ПОСТАНОВА
Іменем України

15 квітня 2020 року 
Київ
справа №1940/1790/18
адміністративне провадження №К/9901/17927/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,  
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 3 січня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2019 року у справі за позовом Приватного підприємства «Козацька смакота» до Головного управління ДФС у Тернопільській області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, спонукання до вчинення певних дій,
УСТАНОВИВ:
ПП «Козацька смакота» (далі - Підприємство) звернулося до суду із адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення комісії ГУ ДФС у Тернопільській області: №634452/34473461 від 5 квітня 2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної №96, №637062/34473461 від 6 квітня 2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної №90, №634453/34473461 від 5квітня 2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної №82; зобов`язати ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №96 від 25 вересня 2017 року, №82 від 23 вересня 2017 року, №90 від 29 вересня 2017 року в день їх направлення.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 3 січня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2019 року, позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовані рішення комісії ГУ ДФС у Тернопільській області: №637062/34473461 від 6 квітня 2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної №90; №634453/34473461 від 5 квітня 2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної №82. Зобов`язано ДФС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні №82 від 23 вересня 2017 року, №90 від 29 вересня 2017 року, видані позивачем. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Тернопільській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати, а в задоволенні позову відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПП «Козацька смакота» зареєстровано як суб`єкт господарювання, основним видом економічної діяльності якого є перевезення вантажів дорожніми транспортними засобами.
22 вересня 2017 року між ТОВ «БЕРРІ МОР» (далі - замовник) та ПП «Козацька смакота» (далі - перевізник) укладено договір про надання послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом №22/09-01у.
Відповідно до п.1.1 договору, перевізник в порядку та на умовах передбачених даним договором та за замовленням замовника зобов`язується надати послуги з перевезення вантажів автомобільним транспортом, а замовник приймає надані перевізником послуги та оплачує їх вартість у відповідності з умовами цього договору.
Згідно із п.4.1 договору, ТТН встановленого зразку або міжнародна товарно-транспортна накладна встановленого зразка є основним документом прийому-передач вантажу, за якими проводяться прийом і перевезення вантажу, а також здача його вантажоодержувачу.
За змістом п.5.1.2 договору, замовник здійснює оплату після надання послуг з перевезення банківським переказом протягом 30 робочих днів з моменту отримання від перевізника повного пакету правильно оформлених документів, який включає згідно п.5.1.2.2 документи, що надаються в електронній формі - податкова накладна, яка: оформлена з дотриманням умов щодо реєстрації податкових накладних у порядку, визначеному діючим законодавством України; містить електронний цифровий підпис уповноваженої особи перевізника; зареєстрована у ЄРПН, наявна квитанція про підтвердження реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
На виконання умов вказаного договору по господарських операціях ПП «Козацька смакота» складено, зокрема, податкові накладні №96 від 25 вересня 2017 року на суму 8000 грн, в тому числі ПДВ - 1333,33 грн, №82 від 23 вересня 2017 року на суму 8000 грн, в тому числі ПДВ - 1333,33 грн, №90 від 29 вересня 2017 року на суму 8000 грн, в тому числі ПДВ - 1333,33 грн, та подано на реєстрацію в ЄРПН.
Однак, за наслідками подання до реєстрації в ЄРПН вказаних податкових накладних, через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДФС України позивачу було направлено квитанції №9218397022 від 20 жовтня 2017 року, №9213595455 від 16 жовтня 2017 року, №9218390529 від 20 жовтня 2017 року, у яких зазначено, що реєстрація відповідних податкових накладних зупинена згідно п.201.16 ст.201 ПК України, оскільки податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених п.6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567. Також зазначено, що за результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД: 49.41. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
На виконання вказаних вимог, Підприємство, повідомленням від 3 квітня 2018 року №2 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній №96 від 25 вересня 2017 року, надіслано пояснення із долученими документами: договір про надання послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом №22/09-01у, укладеного 22 вересня 2017 року з ТОВ «БЕРРІ МОР», замовлення ТОВ «БЕРРІ МОР» №24092017-05 від 24 вересня 2017 року на разове перевезення вантажів згідно договору №22/09-01у від 22 вересня 2017 року; товарно-транспортна накладна №Р43 від 26 вересня 2017 року; рахунок на оплату №40 від 25 вересня 2017 року, загальна інформація про ПП «Козацька смакота»; договір оренди транспортних засобів №4, укладеного 16 вересня 2017 року з ФОП ОСОБА_1 ; акт звірки з ТОВ «БЕРРІ МОР»; акт здачі-приймання робіт.
