ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

13 лютого 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/1824/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Суховарова А.В., Головко О.В.,     
за участю секретаря судового засідання Троянова А.С. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Приватного підприємства "Арсенал-2010" на рішення  Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.04.2019 року в адміністративній справі №160/1824/19 (головуючий суддя у 1 інстанції Рябчук О.С.) за позовом  Приватного підприємства "Арсенал-2010"до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про  визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, податкової вимоги, рішення про опис майна у податкову заставу,-

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство "Арсенал-2010" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати: 
- податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 25.06.2018 р. №0016241422;
- податкову вимогу від 03.01.2019 р. № 30-55;
- рішення про опис майна у податкову заставу від 03.01.2019 р. № 30-55.
В обґрунтування позовних вимог зазначалося, що висновки акту перевірки №29582/04-36-14-22/34683850 від 08.06.2018 року є безпідставними, оскільки  ґрунтуються виключно на порушеннях, допущених контрагентами позивача, в той час як відповідно до вимог чинного законодавства, платник податків не несе відповідальності за порушення, допущені контрагентами, а тому винесене на підставі цього акту перевірки спірне податкове повідомлення - рішення є протиправним та підлягає скасуванню. При цьому, позивач є добросовісним платником податків та виконав усі передбачені законом умови щодо формування податкового кредиту, має всі документальні підтвердження його розміру. Також відповідачем не доведено, що договори, укладені позивачем з Товариством з обмеженою відповідальністю «МакроТрейд Ком», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЗіллеТрейд» порушують публічний порядок та не спрямовані на реальне настання правових наслідків, що ними обумовлені. Також у позивача наявні всі первинні документи щодо придбання товарів у зазначених в акті контрагентів. Первинні документи складені відповідно до вимог чинного законодавства та повністю підтверджують реальність господарських операцій. Посилання відповідача в акті перевірки на вироки стосовно посадових осіб контрагентів є безпідставними, оскільки ці вироки не стосується конкретних господарських операцій між позивачем та вказаними підприємствами. 
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.04.2019 року у задоволені позову відмовлено. 
В апеляційній скарзі позивач зазначає, що висновки суду першої інстанції не ґрунтується на фактичних обставинах справи, суд помилково дійшов висновку про відсутність реального здійснення господарських операцій з контрагентами, оскільки не було враховано та надано належної оцінки тому, що позивач під час укладення договорів та фактичного їх виконання було проявлено належну обачність щодо вибору контрагентів, зокрема, ТОВ «МакроТрейдКом» та ТОВ «Зілле Трейд» не перебували у будь-яких базах розшуку, щодо них не було внесено будь-яких записів,  тобто контрагенти були належними учасниками цивільних та господарських правовідносин та були платниками ПДВ. Відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ними господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу. Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу. Зазначені в акті перевірки вироки суддів стосуються лише фізичних осіб, що були формальними засновками та директорами ТОВ «МакроТрейдКом» та ТОВ «Зілле Трейд», проте питання господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами не досліджувались, жодних висновків щодо протиправної діяльності позивача дані вироки не містять. 
В відзиві на апеляційну скаргу відповідач просив залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. 
Представник скаржника у судовому засіданні просив задовольнити апеляційну скаргу.
Представник відповідача у судовому засіданні просив залишити рішення суду першої інстанції без змін. 
Перевіривши рішення суду першої інстанції, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши доводи апеляційної скарги, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що у період з 25.05.2018 року по 01.06.2018 року Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Приватного підприємства «Арсенал-2010» (код за ЄДРПОУ 34683850) з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток та податку на додану вартість по взаємовідносинам з Товариством з обмеженою відповідальністю «МакроТрейд Ком», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЗіллеТрейд» за період з 01.01.2015 р. по 31.12.2015 р.
За результатами перевірки складено акт №29582/04-36-14-22/34683850 від 08.06.2018 року, яким встановлені наступні порушення: 
- пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток за 2015 р. у сумі 122 400,00 грн.;
- п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартістьу сумі 136 000,00 грн. 
В акті перевірки податковим органом зроблено висновок про те, що метою створення Товариства з обмеженою відповідальністю «МакроТрейд Ком», Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗіллеТрейд» є лише оформлення документообігу по нереальним господарським операціям для мінімізації сплати податкових зобов`язань іншим підприємствам, в т.ч. Приватному підприємству «Арсенал-2010». Контролюючим органом наведено інформацію з баз даних податкового органу щодо вказаних підприємств про анулювання свідоцтв платників податків, не подання звітності, відсутність основних засобів. Також, в акті перевірки містяться посилання на вирок Жовтневого районного суду м. Дніпра від 16.06.2017 р. № 201/8082/16-к та Печерського районного суду м. Києва від 20.11.2015 р. № 757/40848/15-к.
