ПОСТАНОВА
Іменем України

07 травня 2020 року 
Київ
справа №300/183/19
адміністративне провадження №К/9901/22287/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Гусака М.Б.,  Усенко Є.А., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2019 року (головуючий суддя - Бруновська Н. В., судді: Затолочний В. С., Матковська З. М.) у справі № 300/183/19 за позовом Приватного підприємства «АГРО ВІТА» до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання до вчинення дій,
УСТАНОВИВ:
24 січня 2019 року Приватне підприємство «АГРО ВІТА» (далі - позивач, ПП «АГРО ВІТА») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - відповідач, ГУ ДФС), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 990282/33008127 від 15 листопада 2018 року та № 964730/33008127 від 24 жовтня 2018 року; зобов`язати ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкові накладні від 13 листопада 2017 року № 13 та від 20 жовтня 2017 року № 21.
На обґрунтування своїх вимог ПП «АГРО ВІТА» посилалося на те, що сформувало податкові накладні № 21 від 20 жовтня 2017 року та №13 від 13 листопада 2017 року та направило їх для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Реєстрацію податкових накладних було зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), проте у квитанціях про реєстрацію податкової накладної зазначено загальне посилання на відповідність податкової накладної критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН та запропоновано надати пояснення та / або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Позивач зазначає, що ним надано письмові пояснення з документами, які підтверджують реальність господарської операції за спірними податковими накладними. Однак, комісією ДФС України прийняті рішення, якими відмовлено у реєстрації податкових накладних з підстав ненадання позивачем копій документів. ПП «АГРО ВІТА» вважає, що відповідачем не зазначено, яких саме первинних документів не подано позивачем, що свідчить про несистемний підхід до винесення такого рішення, у зв`язку з чим просить їх скасувати та зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкові накладні № 13 і № 21.
Івано-Франківський окружний адміністративний суд рішенням від 20 березня 2019 року в позові відмовив. 
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 26 червня 2019 року скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове про задоволення позову. Визнав протиправним та скасував рішення Комісії Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 990282/33008127 від 15 листопада 2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 13 від 13 листопада 2017 року; визнав протиправним та скасував рішення Комісії Головного управління ДФС в Івано-Франківській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 964730/33008127 від 24 жовтня 2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної № 21 від 20 жовтня 2017 року; зобов`язав ДФС України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 13 від 13 листопада 2017 року та податкову накладну № 21 від 20 жовтня 2017 року.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
23 березня 2017 року між ПП «АГРО ВІТА» та ТОВ «Агро Фонд» укладено договір поставки № 23/03/2017-3, за умовами якого постачальник відвантажує продукцію на адресу покупця за цінами, що визначені в рахунку-фактурі або у видатковій накладній. Кожна партія продукції має супроводжуватись наступними документами: видатковою накладною, товарно-транспортною накладною. Продукція, що постачається, приймається по якості та кількості уповноваженими представниками сторін відповідно до інструкції №П-6 від 15 червня 1965 року та №П-7 від 25 квітня 1966 року. Розрахунок проводиться не пізніше 5 банківських днів з моменту поставки; завантаження продукції здійснюється силами та за рахунок постачальника, доставка здійснюється транспортом, силами та за рахунок покупця (а. с. 43 - 44).
За результатами проведеної господарської операції позивачем сформовано та подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 21 від 20 жовтня 2017 року та № 13 від 13 листопада 2017 року (а. с. 25 - 26). Згідно з податковою накладною № 21 від 20 жовтня 2017 року позивач реалізував ТОВ «Агро Фонд» кукурудзу в кількості 49,75т вартістю 200000,23 грн, згідно із податковою накладною №13 від 13 листопада 2017 року - 20,093т кукурудзи вартістю 80775 грн.
За наслідками розшифрування та проведення перевірки на відповідність вказаних податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, ДФС України 13 листопада 2017 року і 30 листопада 2017 року сформувала квитанції про прийняття податкових накладних та про зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України (а. с. 29, 30).
