ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 травня 2020 року	Львів	Справа № 0740/983/18 пров. № 857/10477/19	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді Старунського Д.М.,
суддів Качмара В.Я., Курильця А.Р.,
за участю секретаря судового засідання Кітраль Х.І.,
розглянувши у судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Дочірнього підприємства "Закарпатський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2019 року у справі № 0740/983/18 (рішення ухвалено в м. Ужгород, головуючий суддя Луцович М.М., рішення у повному обсязі складено та підписано 08.08.2019) за адміністративним позовом Дочірнього підприємства "Закарпатський облавтодор" Відкритого акціонерного товариства "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" до Головного управління ДФС в Закарпатській області, третя особа Державна фіскальна служба України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

                                                       в с т а н о в и в:

Дочірнє підприємство "Закарпатський облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" 17.09.2018 звернулося в суд із адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Закарпатській області, третя особа Державна фіскальна служба України, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.06.2018 №0004391600, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 15 021 933,71 грн.
В обґрунтування позову зазначає, що для встановлення факту порушення терміну реєстрації або не реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування недостатньо співставити дату податкової накладної / розрахунку коригування з датою реєстрації, а необхідно встановити факт виникнення податкових зобов`язань, що є похідним для виникнення інших обов`язків, визначених законом. При цьому вказує, що встановлений законом підхід до визначення дати виникнення податкових зобов`язань не є універсальним та залежить від характеру та змісту господарської операції, джерел фінансування та обраного підприємством методу податкового обліку. 
Акт перевірки від 05.06.2018 №639/07-16-14-01/31179046 не містить системного аналізу видів господарських операцій та джерел їх фінансування, а відтак перевіркою достовірно не встановлено дату виникнення податкового зобов`язання за кожною господарською операцією, а тому вважає протиправним покладення на нього юридичної відповідальності за порушення, щодо якого достовірно не встановлено всі необхідні його складові елементи, та які не підтверджені документально. 
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2019 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, Дочірнє підприємство "Закарпатський облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" оскаржило його в апеляційному порядку. В апеляційній скарзі просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове, яким адміністративний позов задовольнити.
Апеляційну скаргу обгрунтовує тим, що перевіркою контролюючого органу достовірно не встановлено дату виникнення податкового зобов`язання за кожною господарською операцією, а за відсутності усіх складових юридичної відповідальності підлягає визнанню протиправним та скасуванню оскаржуване податкове повідомлення-рішення. Скаржник також наводить своє тлумачення правових норм, що регулюють спірні правовідносини, за яким не вбачає підстав для застосування штрафних санкцій до позивача за несвоєчасну реєстрацію чи не реєстрацію податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) як такі, що звільнені  від оподаткування податком на додану вартість або оподатковуються за нульовою ставкою. Стверджує, що спірні податкові накладні не підлягали наданню отримувачу (покупцю).
Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому не погоджується з вимогами апеляційної скарги, вважає їх необґрунтованими та безпідставними, а тому просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Також відзив на апеляційну скаргу подала третя особа - Державна фіскальна служба України, в якому просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення залишити без змін.
Позивач та відповідач подали клопотання про відкладення розгляду справи, однак такі задоволенню не підлягають з огляду на наступне.
Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" № 540-IX від 30 березня 2020 року статтю 195 КАС України після частини третьої доповнено новою частиною такого змісту: "4. Під час карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), учасники справи можуть брати участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів. Підтвердження особи учасника справи здійснюється із застосуванням електронного підпису, а якщо особа не має такого підпису, то у порядку, визначеному Законом України "Про Єдиний державний демографічний реєстр та документи, що підтверджують громадянство України, посвідчують особу чи її спеціальний статус" або Державною судовою адміністрацією України"."
На виконання вимог приведеного закону Восьмим апеляційним адміністративним судом (на період вжитих Урядом України карантинних заходів) забезпечено доступ сторін та учасників справи до суду, в тому числі і шляхом проведення судового засідання в порядку  відеоконференції за правилами статті 195 КАС України зі всіма учасниками справи, які виявили таке бажання та повідомили про нього суд. Окрім того, судом забезпечено  можливість надіслання  на адресу суду процесуальних документів, пов`язаних з розглядом справи (в тому числі і письмових пояснень, відзивів, доказів тощо) засобами як поштового так і електронного зв`язку, про що повідомлено на офіційному сайті суду.
