П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

27 травня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/5904/19	
Головуючий в 1 інстанції: Левчук О.А.
Дата і місце ухвалення 03.02.2020р., м.Одеса
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
Головуючого судді:      Бойка А.В.
                         суддів:   Федусика А.Г.,
                                         Шевчук О.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційні скарги Офісу великих платників податків Державної податкової служби та Державної податкової служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2020 року за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Тедіс Україна" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, Державної фіскальної служби України, Офісу великих платників податків Державної податкової служби, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И В:

07.10.2019 року товариство з обмеженою відповідальністю "Тедіс Україна" звернулось до суду першої інстанції з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, Державної фіскальної служби України, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 854257/30622532 від 25.07.2018 року, № 851868/30622532 від 24.07.2018 року, № 851766/30622532 від 24.07.2018 року, № 853680/30622532 від 25.07.2018 року, № 851864/30622532 від 24.07.2018 року; 
- зобов`язати Державну фіскальної служби України зареєструвати податкові накладні № 495058 від 02.04.2018 року, № 494914/23 від 02.04.2018 року, № 498587/23 від 03.04.2018 року, № 560491 від 12.04.2018 року, № 568826 від 13.04.2018 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 03.02.2020 року позов задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, ДПС України та Офіс великих платників податків Державної податкової служби подали апеляційні скарги, в яких посилались на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин, що мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення справи.
Апелянти посилались на те, що при відпрацюванні взаємовідносин ТОВ "Тедіс Україна" з контрагентами-покупцями щодо подальшої реалізації тютюнових виробів встановлено ймовірні ризикові транзакції, за якими в подальшому простежується обрив ланцюга постачання. Апелянти зазначили, що підприємством позивача у квітні 2018 року на адресу платника ТОВ "Гоан" були виписані податкові накладні на постачання сигарет, а за результатами наявних баз даних не встановлено подальшої реалізації контрагентом ТОВ "Гоан" сигарет, тобто простежувався обрив ланцюга постачання. також встановлено, що ТОВ "Гоан" як продавець товарів не здійснювало реєстрацію податкових накладних з відповідними кодами товарів (тютюн та промислові замінники тютюну).
Відповідача вказували на те, що згідно ІС "Податковий блок" ТОВ "Гоан" не подавало за звітний податковий період квітень 2018 року звіт про обсяги придбання та реалізації тютюнових виробів.
На підставі вказаного ТОВ "Гоан" було віднесено до ризикових платників податків та Офісом великих платників були прийняті рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, виписаних ТОВ "Тедіс Україна" у квітні 2018 року на адресу платника ТОВ "Гоан".
Апелянти вважають, що Офіс великих платників податків при прийнятті оскаржуваних рішень діяв правомірно, у відповідності до чинного законодавства, а тому підстави для задоволення позовних вимог відсутні.
З огляду на зазначене апелянти просять скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03.02.2020 року та прийняти нове про відмову у задоволенні позовних вимог.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційних скарг, колегія суддів вважає, що апеляційні скарги не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 28 листопада 2017 року між товариством з обмеженою відповідальністю "Тедіс Україна" (продавець) та товариством з обмеженою відповідальністю «Гоан» (покупець) укладено договір поставки № 30879-ЛВ/2017.
Згідно п. 1.1, 1.3 договору поставки № 30879-ЛВ/17 від 28.11.2017 року продавець зобов`язується передати тютюнові вироби або інші групи товарів у власність покупця відповідно до його замовлення (замовлень), а покупець зобов`язується приймати та оплачувати товар на умовах, зазначених у цьому договорі. Придбаний за цим договором товар буде в подальшому реалізовуватись через об`єкти торгівлі покупця на території України. Договір вступає в силу з моменту його підписання і діє до 27.11.2018 року включно, а по відношенню платежів - до повного виконання Покупцем своїх зобов`язань по оплаті отриманого товару.
Відповідно до п. 4.1 договору поставки № 30879-ЛВ/17 від 28.11.2017 року ціна товару визначається у відповідності з ціною у прайс-листах і вказується у видаткових накладних з урахуванням ПДВ.
28 листопада 2017 року між товариством з обмеженою відповідальністю «Тедіс Україна» (продавець) та товариством з обмеженою відповідальністю «Гоан» (покупець) складено додаток №1 до вказаного договору, згідно умов якого сторони домовились про те, що покупець уповноважує ОСОБА_1 отримувати від його імені матеріальні цінності від продавця протягом терміну дії договору.
02 квітня 2018 року ТОВ «Тедіс Україна» виписано податкові накладні № 495058 та № 494914 та направлено їх для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Крім того, позивачем виписано 03 квітня 2018 року податкову накладну № 498587, 12 квітня 2018 року - податкову накладну № 560491 та 13 квітня 2018 року податкову накладну № 568826 та направлено їх для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно квитанцій № 1 від 27.04.2018 року зазначені податкові накладні були прийняті, проте реєстрація їх зупинена. У квитанціях вказано: відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК від 02.04.2018 № 495058 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критерії ризиковості платника податку». Пропонується надати пояснення та/або копії документів, достатніх дня прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Позивач, скориставшись своїм правом на надання пояснень, направив засобами електронного зв`язку повідомлення від 17.07.2018 року № 85164, № 81283, № 81241, № 85114, № 84500 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація якої/го зупинено.
На підтвердження виконання умов договору поставки № 30879-ЛВ/17 від 28.11.2017 року товариством з обмеженою відповідальністю «Тедіс Україна» надано видаткові накладні, довіреності, звіт про обсяги придбання та реалізації тютюнових виробів, довідку про надходження коштів, інформацію про надходження коштів на рахунок ТОВ «Тедіс Україна» за період з 01.03.2018 року по 31.05.2018 року, копії податкових декларацій з податку на прибуток з додатками та квитанціями про їх прийняття відповідачем, копію ліцензії, виданої ТОВ «Гоан» на право здійснення роздрібної торгівлі тютюновими виробами, витяг з реєстру платників податку щодо ТОВ «Гоан».