Зупинення реєстрації податкових накладних № 21 від 20 жовтня 2017 року та № 13 від 13 листопада 2017 року зумовлено відповідністю податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України 13 червня 2017 року № 567 та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
19 жовтня 2018 року ПП «АГРО ВІТА» подало пояснення щодо податкової накладної № 21 від 20 жовтня 2017 року, до яких на розгляд комісії додало ряд документів, зокрема: договір поставки №23/03/2017-3 від 23 березня 2017 року, укладений позивачем з ТОВ «Агро Фонд» (а. с. 43 - 44); договір перевезення вантажу № 20 від 3 жовтня 2016 року, укладений з ТОВ «Контиліум» (а. с. 45 - 46); платіжні доручення про оплату послуг перевезення від 20 квітня 2017 року та 4 травня 2017 року (а. с. 47 - 48); інші документи щодо придбання насіння, паливно-мастильних матеріалів, наявність техніки, штатний розпис, звіт про посівні площі. Крім того, у поясненнях позивач зазначив, що податкова накладна № 21 від 20 жовтня 2017 року виписана бухгалтером помилково, однак зареєструвати розрахунок коригування та, відповідно, відкоригувати (обнулити) виписану податкову накладну можливо тільки після її реєстрації, тому з метою реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної № 21, позивач просив цю податкову накладну зареєструвати.
9 листопада 2018 року ПП «АГРО ВІТА» подало пояснення щодо податкової накладної № 13 від 13 листопада 2017 року, до яких на розгляд комісії додало аналогічні документи, що і до пояснень, поданих 19 жовтня 2018 року. Додатково надано, зокрема, видаткову накладну № 54 від 13 листопада 2017 року на 32,96т кукурудзи вартістю 132499,20 грн (а. с. 31), виписку з рахунку на суму 200000 грн (а. с. 34), товарно-транспортні накладні № 00013/11/7/32 від 13 листопада 2017 року про перевезення 17,3 т кукурудзи та №00013/11/7/33 про перевезення 15,660 т кукурудзи; видаткову накладну № 92 від 27 грудня 2017 року на поставку 66,4 т пшениці та товарно-транспортні накладні №00027/12/7/26, №00027/12/7/25, №00027/12/7/24 від 27 грудня 2017 року про перевезення пшениці (а. с. 35 - 38).
Комісія, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийняла рішення №964730/33008127 від 24 жовтня 2018 року, яким позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної № 21 від 20 жовтня 2017 року. У реєстрації відмовлено з підстав ненадання позивачем копій документів: розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків; первинних документів щодо постачання / придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. У рішенні зазначено додаткову інформацію, яка стала підставою для відмови у реєстрації податкової накладної № 21 - ненадання платником первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг та розрахункових документів (а. с. 23 - 24).
15 листопада 2018 року комісія, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийняла рішення №990282/33008127, яким позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної № 13 від 13 листопада 2017 року. У реєстрації відмовлено з підстав ненадання позивачем копій документів: первинних документів щодо постачання / придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. У рішенні зазначено додаткову інформацію, яка стала підставою для відмови у реєстрації податкової накладної № 13 - відсутність видаткових накладних та ТТН на поставку кукурудзи (а. с. 21 - 22).
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з такого.
Щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної № 13 від 13 листопада 2017 року, суд зазначив, що з наданих ПП «АГРО ВІТА» документів вбачається, що на виконання умов договору поставки від 23 березня 2017 року ТОВ «Агро Фонд» сплатило кошти у розмірі 200000 грн у якості передоплати за виконання передбачених договором послуг. Оплата проведена 13 листопада 2017 року за поставку кукурудзи згідно рахунку 60 від 8 листопада 2017 року, про що свідчить звіт про кредитні операції по рахунку (а. с. 34). Суд звернув увагу, що після зупинення реєстрації податкової накладної № 21 від 20 жовтня 2017 року, що відбулось 13 листопада 2017 року, позивач цього ж дня подав на реєстрацію дві податкові накладні № 12 та № 13 щодо поставки кукурудзи такого ж обсягу - 49,75 т (29, 66 т і 20,09 т відповідно) та на цю ж саму загальну суму - 200000 грн (119225 грн та 80775 грн відповідно). Реєстрація податкової накладної № 12 від 13 листопада 2017 року також була зупинена, а надані позивачем на розгляд Комісії первинні документи на підтвердження достовірності складення податкової накладної № 12 аналогічні до поданих на підтвердження достовірності податкової накладної № 13 від 13 листопада 2017 року. З наданих позивачем документів встановлено, що 13 листопада 2017 року позивачем відвантажено 32,96 т кукурудзи, замість заявлених 49, 75 т, у зв`язку з чим комісією прийнято рішення №990292/33008127 від 15 листопада 2018 року про реєстрацію ПН № 12 від 13 листопада 2017 року, яка виписана на більший обсяг товару і більшу суму, та про відмову у реєстрації податкової накладної № 13 від 13 листопада 2017 року, оскільки загальний обсяг поставки кукурудзи у 49, 75 т не підтверджено документально. Також суд звернув увагу, що на підтвердження достовірності податкової накладної № 13 від 13 листопада 2017 року, позивачем до пояснень додано видаткову накладну № 92 від 27 грудня 2017 року, з якої вбачається, що товариство поставило ТОВ «Агро Фонд» пшеницю вагою 66,4 т загальною вартістю 266928 грн у тому числі 44488 грн ПДВ (а. с. 35). Суд визнав обґрунтованим неприйняття цих пояснень і документів контролюючим органом, оскільки відповідно до укладеного договору та спірних податкових накладних позивачем здійснювалась поставка кукурудзи, а не пшениці. Крім того, у наданих податковому органу поясненнях позивач зазначав саме про поставку кукурудзи, а не пшениці. Отже, суд встановив, що позивачем не надано підтвердження поставки кукурудзи відповідно до податкової накладної № 13 від 13 листопада 2017 року.
Щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної № 21 від 20 жовтня 2017 року, суд зазначив, що безпосередньо за позицією позивача ця податкова накладна виписана помилково. Тому за висновками суду першої інстанції, підтвердженими є доводи контролюючого органу, що позивачем не надано видаткових накладних та товарно-транспортних накладних на підтвердження поставки кукурудзи в обсягах та вартістю, визначених податковою накладною № 21, що не заперечувалося позивачем під час розгляду справи.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позову, апеляційний суд виходив з того, що на виконання пункту 201.16 статті 201 ПК України позивач направив на адресу ГУ ДФС повідомлення щодо надання документів про підтвердження реальності здійснення господарських операцій, письмові пояснення та копії документів, які підтверджували здійснення господарських операцій та правомірність складення податкових накладних № 21 від 20 жовтня 2017 року, № 13 від 13 листопада 2017 року. Зокрема, податкові накладні, видаткові накладні, договори, картки-рахунки, акти приймання-передачі послуг, товарно-транспортні накладні, документи про оплату, посвідчення якості, свідоцтва про якість, платіжні доручення, інші документи щодо придбання насіння, паливно-мастильних матеріалів, наявність техніки, штатний розпис, звіт про посіви площі тощо (а. с. 31, 43 - 48). Апеляційний суд також дійшов висновку, що контролюючим органом порушено вимоги підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України, оскільки в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних чітко не вказано, на підставі якого саме критерію оцінки ступеня ризиків було здійснено зупинення реєстрації податкових накладних, та не зазначено, які саме копії документів (за вичерпним переліком) пропонується надати позивачу, які були б достатніми для прийняття контролюючим органом рішень про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Суд апеляційної інстанції зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН/РК прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків у квитанції. Проте у цій справі контролюючий орган не спростував доводи позивача стосовно реальності господарських операцій по яким зупинено реєстрацію податкових накладних. За таких обставин, апеляційний суд дійшов висновку, що контролюючий орган як суб`єкт владних повноважень діяв не у спосіб передбачений законами та Конституцією України, натомість, позивач надав письмові пояснення та документи, що підтверджують оплату по господарським операціям за наслідками яких складені та направлені на реєстрацію податкові накладні, які контролюючий орган протиправно не прийняв до уваги.