Так, вироком Жовтневого районного суду м. Дніпра від 16.06.2017 р. № 201/8082/16-к встановлено наступне. «На виконання розробленого ОСОБА_1 злочинного плану, всіма членами організованої групи, в т.ч. ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 для прикриття незаконної діяльності організованої злочинної групи та прикриття злочинів були залучені суб`єкти господарювання, які здійснювали фіктивну діяльність, зокрема, Товариство з обмеженою відповідальністю «Олімп», Товариство з обмеженою відповідальністю «Люксреал», Товариство з обмеженою відповідальністю «Прайд Союз», Товариство з обмеженою відповідальністю «Укроргенергогаз», Товариство з обмеженою відповідальністю «МакроТрейд Ком», які зареєстрували на підставних осіб та використовували у різні періоди часу існування організованої злочинної групи з січня 2013 р. по лютий 2015 р. для прикриття незаконної діяльності з конвертації 97 млн. грн. безготівкових коштів у готівку, з метою ухилення від сплати податків 105 підприємствами-контрагентами, та внаслідок пособницької протиправної діяльності яких до бюджету не було сплачено податок на додану вартість на загальну суму 1 869 043,00 грн.».
Вироком Печерського районного суду м. Києва від 20.11.2015 р. № 757/40848/15-квстановлено наступне. « 17 жовтня 2014 року ОСОБА_5 , перебуваючи в м. Києві, усвідомлюючи противоправний характер дій запропонованих йому невстановленою слідством особою на ім`я ОСОБА_6 , з корисливих мотивів, не маючи наміру здійснювати господарську діяльність, погодився на таку пропозицію, та реалізовуючи свій злочинний умисел, направлений на створення суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) з метою прикриття незаконної діяльності, підписав протокол від 17.10.2014 № 1 Загальних зборів учасників ТОВ «ЗіллеТрейд» (ЄДРПОУ 39449098), статут ТОВ «ЗіллеТрейд» (ЄДРПОУ 39449098) від 17.10.2014, щодо створення ТОВ «ЗіллеТрейд» (ЄДРПОУ 39449098), адреса реєстрації: м. Київ, вул. Звіринецька, буд. 63, та формування статутного капіталу товариства у розмірі 468000 (чотириста шістдесят вісім тисяч) гривень, а також призначення себе на посаду генерального директора вказаного підприємства, з метою прикриття незаконної діяльності, чим вчинив дії, направлені на створення фіктивного суб`єкта підприємництва - ТОВ «ЗіллеТрейд» (ЄДРПОУ 39449098)».
Таким чином, відповідач за результатами перевірки прийшов до висновку про відсутність факту реального вчинення господарських операцій по взаємовідносинам Приватного підприємства «Арсенал-2010» з Товариством з обмеженою відповідальністю «МакроТрейд Ком», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЗіллеТрейд». Досліджені операції спрямовані на документальне оформлення постачання товарів, та не спрямовані на реальне настання наслідків, що обумовлені ними. Метою їх оформлення є мінімізація податкових зобов`язаньПриватного підприємства «Арсенал-2010».
На підставі акту перевірки №29582/04-36-14-22/34683850 від 08.06.2018 року Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення від 25.06.2018 р. №0016241422.
В адміністративному порядку вказане податкове повідомлення-рішення залишено без змін. 
В подальшому Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області винесено податкову вимогу від 03.01.2019 р. № 30-55 на суму 201 279,40 грн., в т.ч. 122 398,80 грн. основний платіж, 78 880,60 грн. - пеня.; рішення про опис майна у податкову заставу від 03.01.2019 р. № 30-55.
Надаючи оцінку спрівним правовідносинам, колегія суддів зазначає наступне. 
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановленіПодатковим кодексом України(далі по тексту -ПК України, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п. 41.1. ст. 41 Податкового кодексу України контролюючими органами є центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову, державнумитну політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового та митного законодавства, законодавства з питань сплати єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманнямякого покладено на контролюючий орган (далі - центральний орган виконавчої влади, що реалізує державнуподаткову та митну політику), його територіальні органи.
Згідно з до п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Відповідно до  пп. 83.1.1.-83.1.6 п. 83.1. ст. 83 Податкового кодексу України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є :83.1.1. документи, визначені цим Кодексом; 83.1.2. податкова інформація; 83.1.3. експертні висновки; 83.1.4. судові рішення; 83.1.6. податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючіоргани.
Згідно з до п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з:а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числіоперації з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місцепостачання яки хрозташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до п.п. 198.1., 198.2. ст. 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разіїхввезення на митнутериторіюУкраїни) та послуг;б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротнихактивів, у тому числі при їхввезенні на митнутериторіюУкраїни (у тому числі у зв`язку з придбанням та/абоввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платникаподатку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отриманняпослуг, місцемпостачанняяких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територіюУкраїни за договорами оперативного або фінансовоголізингу.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;дата отримання платником податкутоварів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, якийвизначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідні вимоги містить і Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996).
