ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/14396/19                                                                                     Суддя першої інстанції: Вєкуа Н.Г.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  27 лютого 2020 року                                                                                      м. Київ
          
          Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
          головуючого судді                        - Горяйнова  А.М.,
          суддів                                            - Файдюка В.В. та Чаку Є.В.,
          за участю секретаря                     - Денисюк А.О.,   
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Києві апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Київстар» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

ВСТАНОВИЛА:

У серпні 2019 року ПАТ «Київстар» звернулося до суду з позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС (процесуальним правонаступником якого є Офіс великих платників податків ДПС) від 24 липня 2019 року № 0009474406.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 листопада 2019 року вказаний адміністративний позов було задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 24 липня 2019 року № 0009474406 в частині нарахування штрафу в розмірі 360594 грн 39 коп., а в частині штрафу на суму 5307 грн 69 коп. - залишено без змін.
Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, Офіс великих платників податків ДПС подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення в частині задоволення позовних вимог та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову в повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального права. Скаржник вказує на те, що камеральна перевірка ПАТ «Київстар» була проведена у межах визначеного законом строку та на законних підставах. Також скаржник зазначив, що виявлення фактів порушення строку реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення штрафу.
ПАТ «Київстар» подало відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначило, що проведення повторної камеральної перевірки не передбачено Податковим кодексом України.
Під час судового засідання представник відповідача підтримала апеляційну скаргу та просила суд її задовольнити з підстав, викладених у ній. 
Представник позивача в судовому засіданні заперечував проти апеляційної скарги та просив суд відмовити у її задоволенні посилаючись на те, що суд першої інстанції ухвалив законне і обґрунтоване рішення в частині задоволення адміністративного позову, а підстави для його зміни чи скасування - відсутні. 
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 листопада 2019 року - без змін, виходячи із наступного.
Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судом першої інстанції встановлено та сторонами справи не заперечується, що Офіс великих платників податків ДФС провів камеральну перевірку ПАТ «Київстар» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01 січня 2017 року по 31 січня 2019 року, результати якої оформлені актом від 15 березня 2019 року № 801/28-10-44-06/21673832. 
У подальшому відповідач провів камеральну перевірку ПАТ «Київстар» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період з 01 січня 2018 року по 31 травня 2019 року, результати якої оформлені актом від 04 липня 2019 року № 1978/28-10-44-06/21673832. 
На підставі акту перевірки від 04 липня 2019 року № 1978/28-10-44-06/21673832 Офіс великих платників податків ДФС виніс податкове повідомлення-рішення від 24 липня 2019 року № 0009474406, яким застосував до позивача штраф у розмірі 365902 грн 08 коп. 
Не погоджуючись із вказаним рішенням контролюючого органу, ПАТ «Київстар» звернулося до суду з позовом про визнання його протиправним і скасування. 
Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог ПАТ «Київстар», суд першої інстанції виходив з того, що податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних, які були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних в період з 01 січня 2018 року по 31 січня 2019 року були перевірені як в межах перевірки, результатами якої оформлені актом від 04 липня 2019 року, так і в межах в межах перевіри, результати якої оформлені актом від 15 березня 2019 року. Суд першої інстанції наголосив, що проведення повторної камеральної перевірки з тих самих питань Податковим кодексом України не передбачено.
У зв`язку з цим суд першої інстанції визнав незаконним застосування до позивача штрафу в розмірі 360594 грн 39 коп. за порушення строку реєстрації податкових накладних/розрахунку коригування до податкових накладних за період, що був перевірений у межах камеральної перевірки, результати якої оформлені актом від 15 березня 2019 року.
Колегія суддів погоджується із зазначеним висновком суду першої інстанції, оскільки він знайшов своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи. 
У відповідності до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Під час апеляційного розгляду справи предметом доказування є виключно правомірність повторного проведення перевірки дотримання строку реєстрації податкових накладних за період, що був перевірений в межах іншої камеральної перевірки.