Відтак, колегія суддів приходить до висновку, що судом апеляційної інстанції   у період дії карантинних заходів забезпечено процесуальну можливість для сторін та учасників справи доступу до суду, в тому числі і шляхом проведення судового засідання в порядку відеоконференції поза межами суду та надіслання до суду апеляційної інстанції  необхідних процесуальних документів та письмових пояснень у даній справі для урахування їх під час розгляду апеляційної скарги.  
Колегією суддів враховано, що перешкод у наданні позивачем, відповідачем та третьою особою в електронній формі численних клопотань до суду про відкладення розгляду справи не існувало, а відтак у позивача та відповідача та третьої особи була процесуальна можливість прийняти участь у розгляді даної справи шляхом проведення судового засідання в порядку відеоконференції із завчасним зверненням до суду з відповідним клопотанням, в тому рахунку і поза межами суду та висловлення своєї позиції як в усній так і у письмовій формі шляхом надіслання на поштову чи електронну адресу суду. Також враховано, що розгляд у справі неодноразово відкладався.
З огляду на приведені обставини справи, колегія суддів вважає, що чергове відкладення розгляду справи є необґрунтованим та таким, що призводить до свідомого затягування учасниками розгляду справи, порушення права на доступ до суду, правової невизначеності судового рішення, ухваленого судом першої інстанції та порушення судом апеляційної інстанції процесуальних норм щодо розумних строків розгляду апеляційної скарги.
Відтак, розгляд апеляційної скарги здійснюється судом з урахуванням наявних матеріалів справи, пояснень представників сторін, як усних так і письмових та додаткових наявних у матеріалах справи доказів та таких, що надійшли на адресу суду від учасників засобами як засобами поштового так і  електронного зв`язку.  
За наведених обставин, колегія суддів відмовляє позивачу та відповідачу у задоволенні клопотання про відкладення розгляду справи.
Таким чином, учасники справи, будучи належним чином повідомленими про час та місце розгляду справи, в судове засідання апеляційного суду не з`явились, що у відповідності до ч.2 ст.313 КАС України не перешкоджає розгляду справи за їх відсутності.
В силу вимог ч.4 ст.229, у разі неявки у судове засідання всіх осіб, які беруть участь у справі, фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши суддю - доповідача, перевіривши підстави для апеляційного перегляду відповідно до доводів апеляційної скарги та відзивів на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що ДП "Закарпатський облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" є консолідованим платником податку на додану вартість. До складу підприємства входить 13 структурних підрозділів на території Закарпатської області, які визначають базу нарахування податкових зобов`язань по податку на додану вартість від здійснення господарської діяльності, формують Декларацію по податку на додану вартість та передають її апарату управління ДП "Закарпатський облавтодор" для складання та подання зведеної Декларації по податку на додану вартість за відповідний звітний період.
Головним управлінням ДФС у закарпатській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ДП "Закарпатський облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за результатами якої 05.06.2018 року складено Акт перевірки №639/07-16-14-01/31179046 (далі - Акт перевірки) (а.с. 13-135).
В ході означеної перевірки встановлено, що база оподаткування податком на додану вартість позивача складається з: операцій по виконанню робіт по розвитку і утриманню мережі автомобільних доріг загального та місцевого користування, замовником яких є бюджетна організація - Служба автомобільних доріг по Закарпатській області; операцій по виконанню робіт по благоустрою територій, розвитку і утриманню автомобільних доріг комунальної власності та інших послуг по ремонту доріг, замовниками яких є інші юридичні та фізичні особи Закарпатської області, сільські та районні ради й інші бюджетні організації; операцій по реалізації товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) та здавання в оренду власних приміщень; операцій по наданню послуг механізмів; інших операцій, які оподатковуються податком на додану вартість (ПДВ).
Як зазначено в Акті перевірки, на підставі аналізу даних Єдиного реєстру податкових накладних (ЄРПН) контролюючим органом встановлено, що в порушення п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) позивачем було зареєстровано в ЄРПН податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних, перелік яких наведено в Додатку № 11 до вказаного Ату перевірки: на загальну суму ПДВ 294 512,48 грн із порушенням строку реєстрації до 15 календарних днів; на загальну суму ПДВ 222 325,91 грн із порушенням строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; на загальну суму ПДВ 191 937,65 грн із порушенням строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; на загальну суму ПДВ 1 853 464,96 грн із порушенням строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів.
Крім того, в ході перевірки шляхом співставлення даних додатку 5 до податкових декларацій з ПДВ, наданих позивачем для перевірки реєстрів виданих податкових накладних з даними ЄРПН по ДП "Закарпатський облавтодор", встановлено випадки не проведення реєстрації в ЄРПН податкових накладних, виписаних платником на суми податкових зобов`язань.
На підставі аналізу даних ЄРПН відповідачем було встановлено, що в порушення вимог п.201.10 ст.201 ПК України позивач не зареєстрував в ЄРПН податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних, виписаних в адресу покупців, у період з 20.09.2017 р.  по 31.12.2017 р. на загальну суму ПДВ 28 298 100,00 грн.
За результатами проведеної перевірки відповідно до вимог п. 120.1, п. 120.2 ст.120 ПК України та на підставі Акту перевірки відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 21.06.2018 №0004391600, згідно якого за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, відсутність реєстрації податкових накладних, за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних до позивача застосовано штраф у загальному розмірі 15021933,71 грн, в тому числі 29451,25 грн. (294512,48 грн. х 10%) за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів; 44465,18 грн. (222 325,91 грн. х 20%) за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів; 57581,30 грн. (191937,65 грн. х 30%) за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів; 741385,97 грн. (1853464,96 грн. х 40%) за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 61 до 365 календарних днів; 14149050,00 грн. (28298100,00 грн. х 50%) за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (а.с. 146-147)..
Позивач  в адміністративному порядку оскаржував до Державної фіскальної служби України податкове повідомлення-рішення від 21.06.2018 №0004391600. Згідно рішення Державної фіскальної служби України про результати розгляду скарги від 17.08.2018 №26923/6/99-99-11-01-01-25 - податкове повідомлення-рішення від 21.06.2018  №0004391600 було залишено без змін, а скарга позивача  залишена без задоволення (а.с. 152-155).
Не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням від 21.06.2018 №0004391600, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Відмовляючи у задоволенні адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що на противагу відповідачу щодо доведення належними та допустимими доказами правильності визначення податкових зобов`язань позивачем не доведено такими доказами дотримання ним умов щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН та не порушення строку реєстрації таких. При тому суд встановив, що позивач, в порушення вимог податкового законодавства України, реєстрував в ЄРПН податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних із порушенням строку реєстрації, а також встановив випадки не проведення реєстрації в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних, виписаних в адресу покупців. 
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.
Зі змісту ст. 19 Конституції України видно, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно пп. 14.1.266 п.14.1 ст. 14 ПК України касовий метод для цілей оподаткування згідно з розділом V цього Кодексу - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).
Отже, за операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку.
Відповідно до пп.187.7 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на банківський рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов`язаннями перед бюджетом.
З Акта перевірки видно, що контролюючим органом встановлено, що замовниками ДП "Закарпатський облавтодор" є як госпрозрахункові підприємства (установи, організації), фізичні особи-підприємці так і підприємства, що фінансуються за рахунок бюджетних коштів. Позивач відповідно до вимог пп.187.1 та пп. 187.7 ст.187 ПК України податкові зобов`язання визначав як по принципу "першої події" так і за "касовим методом".
Відповідно до п. 192.1 ст.192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
1) постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
2) отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Згідно п. 210.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п. 201.7  ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України (в редакції, що діяла до 20.11.2016 року) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну (розрахунок коригування) та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статі 201-1 ПК України.
Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статі 201-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПК України (в редакції, що діяла після 20.11.2016 р.) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України (в редакції, що діяла з 01.01.2017 р.) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
Платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу протягом 365 календарних днів, що наступають за датою виникнення податкових зобов`язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахуках коригування.
Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Згідно з п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Відповідно до абз. 1 п. 120-1 ст. 120-1 ПК України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Отже, ПК України зобов`язує продавця товарів/послуг - платника ПДВ в установлені терміни скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у межах граничних строків, визначених абзацом 14 статті 201.10 ПК, у тому числі і податкові накладні, які не надаються покупцю.
За порушення строку реєстрації податкової накладної приписами статті 120-1 ПК передбачено  застосування до платника податків штрафних санкцій, за винятком порушення термінів реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
При цьому незастосування штрафної санкції, передбаченої статтею 120-1 ПК, можливе лише за наявності сукупності таких обставин: 1) податкова накладна не надається отримувачу (покупцю); 2) податкова накладна виписана на операцію з постачання товарів/послуг, яка звільнена від оподаткування або оподатковується за нульовою ставкою.
Аналогічну правову позицію висловив Верховний Суд у постановах від 07 лютого 2019 року у справі № 808/3250/17, від 11 грудня 2018 року у справі № 807/68/18, від 04 вересня 2018 року у справі №816/1488/17.
Таким чином, в ході проведення перевірки, з метою встановлення правильності формування позивачем податкових зобов`язань по податку на додану вартість та складання податкових накладних відповідачем було проведено аналіз та вивчено договори та контракти, укладені із замовниками та покупцями, акти приймання-здачі виконаних робіт, видаткові накладні, банківські виписки, картки рахунку 361 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" в розрізі замовників та інших документів.
Так, перевіркою було встановлено, що позивач податкову накладну складав на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суми коштів, що надійшли на поточний рахунок на дату виникнення податкових зобов`язань у відповідності до ст.187 ПК України. 
Отже, складання позивачем податкової накладної відбувалося на основі проведеної господарської операції (постачання або оплата - у випадку визначення податкових зобов`язань по принципу "першої події" або отримання оплати - у випадку визначення зобов`язань по "касовому методу").
Проте, загальну суму податкового зобов`язання по податку на додану вартість, визначену виходячи з обсягів постачання за відповідний звітний період (місяць) у відповідності до вищевказаних норм ПК України та на підставі складених податкових накладних, позивач відображав у рядку 1.1 Колонки Б "Сума ПДВ з операцій на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів" податкової декларації з ПДВ за кожний відповідний звітний місяць з 01.01.2015 по 31.12.2017.
Також, позивач загальну суму податкового зобов`язання за відповідний звітний період (місяць) відображав в Додатку 5 "Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів" до кожної податкової декларації з податку на додану вартість в розрізі контрагентів та обсягів постачання і сум зобов`язань по податку на додану вартість.
Згідно перевірки відповідачем було встановлено, що за період з 01.01.2015 р. по 31.12.2017 р. позивач занизив податкове зобов`язання у рядку 1.1 Колонки "Б" податкової декларації з ПДВ на 376 грн (в т.ч. за березень 2015 року - 193 грн, за квітень 2015 року-183 грн.
Проведеною перевіркою було встановлено, що позивач визначав податкові зобов`язання по ПДВ у рядку 1.1 Колонки Б "Сума ПДВ з операцій на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім імпорту товарів" за 2015-2017 роки в сумі 92 491 890 грн. у відповідності до вказаних норм Податкового кодексу України (за винятком податкових зобов`язань з ПДВ за березень, квітень 2015 року на 376грн.), склав податкові накладні та відобразив податкові зобов`язання по ПДВ в Деклараціях по ПДВ за відповідні звітні періоди.
Таким чином, суд першої інстанції вірно встановив і такі обставини підтверджено матеріалами справи, що позивач в порушення вимог податкового законодавства України реєстрував в ЄРПН податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних із порушенням строку реєстрації, а також, наявні випадки не проведення реєстрації в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних, виписаних в адресу покупців.
Одночасно апеляційний суд звертає увагу на те, що ні у ході розгляду справи у суді першої інстанції, ні під час апеляційного розгляду ДП "Закарпатський облавтодор" не навело будь-яких доказів на спростування висновків контролюючого органу про не проведення ним реєстрації зазначених у Акті перевірки податкових накладних у ЄРПН у встановлений законом строк, а також щодо правильності нарахування штрафних санкцій за вказане порушення.
Щодо доводів апеляційної скарги про відсутність підстав для застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію чи не реєстрацію податкових накладних, що не надаються отримувачу (покупцю) як такі, що звільнені  від оподаткування податком на додану вартість або оподатковуються за нульовою ставкою, то такі до уваги не приймаються як такі, що не були покладені в основу позову та не були предметом розгляду справи в суді першої інстанції.
Доводи скаржника щодо необхідності скасування оскаржуваного судового рішення та задоволення позову на підставі висновків Європейського суду з прав людини, на думку апеляційного суду, є непереконливими з урахуванням конкретних обставин даної справи.
Підсумовуючи встановлене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що відповідач як суб`єкт владних повноважень довів належними та допустимими доказами правильність визначення вказаною перевіркою податкових зобов`язань, а тому позовні вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.06.2018 №0004391600 задоволенню не підлягають.
Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З врахуванням наведених вище норм законодавства та фактичних обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при розгляді адміністративної справи всебічно та об`єктивно встановлено обставини справи, оскаржене рішення суду винесене з дотриманням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги його не спростовують, а тому немає підстав для його скасування.

Керуючись статтями 229, 243, 308, 310, 313, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
                                                    п о с т а н о в и в:

Апеляційну скаргу Дочірнього підприємства "Закарпатський облавтодор" ВАТ "Державна акціонерна компанія "Автомобільні дороги України" залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 05 серпня 2019 року у справі № 0740/983/18 - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Д. М. Старунський 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	А. Р. Курилець  	
                                                                                Повне судове рішення складено 04.06.2020