Повідомленням від 3 квітня 2018 року №1 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній №82 від 23 вересня 2017 року надіслано пояснення із долученими документами: договір про надання послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом №22/09-01у, укладеного 22 вересня 2017 року з ТОВ «БЕРРІ МОР»; замовлення ТОВ «БЕРРІ МОР» №22092017-01 від 22 вересня 2017 року на разове перевезення вантажів згідно договору №22/09-01у від 22 вересня 2017 року; товарно-транспортна накладна №6862 від 22 вересня 2017 року; рахунок на оплату №23 від 23 вересня 2017 року; договір оренди складського приміщення №2, укладеного 3 січня 2017 року з ФОП ОСОБА_1 ; акт звірки з ТОВ «БЕРРІ МОР»; акт здачі-приймання робіт №32 від 23 вересня 2017 року.
Повідомленням від 4 квітня 2018 року №1 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній №90 від 29 вересня 2017 року надіслано пояснення із долученими документами: договір про надання послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом №22/09-01у, укладеного 22 вересня 2017 року з ТОВ «БЕРРІ МОР»; замовлення ТОВ «БЕРРІ МОР» №28092017-06 від 28 вересня 2017 року на разове перевезення вантажів згідно договору №22/09-01у від 22 вересня 2017 року; товарно-транспортна накладна №Р867від 25 вересня 2017 року; рахунок на оплату №43 від 29 вересня 2017 року; договір оренди транспортних засобів, укладеного 1 вересня 2017 року з ФОП ОСОБА_1 ; акт здачі-приймання робіт №43 від 29 вересня 2017 року.
Однак, відповідачем прийнято рішення №634452/34473461 від 05 квітня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної №96 від 25 вересня 2017 року, №634453/34473461 від 5 квітня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної №82 від 23 вересня 2017 року, №637062/34473461 від 6 квітня 2018 року про відмову у реєстрації податкової накладної №90 від 29 вересня 2017 року в ЄРПН, зробивши висновок про ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, а також розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків.
Не погодившись із такими рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду із даним позовом.
Частково задовольняючи позовні вимог, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що прийняті комісією ГУ ДФС у Тернопільській області рішення №637062/34473461 від 6 квітня 2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної №90 та рішення №634453/34473461 від 5 квітня 2018 року про відмову в реєстрації податкової накладної №82 є протиправними і не відповідають вимогам закону.
Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій і вважає їх такими, що зроблені на підставі правильно застосованих норм матеріального права та з дотриманням норм процесуального права, з огляду на наступне.
Згідно із пп.«б» п.185.1 ст.185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до п.187.1 ст.187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відповідно до п.74.2 ст.74 ПК України, в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики. (п.74.3 ст.74 ПК України).
Відповідно до п.2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок №1246) податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Як передбачено п.12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до п.201.16 ст.201 Кодексу.
Згідно із п.13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до пп.201.16.1 п.201.16 ст.201 ПК України, у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: а) порядковий номер та дата складення податкової накладної / розрахунку коригування; б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування; в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до пп.201.16.2 п.201.16 ст.201 ПК України, письмові пояснення та/або копії документів, зазначені у підпункті «в» підпункту 201.16.1 цього пункту, платник податку має право подати до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податку протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у такій податковій накладній / розрахунку коригування. Такі документи передаються контролюючим органом за основним місцем обліку платника податку не пізніше наступного робочого дня з дня їх отримання до комісії центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.
Так, п.6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної в ЄРПН, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 16 червня 2017 року за №753/30621; далі - Критерії), містить у собі визначення двох різних критеріїв: моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування здійснюється ДФС за такими критеріями: 1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 разу більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 % загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється); 2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI ПК України стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі; 3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).
Отже, контролюючий орган зобов`язаний у квитанції чітко вказати на конкретний вид критерію, який встановлений п.6 Критеріїв.
Однак у квитанціях №9213595455 від 16 жовтня 2017 року, №9218390529 від 20 жовтня 2017 року зазначено, що реєстрація податкових накладних №82 від 23 вересня 2017 року, №90 від 29 вересня 2017 року відповідно, зупинена згідно п.201.16 ст.201 ПК України, оскільки вказані податкові накладні відповідають критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених п.6 Критеріїв.
При цьому, суди обґрунтовано зазначили, що визначення фіскальним органом у квитанції конкретного критерію ризику прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податків відповідних документів, перелік яких міститься у Вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 16 червня 2017 року за №753/30621; далі - Перелік).
Відповідно до п.1 Переліку, вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, у розрізі Критеріїв: 1) для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством; 2) для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв: договори, у тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками, листування з контрагентами; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для провадження господарської операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передавання товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Тобто, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
При цьому, зі змісту квитанцій щодо зупинення реєстрації податкових накладних №82 від 23 вересня 2017 року, №90 від 29 вересня 2017 року судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом запропоновано платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, вичерпний перелік яких встановлено наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року №567 та /або Таблицю даних платника податків, яка передбачена п.4 цього наказу.
