ПОСТАНОВА
Іменем України

10 червня 2020 року 
м. Київ
справа №806/360/17
адміністративне провадження №К/9901/39596/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної  Т.  М.,
суддів: Бившевої  Л.  І., Хохуляка  В.  В.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Коростенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду (суддя Семенюк  М.  М.) від 21 лютого 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду (головуючий суддя - Капустинський  М.  М., судді: Мацький  Є.  М., Шидловський  В.  Б.) від 30 травня 2017  року у справі №  806/360/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Регіональний центр шляхобудівництва» до Коростенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У лютому 2017 року Товариства з обмеженою відповідальністю «Регіональний центр шляхобудівництва» (далі - ТОВ «Регіональний центр шляхобудівництва») звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Коростенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області (далі - Коростенська ОДПІ ГУ ДФС у Житомирській області), у якому просило визнати протиправними дії Коростенської ОДПІ ГУ ДФС у Житомирській області щодо проведення перевірок ТОВ «Регіональний центр шляхобудівництва» та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 січня 2016 року №  0000281501, від 11  травня 2016 року №  0002731200, від 19  травня 2016 року №  0003311200 та від 16  вересня 2016 року №  0008101200.
Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2017  року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2017  року, позов задоволено.
Задовольняючи цей позов суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що п.  3 розд. ІІ «Прикінцеві положення» Закону України від 28 грудня 2014 року №  71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» (далі - Закон №  71-VIII) встановлено обмеження проведення усіх видів податкових перевірок у 2015 та 2016 роках підприємств, установ та організацій, фізичних осіб-підприємців, обсяг доходів яких не перевищує 20 мільйонів гривень за попередній рік. Так, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що перевірки ТОВ «Регіональний центр шляхобудівництва» проведені контролюючим органом усупереч законодавчій забороні на їх проведення, а тому винесені за результатами таких перевірок податкові повідомлення-рішення від 25  січня 2016 року №  0000281501, від 11  травня 2016 року №  0002731200, від 19  травня 2016 року №  0003311200 та від 16  вересня 2016 року №  0008101200 є протиправними.
Не погодившись із вказаними вище судовими рішеннями, Коростенська ОДПІ ГУ ДФС у Житомирській області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій просить скасувати постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2017  року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 30 травня 2017  року і прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
На обґрунтування касаційної скарги Коростенська ОДПІ ГУ ДФС у Житомирській області наголошує на помилковість посилання судів попередніх інстанцій на мораторій, запроваджений п. 3 розд. ІІ «Прикінцеві положення» Закону №  71-VIII, оскільки положення зазначеного Закону не передбачають заборону (зупинення) проведення камеральних перевірок з питань, зокрема, своєчасності сплати податку на додану вартість, а також не передбачають зупинення здійснення податковим органом функцій (обов`язків) незалежно від будь-яких обставин.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 22 червня 2017 року відкрив провадження у цій справі за вказаною касаційною скаргою.
15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» (далі - Закон № 2147-VIII), яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України) викладено в новій редакції. 
Відповідно до підп. 4 п. 1 розд. VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 
Верховний Суд у складі судді Касаційного адміністративного суду ухвалою від 09  червня 2020  року прийняв цю справу до провадження та призначив її до розгляду.
Дослідивши наведені в касаційній скарзі доводи та перевіривши матеріали справи, колегія суддів встановила таке.
Протягом 2016 року Коростенською ОДПІ ГУ ДФС у Житомирській області було проведено ряд перевірок ТОВ «Регіональний центр шляхобудівництва», а саме:
- документальна невиїзна перевірка своєчасності сплати податку на додану вартість, за результатами якої складено акт від 16  січня 2016 року №  30/15-3, яким встановлено порушення п.  57.1 ст.  57, п.  203.2 ст.  203 Податкового кодексу України (далі - ПК України), платником несвоєчасно сплачено податок на додану вартість в сумі 24  255,15 грн;
- камеральна перевірка своєчасності сплати податку на додану вартість до бюджету, за результатами якої складено акт від 01  вересня 2016 року №  1128/12-01, яким встановлено порушення п.  57.1 ст.  57, п.  203.2 ст.  203 ПК України, платником несвоєчасно сплачено податок на додану вартість в сумі 30  051,15 грн;
- документальна невиїзна перевірка даних податкової звітності з податку на додану вартість та несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за результатами якої складено акт від 05  травня 2016 року №  540/15-3/33136863, яким встановлено порушення граничних термінів реєстрації накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відповідальність платника передбачена п.  120-1.1 ст.  120-1 розд. ІІ ПК України;
- документальна невиїзна перевірка даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ТОВ «Регіональний центр шляхобудівництва» за жовтень-грудень 2015 року та січень-лютий 2016 року, за результатами якої складено акт від 25 квітня 2016 року №  439/15-3/33136863, яким встановлено порушення п.  187.1 ст.  187, п.  198.1, п.  198.6 ст.  198, п.  201.10 ст.  201 ПК України та розд. ІІІ наказу Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №  21 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість».