За наслідками розгляду поданих документів, комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації прийнято рішення від 24.07.2018 року та від 25.07.2018 року № 854257/30622532, № 851868/30622532, № 851766/30622532, № 853680/30622532, № 851864/30622532 про відмову у реєстрації податкових накладних від 02 квітня 2018 року № 495058 та № 494914, від 03 квітня 2018 року № 498587, від 12 квітня 2018 року № 560491 та від 13 квітня 2018 року № 568826.
Підставою для прийняття таких рішень визначено відповідачем ненадання платником податків письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних, реєстрація яких зупинена. У додатковій інформації вказано: наявність в органах ДФС інформації, що свідчить про здійснення платником ризикових операцій.
Не погоджуючись з відмовою у реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Вирішуючи справу, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 24.07.2018 року  та від 25.07.2018 року є протиправними та підлягають скасуванню.
Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції, з огляду на наступне:
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Вказана редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України викладена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII (далі - Закон № 2245-VIII).
Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону № 2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року, на виконання вимог Закону № 2245-VIII, Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок № 117).
Пунктом 3 Порядку № 117 передбачено, що податкові накладні/розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D>0,03, Р<Рм?1,4, де:
D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T;
S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування;
P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних /розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування;
Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.
Відповідно до пунктів 6, 7 Порядку № 117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пунктами 12, 13 Порядку № 117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування;                     2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;                               4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку № 117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів (п. 18 Порядку № 117).
Відповідно до пункту 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Згідно п. 27 Порядку № 117, рішення про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
У рішенні від 03.03.2020 року у справі № 240/3665/19 Верховний Суд зазначив, що віднесення Комісією контролюючого органу Товариства до переліку платників податків які відповідають критеріям ризиковості є передумовою зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. В подальшому відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, і лише ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування або ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства є підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
При вирішенні питання щодо правомірності та обґрунтованості рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, суд, в тому числі, повинен надати оцінку наявності чи відсутності підстав у контролюючого органу для зупинення реєстрації податкової накладної, яке є передумовою прийняття оскаржуваного рішення.
Аналогічну позицію виклав  Верховний Суд у рішенні від 23 жовтня 2019 року у справі №826/8693/18, де, скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій,зазначив, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі (справа стосувалась визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних) є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень. 
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій Офісу великих платників податків ДФС по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих комісією рішень про відмову в реєстрації податкових накладних  в ЄРПН.
Як вже зазначалось вище, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних відповідачем у квитанціях від 27.04.2018 року вказано те, що податкові накладні відповідають вимогам п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку.  При цьому, у вказаних квитанціх відповідачем взагалі не вказано, яке саме з перерахованих положень п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку стало підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, та якими саме Критеріями ризиковості керувався податковий орган.
Суд першої інстанції вірно зазначив, що моніторингу на предмет наявності ознак ризиковості, підлягають лише ті податкові накладні, які не відповідають жодній з ознак визначених у п. 3 "Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21.02.2018 року.
В даному випадку, у відповідь на запит позивача, Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби листом від 12.07.2018 року № 29482/10/28-10-49-08 повідомив позивача, що обчислений за визначеною формулою показник податкового навантаження (D), який формується як співвідношення загальної суми сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами до загальної суми постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковується за ставками 0,20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування складає 0,0391. Звітні зобов`язання з податку на додану вартість (показник Р) по відношенню до місячного максимуму за останні 12 місяців при врахуванні найбільшої місячної суми податку на додану вартість, зазначеної у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування складають 0,8.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що оскільке одночасне значення показників D та Р по податковим накладним, поданим позивачем на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних,  відповідає критеріям, визначеним п.п. 3 п. 3 "Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21.02.2018 року, у відповідача не було підстав для здійснення моніторингу податкових накладних ТОВ «Тедіс України» на предмет їх відповідності критеріям ризиковості.
В свою чергу слід зазначити, що окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акта індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 ПК України, відповідно до вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості.
В свою чергу, станом на квітень 2018 року критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій нормативно-правовим актом визначені не були. Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 13.06.2017 № 567 втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України від 06.04.2018 №409 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 27.04.2018 за №536/31988) (дата набрання чинності - 25.05.2018).