Згідно зі ст. 2 Закону №996 дія цього Закону поширюється на юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно правових форм власності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Виходячи з вимог п. 2 ст. 3 цього ж Закону України бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до ч. 1 ст. 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Статтею 9 цього Закону встановлені вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблених даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документи; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
При цьому статтею 4 Закону №996 встановлено принцип превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.
Відповідно до п. 2.14 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерськом обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 р. відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів та недостовірність відображених у них данихнесуть особи, якісклали та підписали ці первинні документи.
Згідно з до п. 57.3 ст. 57 Податкового кодексу України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
Відповідно до п. 59.1 ст. 59 Податкового кодексу України у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Згідно з п.п. 89.1, 89.2 ст. 89 Податкового кодексу України право податкової застави виникає: у разі несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов`язання, самостійно визначеної платником податків у податковій декларації, - з дня, щонастає за останнім днем зазначеного строку; у разі несплати у строки, встановлені цим Кодексом, суми грошового зобов`язання, самостійно визначеної контролюючим органом, - з дня виникнення податкового боргу;у випадку, визначеному в пункті 100.11 статті 100 цього Кодексу, - з дня укладання договору про розстрочення, відстрочення грошових зобов`язань.
З урахуванням положень цієї статті право податкової застави поширюється на будь-яке майно платника податків, яке перебуває в його власності (господарському віданні або оперативному управлінні) у день виникнення такого права і балансова вартість якого відповідає сумі податкового боргу платника податків, крім випадків, передбачених пунктом 89.5 цієї статті, а також на іншемайно, на яке платник податків набуде прав власності у майбутньому.
Необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт придбання товарів (робіт, послуг) із метою їх використання в господарській діяльності, підтвердження господарської операції належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
Статтею 1 Закону України від 16.07.99 N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Умовами права платника податків на податковий кредит та на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є, зокрема, фактичне придбання товарів, робіт, послуг з наміром одержати економічний ефект від їх використання у господарській діяльності та підтвердження цих витрат необхідними документами, оформленими з дотриманням вимог чинного законодавства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
При цьмоу, обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він є суб`єктом, який зменшує суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість, що підлягає перерахуванню до бюджету, на суму податкового кредиту, визначеного постачальником.
Відмова в отриманні податкової вигоди за наявності у документах платника недостовірних та суперечливих відомостей є його податковим ризиком. З ціллю підтвердження обґрунтованості заявленої податкової вигоди необхідно встановити їх об`єктивний предметний зв`язок з фактами та результатами реальної підприємницької або іншої економічної діяльності, що слугує підставою для висновку про достовірність представлених первинних документів, у тому числі щодо відомостей про учасників та умови господарських операцій.
Колегія суддів погоджується з судом першої інстнації, що позивачем не надано достатніх обґрунтувань та доказів реального отримання товарів від зазначених в акті перевірки контрагентів.
Якщо під час вирішення спору буде встановлено, що товари дійсно поставлені позивачу, роботи виконані, послуги надані, але не тією особою, що зазначена в первинних документах, то відповідні первинні документи не є достовірними та не можуть підтверджувати право підприємства на податковий кредит.
Так, позивачем не доведено прояву в необхідному обсязі розумної обережності при укладенні договорів зі спірними постачальниками, адже за звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб`єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація, платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов`язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерськогообліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Підприємство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.
Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ та його подальше бюджетне відшкодування. Крім того, прояв такої обачності й обережності при виборі постачальника послуг та вчинення будь - яких дій на предмет перевірки податкової «доброчесності» контрагента, зокрема за доступними електронними базами даних на сайтіконтролюючого органу (база платників ПДВ, база анульованих свідоцтв платників ПДВ, база недобросовісних платників ПДВ, база місць масової реєстрації платників податків, отримання завірених копій статутних та реєстраційних документів, копій паспорта особи, яка підписувати медоговір, довідку про кількість співробітників контрагента, тощо), перевірки загальнодоступної інформації щодо наявності кримінальних проваджень за участю контрагента, в подальшому свідчитимуть на користь висновку, що платником податків вжито належні та достатні дії щодо його обізнаності на предмет податкової «надійності» такого контрагента та вказуватимуть на правомірність формування податкового обліку за господарськими операціями з таким контрагентом.
Вказана правова позиція викладена в Постанові Верховного Суду № 816/1422/17 від 26.06.2018 р.
Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, щовідомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин:
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
-відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
-облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
- здійсненняоперацій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;
- відсутність первинних документів обліку.
Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом.
У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного. 
У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого   обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства.
Суд виходить із того, що об`єктом оподаткування є певні операції між конкретними суб`єктами господарювання, а не договори/правочини, укладені між ними, або незаявленими в таких операціях третіми особами.