Не погодившись із постановою апеляційного суду, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права цим судом при розгляді справи, просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що висновок суду апеляційної інстанції, що контролюючий орган не спростував доводи позивача стосовно реальності господарських операцій, по яким зупинено реєстрацію податкових накладних, свідчить про те, що судом не повно досліджено матеріали справи. Звертає увагу, що по податковій накладній № 21 позивач не надав жодного документа на підтвердження господарської операції та визнав, що накладна виписана помилково, тому висновок апеляційного суду в цій частині не узгоджується з обставинами справи, які суд першої інстанції встановив і дослідив повно і всебічно. Зазначає, що до органу ДФС податкова накладна № 21 направлена для реєстрації 13 листопада 2017 року, тобто через 24 дні після її складання, а тому на переконання відповідача, у позивача було достатньо часу, щоб виявити помилку, що свідчить не про помилковість, а про безпідставність її складання. Щодо податкової накладної № 13 відповідач зазначає, що надані позивачем документи були враховані при реєстрації накладної № 12, а інших документів позивач не надав. При цьому, надані позивачем документи підтверджували факт поставки протягом 13 листопада 2017 року кукурудзи обсягом 32,96 т на суму 132499,20 грн, натомість згідно з податковими накладними № 12 і № 13 загальний обсяг поставки кукурудзи становить 49,75 т (29,66 т і 20,09 т відповідно). Оскільки в жодній з податкових накладних обсяг поставки не дорівнював 32,96 т, було прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної № 12, складену на поставку більшого обсягу кукурудзи, а враховуючи, що поставка кукурудзи у загальному обсязі у 49,75 т не підтверджена документально, у реєстрації податкової накладної № 13 відмовлено. Крім того, зазначає, що додані до пояснень щодо податкової накладної № 13 видаткова накладна №92 і товарно-транспортні накладні не прийняті до уваги контролюючим органом, оскільки ці документи складені на поставку пшениці вагою 66,4 т загальною вартістю 266928 грн у тому числі 44488 грн ПДВ, водночас, відповідно до спірних податкових накладних позивачем здійснювалась поставка кукурудзи, а не пшениці. 
ПП «АГРО ВІТА» подало відзив на касаційну скаргу, в якому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції залишити без змін. Позивач зазначає про правильність висновків апеляційного суду щодо незаконності зупинення реєстрації податкових накладних, а відповідно, і рішень про відмову в їх реєстрації. Звертає увагу суду касаційної інстанції на те, що дані щодо податкових зобов`язань, відображених у податковій накладній № 21 були внесені до податкової декларації з ПДВ та у випадку їх неуточнення, що можливо тільки після реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної № 21, для ПП «АГРО ВІТА» настануть негативні наслідки у вигляді сплати додаткових сум ПДВ. Позивач як сумлінний платник має на меті відкоригувати (обнулити) податкову накладну № 21, однак чинне законодавство не надає такої можливості до моменту реєстрації цієї податкової накладної в ЄРПН. Щодо податкової накладної № 13 позивач зазначає, що її було складено за фактом першої події. Отримавши від ТОВ «Агро Фонд» передоплату 200000 грн, позивач подав на реєстрацію податкові накладні № 12 і № 13, загальна сума за якими становить 200000 грн. Зазначає, що видаткова накладна № 92 на поставку пшениці була надана контролюючому органу помилково, оскільки за фактом поставки пшениці було зареєстровано податкову накладну № 34 від 27 грудня 2017 року. При цьому на думку позивача, надання додаткового документа, який не стосується господарської операції, за якою прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, не повинен ставити під сумнів здійснення такої операції, адже позивачем надано повний і вичерпний перелік документів, які були достатніми для реєстрації податкової накладної, складеної за наслідками здійснення передоплати. 
За правилами частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
8 лютого 2020 року набрав чинності Закон України від 15 січня 2020 року №460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», яким внесено зміни, зокрема, щодо меж касаційного перегляду, підстав для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін, підстав для задоволення касаційної скарги і скасування судових рішень.
Разом з тим, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до частин першої - другої статті 341 КАС України (в редакції чинній з 15 грудня 2017 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону оскаржуване судове рішення не відповідає.
Відповідно до статті 244 КАС України (в редакції діючій з 15 грудня 2017 року), під час ухвалення рішення суд вирішує: чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються; чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження; яку правову норму належить застосувати до цих правовідносин; чи слід позов задовольнити або в позові відмовити; як розподілити між сторонами судові витрати; чи є підстави допустити негайне виконання рішення; чи є підстави для скасування заходів забезпечення позову. 
Метою апеляційного перегляду є перевірка законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами. Апеляційний суд досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї. Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього (стаття 308 КАС України, в редакції діючій з 15 грудня 2017 року).
Отже, застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок; тут і далі - у редакції, чинній на момент подання позивачем податкових накладних), який визначав механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних.
За змістом пункту 12 цього Порядку після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до    пункту 201.16 статті 201 ПК України.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної/розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2    статті 74 цього Кодексу.
В Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 74.2 статті 74 ПК України).
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення    податкової накладної/розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вичерпний перелік таких документів у розрізі критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації    податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК України).
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017      року № 567 (чинним на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Критерії оцінки, Перелік документів відповідно).
За правилами пункту 6 Критеріїв оцінки моніторинг податкової накладної / розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями: 1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 разу більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється); 2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними    підпунктами 215.3.1    та    215.3.2    пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі.
Отже, пунктом шостим Критеріїв оцінки визначено два критерії для проведення Моніторингу податкової накладної, при цьому за змістом пункту першого Переліку документів для кожного із критеріїв законодавцем визначено специфічний (окремий) перелік документів, які платник податків може подати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
На думку колегії суддів, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт шостий Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Водночас, у квитанціях від 13 та 30 листопада 2017 року №9238591329 і №9253622486 зазначено, що податкові накладні відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених пунктом 6 Критеріїв оцінки, зокрема виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 1005 та запропоновано позивачу надати контролюючому органу пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Суд апеляційної інстанції правильно звернув увагу, що відповідачем не вказано ані конкретного критерію (відповідного підпункту пункту шостого) оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Наказом № 567. 
На момент подання платником податків до податкового органу первинних документів на підтвердження реальності господарських операцій змінилась редакція норми 201.16 ПК України, за змістом якої реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, пунктом 2 якої установлено, що платники податку на додану вартість, у яких до 1 грудня 2017 року зупинено реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, що діяв до набрання чинності Законом України від 7 грудня 2017 р. № 2245-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році", та які станом на 1 грудня 2017 року не подали пояснень і копій документів до таких податкових накладних / розрахунків коригування, мають право протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній / розрахунку коригування, подати пояснення і копії документів до таких податкових накладних / розрахунків коригування на розгляд комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, порядок роботи яких затверджується цією постановою. 
За правилами пункту 20 цього Порядку комісії контролюючих органів приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
При цьому, зі змісту пункту 21 цього ж Порядку вбачається, що підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Як вбачається з рішення суду першої інстанції, встановивши обставини справи, суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення позову, оскільки надані позивачем документи до пояснень щодо податкових накладних № 21 і № 13 не були достатніми для їх реєстрації. При цьому судове рішення містить перелік документів, які надавалися позивачем із наданням їм правової оцінки в межах поставленого на вирішення суду спору. Зокрема, суд першої інстанції зазначив, що підставою для відмови у реєстрації податкової накладної № 21 стало неподання позивачем документів на підтвердження факту господарської операції, за наслідками якої подано на реєстрацію цю податкову накладну. А щодо відмови у реєстрації податкової накладної № 13 суд зазначив про суперечливість частини наданих документів, які також надавалися для реєстрації іншої податкової накладної, та безпідставність надання позивачем видаткової накладної № 92 і товарно-транспортних накладних на поставку пшениці. 