На підставі вказаних вище актів перевірки, відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:
- від 25 січня 2016 року №  0000281501, яким зобов`язано позивача сплатити штраф у розмірі 20  % у сумі 4  851,03 грн;
- від 11 травня 2016 року №  0002731200, яким збільшено суму грошового зобов`язання 506  171,00 грн, з них: 404  937,00 грн за податковим зобов`язанням та 101  234,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями;
- від 19  травня 2016 року №  0003311200, яким застосовано до ТОВ «Регіональний центр шляхобудівництва» штраф в сумі 112  336,05 грн;
- від 16 вересня 2016 року №  0008101200, яким зобов`язано товариство сплатити штраф у розмірі 20  % у сумі 6  010,23 грн.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, ТОВ «Регіональний центр шляхобудівництва» звернулося до суду з цим адміністративним позовом за захистом порушених, на його думку, прав та інтересів.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Частиною 2 ст. 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Статтею 79 ПК України передбачені особливості проведення документальної невиїзної перевірки.
Документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених ст. 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом (п. 79.1). Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному ст. 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (п. 79.2).
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Водночас, колегія суддів звертає увагу, що п. 3 розд. ІІ «Прикінцеві положення» Закону №  71-VIII установлено, що у 2015 та 2016 роках перевірки підприємств, установ та організацій, фізичних осіб-підприємців з обсягом доходу до 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік Державною фіскальною службою України та її територіальними органами, Державною фінансовою інспекцією та її територіальними органами здійснюються виключно з дозволу Кабінету Міністрів України, за заявкою суб`єкта господарювання щодо його перевірки, згідно з рішенням суду або з вимогами Кримінального процесуального кодексу України. Зазначене обмеження не поширюється: 
- з 01 січня 2015 року на перевірки суб`єктів господарювання, що ввозять на митну територію України та/або виробляють та/або реалізують підакцизні товари, на перевірки дотримання норм законодавства з питань наявності ліцензій, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску, відшкодування податку на додану вартість; 
- з 01 липня 2015 року на перевірки платників єдиного податку другої і третьої (фізичні особи-підприємці) груп, крім тих, які здійснюють діяльність на ринках, продаж товарів у дрібнороздрібній торговельній мережі через засоби пересувної мережі, за винятком платників єдиного податку, визначених п. 27 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, з питань дотримання порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій.
Зі змісту Пояснювальної записки до проекту Закону №  71-VIII встановлено, що метою законопроекту було покращення умов ведення бізнесу в Україні з одночасним підвищенням показників України в міжнародних рейтингах, а також підвищення ефективності використання ресурсів економіки, зокрема зменшення витрат підприємств на визначення податкових зобов`язань і складання податкової звітності та держави - на адміністрування податків, усунення недоліків діючого законодавства, які дозволяють великим платникам отримувати податкові вигоди, спрощення виконання податкового обов`язку малим бізнесом, зменшення податкового навантаження на малий бізнес.
Саме з метою зменшення адміністративного навантаження на суб`єктів господарювання з річним оборотом менше 20 мільйонів гривень, а також з метою ефективного використання ресурсів фіскальних органів було тимчасово обмежено здійснення щодо таких платників податків окремих видів податкових перевірок, проведення яких потребувало значних зусиль як із боку контролюючих органів, так і платників податків.
Аналіз наведених норм свідчить, що законодавством запроваджено мораторій на проведення органами ДФС України перевірок у 2015 - 2016 роках на підприємствах з обсягом доходів менше 20 мільйонів гривень за попередній календарний рік. Жодного посилання на те, що заборона, встановлена п. 3 розд. ІІ Закону №  71-VII, не розповсюджується на проведення документальних невиїзних перевірок вказаний закон не містить. Крім того, перевірка, в тому числі позапланова невиїзна, суб`єкта господарювання, обсяг доходів якого за попередній календарний рік становить менше 20 мільйонів, здійснюється лише з дозволу Кабінету Міністрів України, за заявкою суб`єкта господарювання, згідно з рішенням суду або згідно з вимогами Кримінального процесуального кодексу України.
Подібна за змістом правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 28  березня 2019 року у справі №  805/1770/17 та від 28 травня 2019 року у справі №  826/12810/16.