Тільки встановлення мети та факту порушення встановлено порядку оподаткування, ухилення від оподаткування або створення умов для порушення чинного законодавства, відсутності наміру здійснити реальну господарську операцію та її нездійснення із штучним складанням первинних документів може служити підставою для висновку про відсутність оподатковуваної операції та/або відсутність належних первинних документів, що не може мати наслідком внесення в податковий облік відомостей щодо здійснення таких операції, та, відповідно, отримання податкових переваг у вигляді податкового кредиту або валових витрат.
Окремою підставою для відсутності у платника податків права на отримання зазначених податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, або складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, тобто відображення у первинних документах недостовірних даних.
Для вирішення спору по суті та надання оцінки правомірності проведення позивачем податкового обліку, суд перевіряє відповідність вимогам законодавства первинних документів, їх наявність, що вимагається нормативно-правовими актами та безпосередньо укладеними угодами. 
Поряд з цим, окрім мінімально необхідних згідно податкового законодавства документів суд має перевірити й інші документи та обставини, які мають підтвердити реальність виконання спірних операцій, відображених в податковому обліку. 
Відповідно до правового висновку Верховного Суду України, висловленого, в постанові від 01.12.2015р. у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Пеппермінт» до Державної податкової інспекції у Подільському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, який має враховуватись при застосуванні норм права у подібних правовідносинах згідно з підпунктом 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС України, статус фіктивного (нелегального) підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а відтак господарські операції такого підприємства не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Верховний Суд України неодноразово висловлювався щодо такого правозастосування у подібних правовідносинах, зокрема у постановах від 22.11.2016 у справі №826/11397/14, від 24.05.2016 у справі №21-5332а15, від 14.06.2016 у справі №21-1318а16, від 22.11.2016 у справі №21-2430а16.
При вирішенні цієї категорії спорів належить враховувати вимоги «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88. 
Відповідно до пунктів 2.4, 2.14 - 2.16 Положення № 88, первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити, у тому числі: зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення. 
При цьому, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать нормативно-правовим актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання грошових коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають шкоди державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам. 
Для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій. При цьому, договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. 
Господарська операція пов`язана з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції, кореспондує з нормами ПК України.
Відображення у податковому обліку оподатковуваних операцій має бути підтверджено первинними, відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. І тільки за повної відсутності таких документів, або у разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), валові витрати може вважатися не підтвердженими.
Первинний документ має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. 
Суд апеляційної інстанції погоджує висновок суду першої інстнації, що первинні документи Приватного підприємства «Арсенал-2010», складені для оформлення господарських взаємовідносин з Товариством з обмеженою відповідальністю «МакроТрейд Ком», Товариством з обмеженою відповідальністю «ЗіллеТрейд» є неналежними, оскільки підписані посадовими особами суб`єктів господарювання, які створено без мети ведення фінансово-господарської діяльності, з метою прикриття незаконної діяльності у вигляді створення умов для ухилення від сплати податків підприємствам реального сектору економіки, що встановлено вироками в кримінальних справах, які набрали законної сили.
Статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду України від 01.12.2015 р. по справі № 826/15034/14, від 16.01.2018 р. по справі № 2а-7075/12/2670.
Також з матеріалів справи слідує, що податкова вимога від 03.01.2019 р. № 30-55, рішення про опис майна у податкову заставу від 03.01.2019 р. № 30-55 винесені відповідачем у зв`язку з визначенням податкового зобов`язання в податковому повідомленні-рішенніГоловного управління ДФС у Дніпропетровській області від 25.06.2018 р. №0016241422.
Вказане податкове повідомлення-рішення було оскаржено платником в порядку адміністративного оскарження, процедура якого була завершена із прийняттям Державною фіскальною службою України рішення про результати розгляду скарги від 14.09.2018 р. № 29875/6/99-9971-01-02-25, яким оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу підприємства - без задоволення.
03.01.2019р. Головним управлінням ДФС у Дніпропетровській області винесено податкову вимогу № 30-55 та рішення про опис майна у податкову заставу № 30-55.
Позовну заяву про оскарження податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 25.06.2018 р. №0016241422 подано до суду 25.02.2019 р.
За таких обставин позивачем до адміністративного позову не надано доказів повідомлення контролюючого органу про оскарження податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Дніпропетровській області від 25.06.2018 р. №0016241422, а тому станом на 03.01.2019 р. у Головного управління ДФС у Дніпропетровській області були відсутні відомості про оскарження податкового повідомлення-рішення від 25.06.2018 р. №0016241422.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись статтями  241-245,  250,  315,  316,  321,  322,  327,  329 КАС України, суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Приватного підприємства "Арсенал-2010" - залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.04.2019 року в адміністративній справі №160/1824/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров 

                               суддя                                                                      О.В. Головко