За вказаних обставин, вживання податковим органом загального посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18.
Поряд з цим, відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН позивачем було надіслано пояснення та документи на підтвердження реальності господарської діяльності з ТОВ «БЕРРІ МОР», серед яких: договір про надання послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом, замовлення на разове перевезення вантажів, товарно-транспортні накладні, рахунки на оплату, загальна інформація про ПП «Козацька смакота», договори оренди транспортних засобів, договір оренди складського приміщення, акт звірки з ТОВ «БЕРРІ МОР», акти здачі-приймання робіт, про що описано вище та знаходяться в матеріалах справи.
Судами встановлено, що надані документи по податкових накладних №82 від 23 вересня 2017 року та №90 від 29 вересня 2017 року відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, є первинними документами та мають необхідні встановлені законом обов`язкові реквізити. Докази того, що вказані документи не мають юридичної сили або визнані в установленому порядку недійсними судами не встановлено.
Згідно із п.21 Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117, комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Відповідно до п.20, 21 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117, зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Так, комісією ГУ ДФС України у Тернопільській області прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, зокрема, №82 від 23 вересня 2017 року та №90 від 29 вересня 2017 року в ЄРПН та як підставу відмови зазначено про ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні, а також розрахункові документи, банківські виписки з особових розрахунків.
Всупереч визначеній у рішенні підставі їх прийняття, податковим органом не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства, та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Таким чином, в оскаржуваних рішеннях відсутня конкретна інформації щодо причин та підстав для прийняття такого, а лише загальна інформація.
У той же час, головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.
Натомість, з урахуванням встановлених судами попередніх інстанцій обставин, оскаржувані рішення фіскального органу щодо податкових накладних №82 від 23 вересня 2017 року та №90 від 29 вересня 2017 року не відповідають наведеним вище вимогам чіткості та зрозумілості, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на не можливість реалізації свого права або обов`язку платником податків щодо виконання юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Що стосується посилання контролюючого органу на правомірність спірних рішень з огляду на відсутність підпису уповноваженої особи позивача в акті здачі-приймання робіт, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що такий підтверджує факт надання послуг по перевезенню, що посвідчено підписом уповноваженої особи замовника послуг та печатками сторін договірних відносин.
Крім того, проведення неповної оплати за надані позивачем послуги не може бути безумовною підставою для висновку про не підтвердження господарської операції, як про це зазначає скаржник, оскільки податкові накладні №82 від 23 вересня 2017 року та №90 від 29 вересня 2017 року складені у зв`язку, з першою подією - датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, а не у зв`язку з зарахуванням коштів від замовника на банківський рахунок платника податку як оплата послуг.
При цьому, не отримання плати за наданні послуги станом на день формування податкової накладної позивачем від замовника, не суперечить вимогам чинного законодавства, не заперечується позивачем та не залежить від останнього.
Водночас, як обґрунтовано встановлено судами попередніх інстанцій, відповідач не надав належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем господарських операцій, свідчили б про невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, а також підстав для відмови у реєстрації податкових накладних №82 від 23 вересня 2017 року та №90 від 29 вересня 2017 року в ЄРПН.
З урахуванням встановлених судами першої та апеляційної інстанцій обставин, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що в межах даної справи оцінка доказів судами, на підставі яких суди встановили обставини у справі, відповідає правилам оцінки доказів, зокрема правилам оцінки судом належності, допустимості, достовірності кожного доказу окремо, достатності і взаємного зв`язку доказів у їх сукупності, вмотивованого відхилення або врахування кожного доказу.
Встановлення або визнання доведеними обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішення питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, додаткова перевірка доказів відповідно до частини другої статті 341 КАС України знаходиться поза межами касаційного перегляду справи.
Доводи ж касаційної скарги фактично стосуються оцінки судами першої та апеляційної інстанцій доказів у справі та встановлення на підставі цієї оцінки обставин у справі. Оскільки порушень норм процесуального права чи помилки при застосуванні норм матеріального права судами попередніх інстанцій не було допущено, доводи касаційної скарги визнаються безпідставними як такі, що зводяться до переоцінки доказів та встановлених обставин справи.
В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин, колегія суддів вважає, що висновки судів першої та апеляційної інстанцій є правильними, обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.
Доводи, які містяться в касаційній скарзі, правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій та обставин справи не спростовують.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 3 січня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14 травня 2019 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                О.В.Білоус

Судді                                                                                                     Н.Є.Блажівська

                                                                                                    І.Л.Желтобрюх