З огляду на зміст апеляційної скарги, позивач зазначав, що ним допущені помилки. Так, помилково надано видаткову накладну № 92 і товарно-транспортні накладні на поставку пшениці, які дійсно не стосуються господарської операції, за якою було подано на реєстрацію податкову накладну № 13, проте на переконання позивача, це не спростовує факту складення податкової накладної № 13 за фактом першої події - отримання передоплати, а товарно-транспортні накладні взагалі не є первинними документами. Щодо податкової накладної № 21 позивач зазначав, що дійсно ця податкова накладна виписана помилково, її реєстрація в судовому порядку необхідна для того, щоб зареєструвати розрахунок коригування до неї та «обнулити» її.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції, апеляційний суд виходив з трьох мотивів: 1) в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних чітко не вказано, на підставі якого саме критерію оцінки ступеня ризиків було здійснено зупинення реєстрації податкових накладних, та не зазначено, які саме копії документів (за вичерпним переліком) пропонується надати позивачу, які були б достатніми для прийняття контролюючим органом рішень про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; 2) контролюючий орган не спростував доводи позивача стосовно реальності господарських операцій по яким зупинено реєстрацію податкових накладних; 3) позивачем надано пояснення і документи на підтвердження реальності здійснення господарських операцій, які підтверджують оплату по господарським операціям за наслідками яких складені та направлені на реєстрацію податкові накладні, які контролюючий орган протиправно не прийняв до уваги.
При цьому апеляційний суд у своєму рішенні не навів мотивів, з яких він виходив, та які б спростовували висновки суду першої інстанції, здійснені за результатами оцінки встановлених у справі обставин, підтверджених належними і допустимими доказами. Зі змісту постанови апеляційного суду не вбачається, що судом досліджено докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилалися в апеляційній скарзі та відзиві на неї. Не містить постанова апеляційного суду викладу доводів заявника апеляційної скарги, які суд апеляційної інстанції повинен був перевірити, а містить лише формальну констатацію про те, що позивачем надано достатній пакет документів, а суб`єкт владних повноважень діяв не у спосіб передбачений законами та Конституцією України, оскільки не зазначив конкретного критерію оцінки ступеня ризиків. 
Зазначене свідчить про те, що апеляційний суд уникнув питання правової оцінки змісту наданих позивачем первинних документів та господарських операцій, за якими вони були складені.
Суд першої інстанції врахував та надав правову оцінку позиції ПП «АГРО ВІТА», яке зазначало, що дійсно податкова накладна № 21 виписана помилково. А до пакету документів щодо податкової накладної № 13 помилково надані документи на поставку пшениці. 
Під час розгляду справи судом першої інстанції, позивач пояснював необхідність реєстрації цієї податкової накладної тим, що незважаючи на те, що її реєстрацію було зупинено, позивач включив суми ПДВ, визначені у ній, до складу податкових зобов`язань у податковій декларації з ПДВ, а тому з метою зменшення податкових зобов`язань та виправлення цієї помилки, необхідно подати уточнюючий розрахунок. Проте при встановлених обставинах це можливо тільки після реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної № 21, яка має бути зареєстрована в ЄРПН.
Щодо податкових накладних № 12 і № 13 позивач зазначав, що загальна сума коштів по ним становить 200000 грн, що відповідає сумі передоплати. Реєстрація здійснювалася за фактом першої події, тому на той час не було документів, підтверджуючих безпосередній факт поставки кукурудзи у повному обсязі на суму 200000 грн. При цьому позивач зазначав, що в подальшому поставка була здійснена. Відповідач зазначав, що до пояснень, поданих через рік після подання на реєстрацію податкових накладних № 21 і № 13, додаткових документів на підтвердження поставки, так і не було подано.
Постанова апеляційного суду не містить наданої правової оцінки зазначеним доводам, які фактично стали підставою для відмови в задоволенні позову, що є порушенням норм процесуального права апеляційним судом.
