ПОСТАНОВА
Іменем України

28 травня 2020 року 
Київ
справа №818/532/16
касаційне провадження №К/9901/28436/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Білоуса О.В.,  Шипуліної Т.М., 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області (правонаступник Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області) на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 09.08.2016 (суддя Соколова В.М.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.11.2016 (судді: Бершов Г.Є., Катунов В.В., Ральченко І.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» до Головного управлінням ДПС у Сумській області (правонаступник Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області), третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору: Управління Державної казначейської служби України у м. Сумах, про визнання дій протиправними, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

ТОВ «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» звернулося до суду з адміністративним позовом до ДПІ у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору: Управління Державної казначейської служби України у м. Сумах, в якому, з урахуванням заяви про зміну предмету позову, просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.12.2015 № 0002972206 про визначення грошового зобов`язання зі штрафних санкцій в сумі 2420005,60 грн і визнати протиправними дії відповідача щодо проведення перевірки, унаслідок якої складено акт від 26.11.2015 № 3210/2206/34013028/270 про результати документальної позапланової невиїзної перевірки з питань своєчасності сплати до бюджету податкових зобов`язань з податку на додану вартість, визначених згідно з податковими деклараціями з податку на додану вартість за січень 2015 року від 17.02.2015 № 9016835063 та за лютий 2015 року від 18.03.2015 № 9042105597.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що зафіксована в акті невиїзної документальної перевірки несвоєчасність сплати податкових зобов`язань з податку на додану вартість зумовлена порушенням контролюючим органом порядку зарахування коштів, визначеного пунктом 87.9 статті 87 Податкового кодексу України. Окрім того, контролюючий орган порушив порядок проведення перевірки, визначений пунктом 78.4 статті 78, пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України, оскільки копію наказу про проведення перевірки позивачу вручив після її проведення. Це призводить для визнання перевірки незаконною та до відсутності правових наслідків такої. 

Сумський окружний адміністративний суд постановою від 09.08.2016 адміністративний позов задовольнив. Визнав протиправними дії ДПІ у м. Сумах ГУ ДФС у Сумській області щодо проведення перевірки, за результатами якої складено акт від 26.11.2015 № 3210/2206/34013028/270 про результати документальної позапланової невиїзної перевірки з питань своєчасності сплати до бюджету податкових зобов`язань з податку на додану вартість, визначених згідно з податковими деклараціями з податку на додану вартість за січень 2015 року від 17.02.2015 № 9016835063 та за лютий 2015 року від 18.03.2015 № 9042105597. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ДПІ у м. Сумах ГУ ДФС у Сумській області від 11.12.2015 № 0002972206. Відшкодував ТОВ «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» витрати зі сплати судового збору в сумі 37678,08 грн за рахунок бюджетних асигнувань ДПІ у м. Сумах ГУ ДФС у Сумській області.

Харківський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 09.11.2016 залишив без змін постанову Сумського окружного адміністративного суду від 09.08.2016.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник податків має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Суд зазначив, що така позиція узгоджується із висновками Верховного Суду України, викладеними у постанові від 27.01.2015 у справі № 21-425а14. 

ДПІ у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нову постанову про відмову в задоволенні позову. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи. Зазначає, що він не порушив порядку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, зокрема виконав вимоги пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України - надіслав платнику податків рекомендованим листом з повідомлення про вручення копію наказу про проведення такої перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки, що є достатнім для того, щоб  розпочати проведення документальної невиїзної перевірки, під час якої присутність платника податків не є обов`язковою (пункт 79.3 статті 79 Податкового кодексу України). Податковий кодекс України не вимагає такої умови для початку позапланової невиїзної перевірки як отримання платником податків копії наказу про призначення перевірки та повідомлення про дату початку та місце її проведення до початку проведення перевірки. Посилання судів на те, що податкове повідомлення-рішення є протиправним, оскільки контролюючий орган не дотримався процедурних питань при проведенні перевірки, є необґрунтованим, оскільки порушення правових норм, які регулюють порядок проведення перевірки, може бути підставою для визнання акта недійсним лише у разі, якщо відповідне порушення спричинило його неправильність. 

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 08.12.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою.

Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції Закону України від    03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності з 15.12.2017) касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Верховний Суд ухвалою від 25.05.2020 призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 26.05.2020.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Білоус О.В., Шипуліна Т.М.

Відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 28.03.2018 № 296 Державна податкова інспекція у м. Сумах Головного управління ДФС реорганізована шляхом приєднання до Головного управління ДФС у Сумській області.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 № 537 Головне управління ДФС у Сумській області реорганізовано шляхом приєднання до Головного управління ДПС у Чернігівській області.

Враховуючи зазначене, суд касаційної інстанції допускає заміну відповідача у справі - Державну податкову інспекцію у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області правонаступником - Головним управлінням ДПС у Сумській області.

Верховний Суд, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі фактичних обставин справи, виходить з такого.

Суди попередніх інстанцій установили такі обставини.

ДПІ у м. Сумах видала наказ від 23.11.2015 № 1415 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78, статті 79 та пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України.

Наказ про проведення перевірки та повідомлення від 23.11.2015 № 155 направлені на адресу ТОВ «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» 23.11.2015, а отримані останнім - 26.11.2015.

У період з 23.11.2015 по 25.11.2015 ДПІ у м. Сумах провела документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» з питань своєчасності сплати до бюджету податкових зобов`язань з податку на додану вартість, визначених у податкових деклараціях з податку на додану вартість за січень 2015 року від 17.02.2015 № 9016835063 та за лютий 2015 року від 18.03.2015 № 9042105597, унаслідок якої склала акт від 26.11.2015 №3210/2206/34013028/270.

В акті перевірки контролюючий орган зафіксував порушення позивачем вимог пункту 57.1 статті 57 та пункту 203.2 статті 203 Податкового кодексу України, яке полягало у порушенні терміну сплати узгодженого податкового зобов`язання з податку на додану вартість. При цьому контролюючий орган зазначив про застосування ним пункту 87.9 статті 87 цього кодексу та зарахування сплачених позивачем сум податків у погашення податкового боргу у порядку його черговості.

На підставі акту перевірки ДПІ у м. Сумах прийняла податкове повідомлення-рішення від 11.12.2015 № 0002972206 про застосування до ТОВ «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» на підставі пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України штрафу в сумі 2420005,60 грн за затримку більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Згідно з пунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Згідно з абзацом 1 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Відповідно до абзацу 4 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Згідно з абзацом 6 підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

У статті 78 ПК визначено порядок проведення документальних позапланових перевірок, зокрема у пункті 78.1 цієї статті передбачено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з визначених у цьому пункті підстав.

У статті 79 ПК визначені особливості проведення документальної невиїзної перевірки.

Відповідно до пункту 79.1 статті 79 ПК документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Згідно з пунктом 79.2 ПК документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Згідно з пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Відповідно до пункту 79.3 статті 79 Податкового кодексу України присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.

Згідно з підпунктом 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

Аналізуючи зазначені норми закону, суд касаційної інстанції дійшов таких висновків.

Предметом документальної перевірки є, зокрема, своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів.

Документальна невиїзна перевірка проводиться в приміщенні контролюючого органу без обов`язкової присутності платника податку, у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених цим Кодексом, зокрема у статті 78 Податкового кодексу України.

Норми, що регулюють порядок та підстави проведення документальної невиїзної перевірки, не передбачають процедури допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки. Так, позапланова невиїзна документальна перевірка проводиться на підставі рішення керівника податкового органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платникові податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення копії наказу про призначення перевірки та інформації про дату початку та місце проведення перевірки. 

Документальна невиїзна перевірка здійснюється без обов`язкової участі платника податків, проте платник податків має право брати участь під час її проведення, у зв`язку з чим повинен бути ознайомлений з наказом про перевірку, інформацією про дату початку та місце проведення перевірки, у встановлений законом спосіб до її початку. 

У разі якщо платник отримує інформацію щодо призначення невиїзної перевірки після її закінчення та оформлення, то він не в змозі висловити свою незгоду із правомірністю призначення щодо нього податкової перевірки до початку її проведення, а також реалізувати свої права, передбачені підпунктами 17.1.2, 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК, на представлення своїх інтересів в контролюючих органах, бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

Тому, питання правомірності призначення та/або проведення невиїзної документальної перевірки має вирішуватись судом незалежно від того, чи відбулася невиїзна документальна перевірка на час розгляду справи та чи прийнято як її наслідок податкове повідомлення-рішення.

Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).

Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Враховуючи наведене, суд касаційної інстанції зазначає, що незалежно від того, чи проведена невиїзна документальна перевірка та чи прийнято як її наслідок податкове повідомлення-рішення, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та/або проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність такого податкового повідомлення-рішення. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу. 

Водночас процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки контролюючим органом не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами документальної невиїзної перевірки. Вчинені контролюючим органом процедурні порушення під час призначення та проведення зазначеної перевірки підлягають оцінці і з огляду на те, наскільки вони вплинули на можливість платника податків захистити свої права, зокрема, щодо надання відомостей контролюючому органу задля правильного установлення обставин та обґрунтованості висновків, та чи призвели установлені процедурні порушення до необґрунтованості чи помилковості висновків контролюючого органу.

Така позиція суду касаційної інстанції узгоджується з позицією Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, викладеною у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 (провадження № К/9901/25669/19).
 
Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у цій постанові сформулював правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.  При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Суд зазначив, що така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Отже, після оцінки судами порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, на які вказує позивач, суди мають обов`язково оцінювати такі порушення з огляду на те, чи призвели вони до необґрунтованості чи помилковості висновків контролюючого органу та чи є вони такими, що тягнуть протиправність податкового повідомлення-рішення. У разі, якщо установлені судом порушення щодо проведення перевірки не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, суди мають переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства, які слугували підставою для визначення платнику грошового зобов`язання. 

Суди попередніх інстанцій при вирішенні цієї справи після того як установили порушення контролюючим органом вимог закону при проведенні позапланової невиїзної документальної перевірки не оцінили такі порушення з огляду на те, чи є вони такими, що тягнуть протиправність податкового повідомлення-рішення, у зв`язку з чим висновки судів про протиправність податкового повідомлення-рішення суд касаційної інстанції не може визнати обґрунтованими та правильними. 

Зважаючи на те, що суди попередніх інстанцій порушили норми процесуального права при вирішенні справи, не дослідили докази у справі, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, суд касаційної інстанції дійшов висновку про скасування судових рішень першої та апеляційної інстанції з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, яка застосовується судом касаційної інстанції згідно з вимогами пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15.01.2020 № 460-IX).

Керуючись статтями 345, 353, 355, 356, 359, підпунктом 4 пункту 1 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Замінити відповідача у справі - Державну податкову інспекцію у м. Сумах Головного управління ДФС у Сумській області правонаступником -  Головним управлінням ДПС у Сумській області.

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області задовольнити частково.

Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 09.08.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.11.2016 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
О.В. Білоус 
 Т.М. Шипуліна ,
Судді Верховного Суду