року у задоволенні позову відмовлено.

Суд першої інстанції, постановляючи рішення, дійшов висновку, що податковий орган довів необґрунтованість отриманої платником податку податкової вигоди, оскільки спірні операції оформлювалися лише окремими первинними документами та податковими накладними без фактичного виконання контрагентом обумовлених господарських операцій. Наведене суд обґрунтував тим, що позивачем у відповідності до положень статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та на вимогу суду не надано доказів в підтвердження отримання паливно-мастильних матеріалів від ТОВ «Паритет-Тандем» і їх оприбуткування (складення актів прийому - передачі пального від контрагента, видачі доручень на його отримання), наявності ресурсів для зберігання та відпуску пального тощо. Відтак, за висновком суду, такі операції не створюють наслідків для податкового обліку й у позивача відсутні підстави для формування податкового кредиту з ПДВ за такими відносинами.

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 09 червня 2016 року постанову суду першої інстанції скасував та ухвалив нове рішення про задоволення позову; скасував оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Своє рішення мотивував достатністю поданих в матеріали справи документів щодо фінансово-господарської діяльності позивача із ТОВ «Паритет-Тандем», а також здійснення за їх участю господарських операцій по поставці паливно-мастильних матеріалів, тому Товариством дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування податкового кредиту за результатами таких відносин.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просила його скасувати.

У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування апеляційним судом норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань ПДВ. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій по поставці нафтопродуктів, на підставі яких позивачем формувались дані податкового обліку, а також про непідтвердження платником податку їх товарності належними і допустимими доказами, які б свідчили про транспортування і оприбуткування нафтопродуктів й були оформлені у відповідності до вимог спеціальних нормативних актів, якими регулюється порядок їх обліку. Вказує на залишення апеляційним судом поза увагою отриманої за результатами здійснення податкового контролю контрагента позивача інформації, яка свідчить про неможливість здійснення ним фінансово-господарських операцій та ведення діяльності у порядку, передбаченому законодавством.

Заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не надходило.

Справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» КАС України.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної відповідачем позапланової документальної невиїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України в частині господарських взаємовідносин з ТОВ «Паритет-Тандем» у липні 2015 року складено акт №1831/20-30-22-03/01416731 від 28 грудня 2015 року, у якому зроблено висновок про порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового Кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого завищено суму податкового кредиту на 144000 грн.

У акті перевірки Інспекція дійшла висновку про формування Товариством податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам із ТОВ «Паритет-Тандем» без достатніх правових підстав з огляду на нереальність господарських взаємовідносин з цим платником податків. На обґрунтування останнього контролюючий орган послався на відсутність доказів наявності у підприємства власного заправочного пункту, списання придбаного дизпалива по бухгалтерському обліку. Також зазначає, що згідно податкової інформації ТОВ «Паритет-Тандем» відсутнє за зареєстрованим місцезнаходженням, у зв`язку з чим до державного реєстратора надіслано повідомлення від 26 жовтня 2015 року №46 за формою №18-ОПП; за результатами здійснених заходів з податкового контролю по контрагенту та аналізу його податкової звітності не встановлено господарських взаємовідносин останнього з платниками податків та наявності у нього необхідних ресурсів і умов для здійснення спірних операцій; крім того ТОВ «Паритет-Тандем» згідно зареєстрованих податкових накладних здійснювало реалізацію імпортних товарів (наявні коди УКТ ЗЕД), в той час як докази імпорту даних товарів відсутні.

На підставі цього акту перевірки відповідачем прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з ПДВ виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

В ході розгляду справи судами встановлено, що 30 липня 2015 року між позивачем та ТОВ «Паритет-Тандем» укладено договір поставки №04/08, у відповідності до умов якого останнє приймає на себе зобов`язання поставити позивачу паливно-мастильні матеріали (дизельне паливо) у кількості 45000 літрів на загальну суму 864000 грн., а позивач - прийняти та оплатити їх. Строк дії договору - до 31 грудня 2015 року.

Як стверджував позивач, з доводами якого погодився й суд апеляційної інстанції, виконання операцій за вказаним договором підтверджується: рахунком-фактурою №40 від 30 липня 2015 року; видатковою накладною №40 від 30 липня 2015 року; платіжним дорученням №1702 від 05 серпня 2015 року; паспортом відповідності №12959 від 06 липня 2015 року; товарно-транспортними накладними №40 від 30 липня 2015 року та №41 від 31 липня 2015 року; доказами використання позивачем паливно-мастильних матеріалів у власній господарській діяльності під час будівництва об`єкту «Будівельно-монтажні роботи на дільниці від станції метро «Олексіївська» до станції метро «Проспект Перемоги», роботи на якому виконувались Товариством як субпідрядником відповідно до укладеної із ПАТ СБМУ «Тунельбуд» угоди; доказами наявності на балансі позивача паливно - заправного пункту, який розташований за адресою: м. Харків, вул. Диканівська, буд. 5; накладними на передачу матеріалів у виробництво, відомостями витрат паливно-мастильних матеріалів, подорожніх листів вантажного автомобіля та подорожніх листів автокрану; бухгалтерською довідкою щодо наявності на балансі позивача власних транспортних засобів.