Суд касаційної інстанції, не заперечуючи необхідність дотримання суб`єктом владних повноважень вимог щодо форми і змісту прийнятих ним рішень, вважає, що у цих спорах недостатньо лише констатації порушення контролюючим органом цих вимог при зупиненні реєстрації податкових накладних, виходячи із закріпленого у адміністративному судочинстві принципу змагальності сторін, диспозитивності та офіційного з`ясування всіх обставин справи. 
Такі недоліки можуть бути підставою для скасування рішень, якщо вони визнані протиправними. Водночас, позовні вимоги про зобов`язання вчинити конкретні дії (зареєструвати податкову накладну в ЄРПН), хоча і знаходяться у взаємозв`язку із вимогами про скасування рішень, але мають самостійний характер і можуть бути задоволені, якщо судом перевірено виконання усіх умов, визначених законом, для прийняття такого рішення.
Зазначене кореспондується з вимогами частини четвертої статті 245 КАС України, відповідно до якої у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті (визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії), суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Відповідно до частини першої статті 8 КАС України усі учасники судового процесу є рівними перед законом і судом. Частина перша статті 9 КАС України встановлює, що розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень. Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний доводити обґрунтованість заперечень проти доводів суб`єкта владних повноважень.
З урахуванням наведеного у взаємозв`язку із статтею 77 КАС України, можна зробити висновок, що у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що документи, на підтвердження факту господарської операції, за наслідками якої подано на реєстрацію податкову накладну, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростувати ці доводи.
Отже, предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання ДФС України зареєструвати податкову накладну мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Тобто позивач має довести, що ним було подано вичерпний перелік документів, достатніх для реєстрації податкової накладної, натомість відповідач має це спростовувати на підтвердження правильності свого рішення із наведенням обґрунтованих доводів, чому надані позивачем документи не були достатніми для реєстрації податкової накладної.
Колегія суддів звертає увагу, що Верховний Суд неодноразово наголошував, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Контролюючий орган повинен конкретно зазначати відповідний підпункт, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної. Така вимога є обґрунтованою, з огляду на те, що: а) від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної; б) тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.
При цьому, висновки про задоволення позовних вимог, в тому числі і в частині зобов`язання контролюючого органу зареєструвати податкову накладну, були зроблені судом касаційної інстанції при встановлених судами обставин подання суб`єктом господарювання достатніх документів для реєстрації податкової накладної (справи № 821/1173/17, № 822/1817/18, № 822/1878/18, № 1640/2650/18, № 826/9457/18, № 560/435/19, № 816/2183/18, № 300/148/19, №  0940/1693/18).
Враховуючи, що суд першої інстанції у цій справі встановив, що позивачем не було надано достатніх документів для реєстрації податкових накладних № 21 і № 13, що мало наслідком ухвалення рішення про відмову в задоволенні позову, колегія суддів вважає, що апеляційний суд, зазначаючи протилежне (про подання позивачем достатніх документів для реєстрації податкових накладних), повинен був обґрунтувати своє рішення, зазначивши, чому на думку апеляційного суду, висновки суду першої інстанції при оцінці поданих позивачем документів, є помилковими. 
Разом з тим, вказані обставини судом апеляційної інстанції взагалі не досліджені, не надана оцінка усім доводам позивача і відповідача, що позбавляє суд касаційної інстанції можливості надати правову оцінку висновкам суду у цій частині.
Відповідно до частини другої статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.
Колегія суддів приходить до висновку, що суд апеляційної інстанції допустив порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, суд не дослідив зібрані у справі докази та встановив обставини, які не підтверджені належними і допустимими доказами, у зв`язку з чим справа підлягає направленню до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.
Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.
Оскільки справа направляється на новий розгляд, розподіл судових витрат відповідно до частини шостої статті 139 КАС України не здійснюється.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області задовольнити частково.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2019 року у справі № 300/183/19 скасувати.
Справу № 300/183/19 направити на новий розгляд до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

М.М. Гімон
М.Б. Гусак 
 Є.А. Усенко ,
Судді Верховного Суду