Так, з матеріалів справи вбачається, що актом перевірки від 04 липня 2019 року № 1978/28-10-44-06/21673832 охоплено період з 01 січня 2018 року по 31 травня 2019 року. Частина цього періоду, а саме - з 01 січня 2018 року по 31 січня 2019 року вже була предметом перевірки, оформленої актом від 15 березня 2019 року № 801/28-10-44-06/21673832. У свою чергу період з 01 лютого по 31 травня 2019 року - перевірявся вперше. 
Під час проведення камеральної перевірки, оформленої актом від 04 липня 2019 року, були виявлені факти порушення строку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, які складені як у період з 01 січня 2018 року по 31 січня 2019 року, так і в період з 01 лютого по 31 травня 2019 року. Податковим повідомленням-рішенням від 24 липня 2019 року № 0009474406 Офіс великих платників податків ДФС застосував до ПАТ «Київстар» штраф за порушення, виявлені за кожен із зазначених періодів у сукупності, що підтверджується розрахунком штрафних санкцій. 
Предметом, підстави та порядок проведення камеральних перевірок визначені у ст.ст. 75, 76 Податкового кодексу України. 
У відповідності до пп. 75.1.1 ст. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. 
Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Згідно зі  ст. 76 Податкового кодексу України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова. Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу. Камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання. Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.
Зазначені норми права вказують на те, що своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних є одним із напрямів, за яким проводиться камеральна перевірка. 
Така перевірка проводиться без відома та згоди платника податків у приміщенні контролюючого органу на підставі даних, зокрема Єдиного реєстру податкових накладних.
Також камеральна перевірка не потребує прийняття окремого рішення про її призначення, у якій би визначався період, що підлягає перевірці та її предмет. 
Єдиним обмеженням, яке прямо встановлене Податковим кодексом України для проведення камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних є те, що вона може бути проведена у межах 1095 денного строку.
Позивач у відзиві на апеляційну скаргу посилається на те, що іншою обов`язковою вимогою до проведення камеральної перевірки є те, що аналізу підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Разом з тим, податкові накладні не є податковою звітністю в розумінні глави 2 розділу 2 Податкового кодексу України. 
Отже, Податковий кодекс України не встановлює для контролюючого органу право проводи камеральну перевірку за напрямом та за період, що вже були предметом раніше проведеної камеральної перевірки. 
Одночасно Податковий кодекс України не містить прямої заборони щодо проведення перевірок з питань пп. 75.1.1 ст. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України у межах строку, що встановлений п. 76.3 ст. 76 Податкового кодексу України. 
Вирішуючи апеляційну скаргу за вказаного правового регулювання спірних правовідносин, колегія суддів колегія суддів враховує, що одним із принципів, на якому ґрунтується податкове законодавство України, згідно з пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України, є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Податковий кодекс України у спірних правовідносинах допускає множинне трактування прав контролюючого органу щодо повторного проведення камеральної перевірки, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Надаючи оцінку діям Офісу великих платників податків ДФС щодо проведення камеральної перевірки своєчасності реєстрації податкової накладної/розрахунків коригування до податкових накладних, які були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, за період та з предмету, що був перевірений раніше, колегія суддів виходить також із того, що Офіс великих платників податків ДПС згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України зобов`язаний діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Обов`язки посадових та службових осіб контролюючих органів, у тому числі під час проведення камеральної перевірки, визначені у ст. 21 Податкового кодексу України. 
Згідно з пп.пп. 21.1.2 - 21.1.4 п. 21.1 ст. 21 Податкового кодексу України посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані: забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій. 
Відтак, зазначені норми права зобов`язують посадових осіб контролюючого органу під час проведення камеральної перевірки сумлінно виконувати свої обов`язки і забезпечувати ефективну перевірку дотримання платником податків строку реєстрації кожної податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкових накладних, що містилася в Єдиному реєстрі податкових накладних та була зареєстрована у період, охоплений камеральною перевіркою. 
Саме по собі не забезпечення контролюючим органом належного дослідження документів та обставин, які становили предмет перевірки, не може бути підставою для визнання законним проведення повторної перевірки за період, що вже був охоплений аналогічними попередньо проведеними заходами податкового контролю. 
Колегія суддів враховує, що згідно з пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України податкове законодавство України ґрунтується також на принципі невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства. 