Критерії ризиковості платника податку були визначені листом Державної фіскальної служби України № 959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року за погодженням з Міністерством фінансів України від 22.03.2018 року.
Колегія суддів звертає увагу на те, що статтею 19 Конституції України встановлено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частини друга цієї статті).
Колегія суддів наголошує, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
В свою чергу, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
За відсутності нормативно-правового акта, яким визначалися критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, зупинення реєстрації податкових накладних, на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.
Таким чином зупинення реєстрації податкових накладних, поданих позивачем, в даному випадку  не мало правового підґрунтя.
Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права вже була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, від 16 квітня 2019 року у справі №826/10649/17, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 09 липня 2019 року у справі № 140/2093/18, від 30 липня 2019 року у справі № 320/6312/18, від 28 жовтня 2019 року у справі №640/983/19, від 20 листопада 2019 року у справі № 560/279/19, від 21 лютого 2020 року у справі №640/1131/19.
Колегія суддів вважає, що оскаржувані рішення відповідача не відповідають вимогам статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості.
Так, колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не може і не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Також, колегія суддів вказує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Відсутність посилань на конкретний критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної, призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
В даному випадку у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних податковим органом не було зазначено перелік документів, необхідних для їх реєстрації.
При цьому, в оскаржуваних рішеннях відповідач зазначив про неподання позивачем письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, що і стало підставою для відмови у реєстрації податкових накладних. 
Однак, наданими позивачем доказами спростовуються вказані твердження позивача. Так,  матеріалами справи підтверджено факт подання позивачем відповідних пояснень, разом із копіями документів, які підтверджують здійснення господарських операцій.
Судом встановлено, що у підтвердження здійснення господарських операцій з ТОВ «Гоан» на вимогу податкового органу, позивачем були надані первинні документи, зокрема, копії договорів, видаткові накладні, довіреності, платіжні документи про оплату товару. 
Однак, вказані  документи не були взяті до уваги Комісією та відповідачем  не вказувалось на те, що надані документи складені з порушенням вимог законодавства.
Таким чином, враховуючи все вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не відповідають критерію обґрунтованості, а невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі №2540/3009/18, від 18 вересня 2019 року у справі № 826/6528/18, від 12 листопада 2019 року у справі № 816/2183/18, від 20 листопада 2019 року у справі № 560/279/19.
На підставі наведеного у сукупності, враховуючи вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо безпідставності зупинення реєстрації податкових накладних та протиправності рішень податкового органу про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24.07.2018 року та від 25.07.2018 року.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26.02.2020 року було задоволено клопотання відповідачів про відстрочення сплати судового збору та відстрочено Офісу великих платників податків Державної податкової служби та Державній податковій службі України сплату судового збору в сумі 14 407,50 грн. кожному з апелянтів за подання апеляційних скарг на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03.02.2020 року - до ухвалення судового рішення по суті справи.
Частиною 2 статті 133 КАС України передбачено, що якщо у строк, встановлений судом, судові витрати не будуть оплачені, позовна заява залишається без розгляду або витрати розподіляються між сторонами відповідно до судового рішення у справі, якщо сплату судових витрат розстрочено або відстрочено до ухвалення судового рішення у справі.
З огляду на те, що сплату судового збору відстрочено відповідачам до ухвалення судового рішення у справі, та враховуючи, що відповідачами до цього моменту не здійснено сплати відстрочених сум, колегія суддів приходить до висновку про необхідність стягнення з відповідачів несплачених ними сум судового збору до спеціального фонду Державного бюджету України.
Згідно п.2 ч.5 ст.328 КАС України, не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності.
Керуючись ст.ст. 240, 241, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційні скарги Офісу великих платників податків Державної податкової служби та Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 лютого 2020 року – без змін.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної податкової служби (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11Г, код ЄДРПОУ 43141471)  до Державного бюджету України (отримувач коштів: ГУК у м. Києві/м. Київ/22030106, код отримувача (код за ЄДРПОУ): 37993783, банк отримувача: Казначейство України (ЕАП), рахунок отримувача: UA908999980313111256000026001, код класифікації доходів бюджету: 22030106) судовий збір у сумі 14 407 (чотирнадцять тисяч чотириста сім) гривень 50 копійок.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (04053, м. Київ, Львівська площа, 8, код ЄДРПОУ 43005393)  до Державного бюджету України (отримувач коштів: ГУК у м. Києві/м. Київ/22030106, код отримувача (код за ЄДРПОУ): 37993783, банк отримувача: Казначейство України (ЕАП), рахунок отримувача: UA908999980313111256000026001, код класифікації доходів бюджету: 22030106) судовий збір у сумі 14 407 (чотирнадцять тисяч чотириста сім) гривень 50 копійок.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню в касаційному порядку не підлягає, крім випадків, встановлених ч. 5 ст. 328 КАС України.

Суддя-доповідач:                                                                        А.В. Бойко

Суддя:                                                                                         А.Г. Федусик

Суддя:                                                                                         О.А. Шевчук