Як убачається з матеріалів справи та не заперечується відповідачем, обсяг доходів за попередній 2015 рік ТОВ «Регіональний центр шляхобудівництва» становить менше 20 мільйонів гривень. 
При цьому, податковим органом не було надано дозволу Кабінету Міністрів України на проведення перевірки позивача, його особистої заяви чи судового рішення щодо проведення такої перевірки. Крім того, матеріали справи не містять й будь-яких доказів, які б підтверджували її проведення згідно з вимогами Кримінального процесуального кодексу України.
Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, що документальні невиїзні перевірки проведені контролюючим органом усупереч законодавчій забороні на їх проведення, а тому податкові повідомлення-рішення від 25  січня 2016 року №  0000281501, від 11  травня 2016  року №  0002731200, від 19  травня 2016 року №  0003311200 є протиправними і підлягають скасуванню.
Що стосується вимог про визнання протиправними дій відповідача щодо проведення камеральної перевірки та скасування податкового повідомлення- рішення від 16  вересня 2016 року №  0008101200, колегія суддів вважає за доцільне зазначити таке.
Згідно з підп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.
За приписами ст. 76 ПК України визначено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Аналіз наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку про те, що камеральна перевірка є одним із видів податкових перевірок, встановлених п. 75.1 ст.  75 ПК України, та є способом здійснення контрольної функції, що проводиться в приміщенні податкового органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість.
Особливості камеральної перевірки полягають у тому, що її проведення не потребує наказу керівника податкового органу або іншого спеціального дозволу чи направлення, згоди платника податків та його присутності. Метою камеральної перевірки є виявлення в поданій звітності, інших даних систем електронного адміністрування, єдиних реєстрів, арифметичних та/або методологічних помилок або інших відомостей, які призвели до заниження або завищення податкового зобов`язання чи інших порушень. Камеральній перевірці підлягає уся податкова звітність суцільним порядком. Камеральною перевіркою охоплюються лише ті показники документів, які належать до податкової звітності та мають значення для правильності обчислення платником об`єкта оподаткування та суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Перевірка будь-яких інших відомостей камеральною перевіркою не охоплюється.
Проведення камеральних перевірок завдяки їх спрощеній процедурі не вимагає від платників податків будь-яких витрат часу та ресурсів, не створює будь-якого додаткового адміністративного навантаження, не перешкоджає нормальному здійсненню господарської діяльності.
Тлумачення наведених положень дає підстави вважати, що встановлені Законом №  71-VIII обмеження щодо проведення перевірок суб`єктів господарювання за певними умовами не стосуються камеральних перевірок, об`єктом яких є виключно дані, які знаходяться в розпорядженні податкового органу.
Відтак, висновок судів першої та апеляційної інстанцій щодо безпідставності проведення відповідачем камеральної перевірки та відсутності правових наслідків такого контрольного заходу з посиланням на дію мораторію у відповідний період на проведення таких перевірок не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
Разом з тим, за змістом підп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів повинна бути предметом документальної перевірки.
Положення підп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75, ст. 76 ПК України, які регулювали поняття та порядок проведення камеральних перевірок, не містили положень про охоплення камеральною перевіркою питань своєчасності сплати грошових зобов`язань.
Лише Законом України від 21  грудня 2016 року №  1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні», який набрав чинності 01  січня 2017 року, підп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України доповнено абзацом другим такого змісту: «предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах».
Таким чином, у відповідача були відсутні повноваження під час проведення камеральної перевірки 01 вересня 2016 року досліджувати питання своєчасності сплати позивачем податку на додану вартість.
Так, у ситуації, що розглядається, орган доходів і зборів, здійснюючи дослідження питання своєчасності сплати позивачем податку на додану вартість, вийшов за межі предмету камеральної перевірки, у зв`язку з чим прийняте за результатами такої перевірки податкове повідомлення-рішення від 16  вересня 2016 року №  0008101200 є неправомірним.
Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 28 квітня 2020 року у справі №  806/2078/16.
Відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Статтею 351 КАС України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Таким чином, оскільки суди попередніх інстанцій при ухваленні оскаржуваних судових рішень не допустили порушень норм процесуального права, а неправильне застосування норм матеріального права не призвело до ухвалення неправильних судових рішень по суті, а тому вказані судові рішення слід змінити в мотивувальній частині, а в резолютивній частині - залишити без змін.
Керуючись ч. 2 розд. ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15  січня 2020 року     №  460-IX, ст. 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 КАС України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Коростенської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області залишити без задоволення.
Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2017  року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 30  травня 2017  року у справі №  806/360/17 змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду                                                                      Т.  М.  Шипуліна
                                                                                                    Л.  І.  Бившева
                                                                                                    В.  В.  Хохуляк