У зв`язку з цим колегія суддів допускає, що у певних випадках повторне проведення камеральної перевірки з того ж предмету може бути виправданим та обумовлюватися необхідністю реалізації принципу невідворотність настання відповідальності за порушення податкового законодавства.
Разом з тим, з огляду на положення ч. 2 ст. 77 КАС України, обов`язок доведення доцільності проведення повторної камеральної перевірки має бути доведений контролюючим органом у кожному окремому випадку. 
Представник Офісу великих платників податків ДПС під час судового засідання пояснила, що обсяг документів, який аналізується в межах камеральної перевірки є значним і виявлені порушення не можуть бути в повному обсязі включені в один акт перевірки з огляду на особливості роботи програмного забезпечення. У зв`язку з цим виникає потреба повторного проведення камеральної перевірки за періоди, що вже аналізувалися в рамках такої ж перевірки. 
Оцінивши зазначені доводи, колегія суддів прийшла до висновку про те, що у разі сумлінного виконання покладених на контролюючі органи функцій щодо здійснення податкового контролю та підходу до виконання завдань, які б забезпечувати ефективну роботу, контролюючий орган мав можливість проводи камеральні перевірки за періоди, які б дозволили здійснити належний аналіз усього обсягу документів, що становлять предмет перевірки та оформити акт камеральної перевірки у спосіб, який виключав би потребу в повторному проведенні перевірки аналогічних періодів. 
З письмових доказів, що приєднані до матеріалів справи, також не вбачається обставин, за яких повторна камеральна перевірка була б виправданою. 
Так, дослідивши акт перевірки від 15 березня 2019 року № 801/28-10-44-06/21673832, колегія суддів встановила, що зазначене у ньому посилання на період, що перевірявся (з 01 січня 2017 року по 31 січня 2019 року) не є формальним. Під час її проведення контролюючим органом дійсно перевірено дотримання строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних, що внесені до Єдиного реєстру податкових накладних протягом такого періоду. У межах цієї камеральної перевірки були встановлені факти порушення строку реєстрації податкових накладних, що складені у тому числі 31 січня 2019 року. 
Дослідивши акт від 04 липня 2019 року № 1978/28-10-44-06/21673832, колегія суддів встановила, що під час проведення камеральної перевірки контролюючим органом були встановлені факти порушення строку реєстрації податкових накладних, які складені в період з 01 січня по 15 вересня 2018 року та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 20 березня по 10 жовтня 2018 року. 
Відомості про такі податкові накладні були наявні у Єдиному реєстрі податкових накладних на час проведення камеральної перевірки, результати якої оформлені актом від 15 березня 2019 року № 801/28-10-44-06/21673832, а факти порушення строку їх реєстрації могли та мали бути виявлені контролюючим органом під час проведення зазначеної перевірки. 
У відповідності до ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); добросовісно; розсудливо; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
З огляду на викладене колегія суддів прийшла до висновку про те, що дії Офісу великих платників податків ДФС щодо проведення повторної камеральної перевірки з того ж предмету не відповідають критеріям, що визначені у ч. 2 ст. 2 КАС України. 
Верховний Суд неодноразово (зокрема у постановах від 22 серпня 2018 року у справі № 812/1283/17, від 11 липня 2019 року у справі № 804/8855/14, від 20 вересня 2019 року у справі № 0340/1931/18) висловлював правову позицію, відповідно до якої здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення. Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку. У випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Враховуючи, що повторна камеральна перевірка ПАТ «Київстар» за період з 01 січня 2018 року по 31 січня 2019 року була проведена за відсутності законних підстав, застосування штрафу за порушення, які мали місце в цей період, також є незаконним. 
За таких обставин колегія суддів приходить до висновку про те, що суд першої інстанції ухвалив законне і обґрунтоване рішення про часткове задоволення позовних вимог та визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 24 липня 2019 року № 0009474406 в частині нарахування штрафу в розмірі 360594 грн 39 коп.
Доводи апеляційної скарги відповідача не спростовують висновки суду першої інстанції, викладені в рішенні від 18 листопада 2019 року та не можуть бути підставою для його скасування. 
З огляду на викладене колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв`язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 листопада 2019 року - без змін.
Керуючись ст.ст. 242, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -       
ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 листопада 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя                                                                      А.М. Горяйнов                                                                 

Судді                                                                                            В.В. Файдюк      

                                                                                                    Є.В. Чаку   

Постанова складена у повному обсязі 03 березня 2020 року.