Верховний Суд вважає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.

Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивача.

Судом першої інстанції встановлено, що надані позивачем документи, у даному випадку, не є достатніми для висновку щодо виконання передбачених договором зобов`язань по поставці Товариству товарів (нафтопродуктів) саме його контрагентом - ТОВ «Паритет-Тандем», а отже не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.

Вирішуючи спір, Харківський окружний адміністративний суд врахував зазначену у акті перевірки інформацію, згідно якої операції з купівлі - продажу товарно-матеріальних цінностей ТОВ «Паритет-Тандем» не підтверджуються внаслідок відсутності в останнього засобів, необхідних умов для здійснення відповідної господарської діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспорту, а також те, що під час розгляду справи не було зібрано доказів, які б беззаперечно спростовували такі обставини. Також судом не встановлено належності контрагенту позивача нафтопродуктів, поставка яких обумовлювалась в укладеній між сторонами угоді, доказів їх придбання ТОВ «Паритет-Тандем» у нафтопереробної компанії, яка вказана їх виробником у паспорті відповідності тощо.

Надані ж позивачем копії товарно - транспортних накладних та видаткових накладних не містять конкретних відомостей, де відбувалось навантаження нафтопродуктів, адрес резервуарів контрагента тощо.

Наведені обставини не дали суду першої інстанції можливості встановити руху активів на шляху до позивача у справі, участь ТОВ «Паритет-Тандем» у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Товариства внаслідок таких відносин, його власному капіталі.

Слід зазначити, що предметом укладеного із контрагентом договору є поставка специфічного товару - нафтопродуктів, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком яких встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (затвердженою наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155; далі - Інструкція №281/171/578/155)

Пунктом 5.4 Інструкції врегульовано порядок приймання нафти і нафтопродуктів під час надходження автомобільним транспортом.

Так, представник вантажовідправника, який перебуває з одержувачем у різних населених пунктах, зобов`язаний прибути не пізніше триденного строку після отримання повідомлення, за винятком випадків, коли для прибуття транспортом необхідно більше часу (у такому разі строк для прибуття дорівнює часу, необхідному для безпечного руху транспорту), якщо більший строк не обумовлено відповідним договором. Представник вантажовідправника зобов`язаний мати довіреність на право участі в прийманні нафти та/або нафтопродуктів за кількістю, що надійшла (підпункт 5.2.10 Інструкції).

За змістом підпункту 5.4.1 Інструкції перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року N 363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за №128/2568, та Державними стандартами України 27352-87 щодо автотранспортних засобів для заправки та транспортування нафтопродуктів.

Відповідно до підпунктів 7.5.2, 7.5.4 Інструкції відпуск нафти або нафтопродуктів до мір повної місткості здійснюється лише за наявності свідоцтва про її повірку. Нафтопродукти відпускаються у технічно справну та чисту тару відповідно до вимог ДСТУ 4454 після пред`явлення представником вантажоодержувача доручення і свідоцтва про повірку автоцистерни.

Як передбачено підпунктом 7.5.6 Інструкції, відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.

ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства; відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників (підпункти 7.5.7, 7.5.8 Інструкції).

Дослідивши умови укладеного із контрагентом договору, яким передбачалась поставка нафтопродуктів, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин цієї справи, проаналізувавши відповідні законодавчі положення, суд першої інстанції встановив, що надані позивачем документи не підтверджують поставку товарів на користь позивача саме згаданим суб`єктом господарювання. Наведені обставини у сукупності та взаємозв`язку були цілком об`єктивно розцінені судом як доказ безтоварності цих операцій, що виключає їх відображення у обліку підприємства й підстави для формування позивачем податкового кредиту за такими відносинами.

Натомість суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, не навів обґрунтованих мотивів, з посиланням на підтверджені належними доказами обставини, які свідчать про реальне виконання контрагентом своїх зобов`язань та, як наслідок, надають покупцю право на формування відповідних податкових вигод. Наявні ж в матеріалах справи документи щодо використання позивачем паливно-мастильних матеріалів у власній господарській діяльності, на які послався апеляційний суд, не є належними доказами, які беззаперечно свідчать про здійснення поставки таких нафтопродуктів саме ТОВ «Паритет-Тандем».

Наведене в контексті змісту встановлених фактичних обставин у цій справі свідчить про неправильне застосування апеляційним судом згаданих норм матеріального права та помилкове скасування законного рішення суду першої інстанції.

Згідно статті 352 КАС України (в редакції, чинній на момент ухвалення даної постанови) суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З урахуванням того, що висновок суду апеляційної інстанції не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права та відсутність підстав для направлення справи на новий судовий розгляд, постанова апеляційного суду підлягає скасуванню із залишенням у силі рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 359 КАС України, Суд 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Центральної об`єднаної державної податкової інспекції м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2016 року скасувати, а постанову Харківського окружного адміністративного суду від 18 квітня 2016 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду