ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/2672/19                                                       Суддя (судді) першої інстанції: М.А. Білоноженко
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 березня 2020 року                                                                           м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді                                                                         Ключковича В.Ю.,
суддів          Пилипенко О.Є.,                 
                                                                                                            Беспалова О.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційні скарги Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області та Державної фіскальної служби України на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року (повний текст рішення складено 26.12.2019, суддя Білоноженко М.А.) у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Чорна Кам`янка" до Державної фіскальної служби України, третя особа: Головне управління Державної фіскальної служби   в Черкаській області про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити дії, - 

                                               В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Чорна Кам`янка" звернулося до Черкаського окружного адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України, третя особа: Головне управління Державної фіскальної служби   в Черкаській області, в якому просило:
- визнати протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України, що полягає у незабезпеченні збільшення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість значення суми податку на додану вартість, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину суми 1 041 015,96 грн.;
- зобов`язати Державну фіскальну службу України збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість значення суми податку на додану вартість, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину суми 1 041 015,96 грн.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року адміністративний позов задоволено повністю; визнано протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України, що полягає у незабезпеченні збільшення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість значення суми податку на додану вартість, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю «Чорна Кам`янка» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму 1041015 (один мільйон сорок одна тисяча п`ятнадцять) грн. 96 коп.; зобов`язано Державну фіскальну службу України (04053, м. Київ, площа Львівська, 8 код ЄДРПОУ 39292197) збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість значення суми податку на додану вартість, на яку Товариство з обмеженою відповідальністю «Чорна Кам`янка» (20144, Черкаська обл., Маньківський р-н, с. Вікторівка, вул. Молодіжна, 1, код ЄДРПОУ 32837408) має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, на суму 1041015 (один мільйон сорок одна тисяча п`ятнадцять) грн. 96 коп.; стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної фіскальної службу України (04053, м. Київ, площа Львівська, 8 код ЄДРПОУ 39292197) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Чорна Кам`янка» (20144, Черкаська обл., Маньківський р-н, с. Вікторівка, вул. Молодіжна, 1, код ЄДРПОУ 32837408) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 3842 (три тисячі вісімсот сорок дві) грн.
Не погоджуючись із вказаним рішенням, Головне управління Державної фіскальної служби у Черкаській області подало апеляційну скаргу, з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального права, невідповідності висновків суду обставинам справи, в якій просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі Головне управління Державної фіскальної служби у Черкаській області вказує, що ТОВ «Долинка-Агро (код ЄДРПОУ 33609729), ТОВ «Лукашівка і К» (код ЄДРПОУ 33609755), ТОВ «Коритня-Агро КМ» (код ЄДРПОУ 34323969), ТОВ «Юшківці-Агро» (код ЄДРПОУ 34313809) не подано додаток 4 до декларації з податку на додану вартість із заповненою інформацією про правонаступника відповідно до таблиці 5 додатка 4, що призвело до неможливості автоматично збільшити суму ліміту відповідно механізму розробленого виходячи з норм Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016р. № 21. Враховуючи викладене, ДФС України не несе відповідальності за порушення норм Порядку, допущеного приєднаними до ТОВ «Чорна Кам`янка» підприємствами.
Також, не погоджуючись із вказаним рішенням, Державна фіскальна служба України подала апеляційну скаргу, з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального права, невідповідності висновків суду обставинам справи, в якій просить скасувати рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі Державна фіскальна служба України вказує, що ТОВ «Долинка-Агро (код ЄДРПОУ 33609729), ТОВ «Лукашівка і К» (код ЄДРПОУ 33609755), ТОВ «Коритня-Агро КМ» (код ЄДРПОУ 34323969), ТОВ «Юшківці-Агро» (код ЄДРПОУ 34313809) не подано додаток 4 до декларації з податку на додану вартість із заповненою інформацією про правонаступника відповідно до таблиці 5 додатка 4, що призвело до неможливості автоматично збільшити суму ліміту відповідно механізму розробленого виходячи з норм Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016р. № 21. Враховуючи викладене, ДФС України не несе відповідальності за порушення норм Порядку, допущеного приєднаними до ТОВ «Чорна Кам`янка» підприємствами.
02.03.2020 до суду апеляційної інстанції від ТОВ «Чорна Кам`янка» надійшов відзив на апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області, у якому позивач вказує, що вважає рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року законним і обґрунтованим, а правову позицію апелянта деструктивною, безпідставною та такою, що не узгоджується з приписами чинного законодавства.
12.03.2020 до суду апеляційної інстанції від ТОВ «Чорна Кам`янка» надійшов відзив на апеляційну скаргу Державної фіскальної служби України, у якому позивач вказує, що вважає правову позицію апелянта деструктивною, безпідставною та такою, що не узгоджується з приписами чинного законодавства.
Сторони у судове засідання не з`явились, про дату, час і місце судового засідання повідомлені належним чином.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання.
Відповідно до ч. 2 ст. 313 Кодексу адміністративного судочинства України, неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи.
З огляду на викладене, колегія суддів визнала за можливе розглянути справу в порядку письмового провадження.
Згідно ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося.
У відповідності до ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю - доповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційних скарг та відзивів позивача на апеляційні скарги, колегія суддів зазначає наступне. 
Як вбачається з матеріалів справи, згідно протоколів загальних зборів ТОВ «Лукашівка і К» код ЄДРПОУ 33609755, ТОВ «Долинка Агро» код ЄДРПОУ 33609729, ТОВ «Юшківці-Агро» код ЄДРПОУ 34313809, ТОВ Коритня-Агро КМ» код ЄДРПОУ 34323969 від 24.10.2017р. прийнято рішення про припинення (реорганізацію) вказаних вище підприємств шляхом приєднання до ТОВ «Чорна Кам`янка» (а.с. 8-19, т.1).
За наслідками реалізації вказаного рішення 16.11.2018 до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис про припинення вказаних юридичних осіб та зареєстровано 16.11.2018 за №101110500790000019 зміни до статуту ТОВ «Чорна Кам`янка» (а.с. 188, т.1).
Згідно внесених змін до статуту ТОВ «Чорна Кам`янка» є правонаступником ТОВ «Лукашівка і К» код ЄДРПОУ 33609755, ТОВ «Долинка Агро» код ЄДРПОУ 33609729, ТОВ «Юшківці-Агро» код ЄДРПОУ 34313809, ТОВ Коритня-Агро КМ» код ЄДРПОУ 34323969.
За змістом передавальних актів від 02.01.2018р. ТОВ «Лукашівка і К» код ЄДРПОУ 33609755, ТОВ «Долинка Агро» код ЄДРПОУ 33609729, ТОВ «Юшківці-Агро» код ЄДРПОУ 34313809, ТОВ Коритня-Агро КМ» код ЄДРПОУ 34323969, затверджених протоколами загальних зборів учасників, все майно, всі права та зобов`язання, в тому числі, які оспорюються сторонами, переходять до правонаступника - ТОВ «Чорна Кам`янка» (а.с. 24-173, т.1).
Згідно з витягами з системи електронного адміністрування ПДВ щодо суми податку, на яку платник податку на додану вартість має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування ПДВ:
- № 159309 від 25.01.2018р. підтверджено, що ТОВ «Коритня Агро КМ» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 895 866,31 грн.
- № 2510532 від 25.01.2018р. підтверджено, що ТОВ «Долинка Агро» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 39 719,35 грн.
- №2510528 від 25.01.2018р. підтверджено, що ТОВ «Лукашівка і К» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 41 749,61 грн.
- № 2510521 від 25.01.2018р. підтверджено, що ТОВ «Юшківці - Агро» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 63 680,69 грн. (а.с. 174-177).
Отже, загальна сума на яку платник податку на додану вартість ТОВ «Чорна Кам`янка» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з системи електронного адміністрування складає 1041015,96 грн.
Враховуючи право на перенесення суми, на яку ТОВ «Чорна Кам`янка» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, позивачем у складі поданої податкової декларації з податку на додану вартість від 19.02.2019 за січень 2019 року позивачем подано Додаток 4 «Заява про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4)». 
Згідно квитанції №2 від 19.02.2019 вказаний документ прийнято Державною фіскальною службою України (а.с. 178, 179, т.1).
У додатку 4 позивач просив відповідно до пункту 200-1.3 статті 200 Податкового кодексу України реєстраційну суму (еНакл) платника податку, якого реорганізовано, використати під час обрахунку реєстраційної суми (еНакл) правонаступника ТОВ «Чорна Кам`янка» в загальній сумі 1041015,96 грн.
Разом  з тим, листом від 02.04.2019 №11268/23-00-12-0114 Головне управління Державної фіскальної служби   в Черкаській області повідомило позивача, що для збільшення такої еНакл платника, контрагент якого реорганізовано має заповнити «Таблицю3» додатку 4 до декларації з податку на додану вартість, відповідно до Наказу Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21. Також, зазначено, що ГУ ДФС у Черкаській області не має права втручатись у автоматичну роботу Системи електронного адміністрування ПДВ, та стосовно питань по роботі програмного забезпечення та можливості збільшення реєстраційного ліміту, в межах чинного законодавства, запропоновано звернутись до ДФС України.
Листом від 19.04.2019 №18627/5/99-99-12-03-09-15 Державна фіскальна служба України  повідомила позивача, що з метою реалізації вимог п. 200-1.3 статті 200-1 ПК України щодо збільшення реєстраційної суми правонаступника на підставі показників формули платника, що реорганізується, в ДФС тривають роботи з доопрацювання системи електронного адміністрування ПДВ в частині автоматичного збільшення реєстраційної суми еНакл правонаступника на значення суми еНакл платника, реорганізованого шляхом приєднання, злиття, поділу, і після доопрацювання зазначеного механізму відповідна інформація буде опублікована на офіційному веб-порталі ДФС.
Вважаючи протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України, що полягає у незабезпеченні збільшення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість значення суми податку на додану вартість, на яку позивач має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, на величину суми 1 041 015,96 грн., товариство з обмеженою відповідальністю "Чорна Кам`янка" звернулось з даним позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що незабезпечення збільшення у системі електронного адміністрування ПДВ значення суми податку на додану вартість, на яку ТОВ «Чорна Кам`янка» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправною бездіяльністю Державної фіскальної служби України.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Так, згідно з положеннями статті 200 Податкового кодексу України встановлюється єдиний порядок сплати узгоджених сум з податку на додану вартість.
Пунктом 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України та пунктом 9 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 №569, врегульовано порядок переходу реєстраційного ліміту ПДВ від реорганізованого підприємства до його правонаступника, а саме: платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (еНакл), обчислену за такою формулою:
еНакл = еНаклОтр + еМитн + еПопРах + еОвердрафт - еНаклВид - еВідшкод - еПеревищ,
де:
е НаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
еМитн - загальна сума податку, сплаченого платником при ввезенні товарів на митну територію України, крім сум податку, сплаченого (нарахованого) відповідно до підпункту 191.1.2 пункту 191.1 статті 191 цього Кодексу оператором поштового зв`язку, експрес-перевізником;
еПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах "а" - "в" пункту 200 1.2 цієї статті.
еОвердрафт - сума середньомісячного розміру сум податку, які за останні 12 звітних (податкових) місяців були задекларовані платником до сплати до бюджету та погашені (розстрочені, відстрочені), а також задекларовані платником податку-сільськогосподарським підприємством, що до 1 січня 2017 року застосовував спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 Кодексу.
еНаклВид - загальна сума податку за складеними платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;
еВідшкод - загальна сума податку, заявлена платником до бюджетного відшкодування з урахуванням сум коригувань та результатів перевірок, що проводяться відповідно до цього Кодексу;
еПеревищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Сума еНакл платника, реорганізованого шляхом приєднання, злиття, перетворення, сформована на момент державної реєстрації припинення юридичної особи, використовується під час обрахунку суми еНакл правонаступника такого платника податку.
Згідно приписів пункту 14 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, за наявності у платника податку, який реорганізується, суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу (еНакл), такий платник податку має право подати заяву про використання такої суми під час обрахунку суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу (е Накл), правонаступника (таблиця 5 додатка 4). Така заява подається у складі податкової декларації за останній (звітний) період реєстрації платником податку. У разі підтвердження контролюючим органом за результатами документальної перевірки суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу (е Накл), правонаступник реорганізованого платника податку подає у складі податкової декларації з податку за звітні (податкові) періоди після такого підтвердження заяву про використання суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу (еНакл), реорганізованого платника податку (таблиця 6 додатка 4) під час обрахунку суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200 1 розділу V Кодексу (е Накл), такого правонаступника.
Враховуючи право на перенесення суми, на яку ТОВ «Чорна Кам`янка» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, позивачем у складі поданої податкової декларації з податку на додану вартість від 19.02.2019 за січень 2019 року подано Додаток 4 «Заява про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4)». 
Згідно квитанції від 19.02.2019 вказаний документ прийнято Державною фіскальною службою України (а.с. 178, 179, т.1).
У додатку 4 позивач просив відповідно до пункту 200-1.3 статті 200 Податкового кодексу України реєстраційну суму (еНакл) платника податку, якого реорганізовано, використати під час обрахунку реєстраційної суми (еНакл) правонаступника ТОВ «Чорна Кам`янка» в загальній сумі 1041015,96 грн.
Відтак, дотримано всіх процесуальних дій, що передбачені чинним законодавством України для передачі від реорганізованого платника податків до його правонаступника суми, на яку останній має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Не зважаючи на викладені обставини, а також на той факт, що вищенаведені підприємства   припинені в установленому законом порядку, реєстраційну суму (еНакл) реорганізованих підприємств, правонаступником яких є позивач, контролюючим органом в системі електронного адміністрування ПДВ за ТОВ «Чорна Кам`янка» не відображено.
Посилання апелянта на неподання припиненими підприємствами додатку 4 до декларації з податку на додану вартість із заповненою інформацією про правонаступника відповідно до таблиці 5 додатка 4, колегія суддів вважає необґрунтованими, оскільки це не спростовує тієї обставини, що позивач має право на відображення вказаної суми в системі електронного адміністрування ПДВ. При цьому, ні Податковий кодекс України, ні Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, ні Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 №569 не містить вказівок, що таке право ним втрачається у випадку неподання вищенаведеної звітності підприємствами, що припиняються.
Слід зауважити, що ТОВ «Чорна Кам`янка» зверталось до Державної фіскальної служби України та її Головного управління ДФС у Черкаській області з питань надання роз`яснень щодо процедури переходу та фактичного терміну відображення в системі електронного адміністрування ПДВ сум, на які ТОВ «Чорна Кам`янка» набуло право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Однак, надані відповіді листами Головного управління ДФС у Черкаській області №11268/23-00-12-0114 від 01.04.2019 та Державної фіскальної служби України №18627/6/99-99-12-03-09-15 від 19.04.2019 містять лише відтворення визначених законодавством передумов для перенесення відповідної суми, не містять практичних рекомендацій щодо відновлення порушеного права платника, а також пояснень, чому дотримання законодавчо встановленого алгоритму дій платників податків не призвело до отримання очікуваного результату - включення суми в розмірі 1041015,96 грн. до реєстраційної суми ТОВ «Чорна Кам`янка».
Відповідно до статті 200-1.1 Податкового кодексу України визначено, що система електронного адміністрування податку на додану вартість забезпечує автоматичний облік в розрізі платників податку:
суми податку, що містяться у складених та отриманих податкових накладних та розрахунках коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних; суми податку, сплачені платниками при ввезенні товару на митну територію України;
суми поповнення та залишку коштів на рахунках в системі електронного адміністрування податку на додану вартість;
суми податку, на яку платники мають право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
інші показники, які згідно з вимогами пункту 34 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" цього Кодексу враховуються під час обрахунку суми податку, обчисленої за форму лою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 13 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 № 569, встановлено, що ДФС автоматично обчислює суму податку, на яку платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Реєстрі.
Таким чином, система електронного адміністрування податку на додану вартість організована на централізованому рівні, а саме - на рівні Держаної фіскальної служби України, а відтак на цьому ж рівні відбуваються усі дії, пов`язані з перенесенням, відображенням (збільшенням) та автоматичним обчисленням реєстраційної суми щоразу при зміні значення будь-якого з показників формули зафіксованої пунктом 200-1.3 статті 200-1 Податкового кодексу України та пунктом 9 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014р. №569. Тобто, на Державну фіскальну службу України покладається обов`язок щодо забезпечення збільшення у системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми, на яку платник податків має право реєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Проаналізувавши наведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що незабезпечення збільшення у системі електронного адміністрування ПДВ значення суми податку на додану вартість, на яку ТОВ «Чорна Кам`янка» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних - є протиправною бездіяльністю Державної фіскальної служби України.
При цьому, колегія суддів враховує, що зауваження щодо порядку формування вказаної суми податку та її розміру 1041015,96 грн. у відповідача відсутні.
Доводи апелянтів про відсутність технічної можливості виконати спірну операцію у системі електронного адміністрування ПДВ, відхиляються колегією суддів з тих підстав, що право платника на суму податку на додану вартість, на яку ТОВ «Чорна Кам`янка» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, не може ставитись у залежність від недосконалості програмного, технічного та іншого забезпечення, електронних систем та підсистем контролюючого органу.
Згідно з частиною четвертою статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України у випадку, визначеному пункті 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд. У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом у рішенні.
Відтак, законодавець наділив суд повноваженнями спонукати суб`єкта владних повноважень до правомірної поведінки, а не вирішувати питання, які належать до функцій і виключної компетенції останнього (дискреційні повноваження).
Як випливає зі змісту Рекомендації № R (80) 2 Комітету Міністрів державам-членам стосовно реалізації адміністративними органами влади дискреційних повноважень від 11.03.1980 під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.
Адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції. При цьому, відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.
Тобто, дискреційними є повноваження суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом таких повноважень є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова "може".
Натомість, у даному випадку повноваження відповідача є не дискреційні, оскільки відповідач не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.
Згідно судової практики Європейського суду з прав людини (рішення по справі «Олссон проти Швеції» від 24.03.1988) запорукою вірного застосування дискреційних повноважень є високий рівень правової культури державних службовців, водночас, суди повинні відновлювати порушене право шляхом зобов`язання суб`єкта владних повноважень, у тому числі колегіальний орган, прийняти конкретне рішення про надання можливості, якщо відмова визнана неправомірною, а інших підстав для відмови не вбачається.
Зокрема, необхідно врахувати правову позицію, висловлену в рішенні Європейського Суду з прав людини від 20.10.2011 у справі «Рисовський проти України», в якому суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.
Так, колегія суддів встановила та відповідачем не заперечується право позивача на кошти в сумі 1041015,96 грн. , разом з тим, щодо причин відмови відповідача у збільшенні в системі електронного адміністрування податку на додану вартість суми податку, на яку позивач мав би право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних чи просити повернути такі кошти на рахунок в банку, у зв`язку з відсутністю положення законодавства, яке б регулювало дану ситуацію, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно пп. 4.1.4. п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу України презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Підпунктом 56.21. ст. 56 ПК України передбачено, що у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
У пунктах 70, 71 рішення Європейського суду з прав людини у справі RYSOVSKYY v. UKRAINE (Рисовський проти України) заява № 29979/04, проаналізовано поняття "належне урядування".
У разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п. 119).
При цьому принцип «належного урядування» не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), n. 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (див. там само). З іншого боку, потреба виправити минулу "помилку" не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (див., mutatis mutandis, рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, п. 58, ECHR 2002-VIII). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), п. 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див., серед інших джерел, mutatis mutandis, зазначене вище рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pine v. the Czech Republic), n. 58, а також рішення у справі "Ґаші проти Хорватії" (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі "Трґо проти Хорватії" (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року).
Також, є необхідність дотримання таких принципів права як «законні очікування» та «юридична визначеність», які знайшли своє відображення в практиці Суду Європейського Союзу (European Court of Justice, ECJ), який виступає останньою інстанцією у справах про застосування acquis communautaire - права Європейського Союзу (ЄС) - та забезпечує єдність застосування права ЄС в державах-членах.
Відповідна позиція цього Суду закріплена в його рішенні у хрестоматійній справі Salumi щодо ретроактивної дії законодавства: «Зазначена інтерпретація забезпечує визнання принципів юридичної визначеності та захисту законних очікувань, за змістом яких дія (наслідки) права Співтовариства повинна бути чіткою і передбачуваною для тих, на кого воно розповсюджується».
При цьому, колегія суддів апеляційного адміністративного суду зазначає, що обираючи спосіб захисту порушеного права, слід врахувати положень статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (право на ефективний засіб юридичного захисту) під ефективним засобом (способом) слід розуміти такий, що призводить до потрібних результатів, наслідків, дає найбільший ефект.
Отже, ефективний спосіб захисту повинен забезпечити поновлення порушеного права, бути адекватним наявним обставинам.
У пункті 145 рішення від 15 листопада 1996 року у справі «Чахал проти Об`єднаного Королівства» (Chahal v. the United Kingdom, (22414/93) [1996] ECHR 54) Європейський суд з прав людини зазначив, що згадана норма гарантує на національному рівні ефективні правові засоби для здійснення прав і свобод, що передбачаються Конвенцією, незалежно від того, яким чином вони виражені в правовій системі тієї чи іншої країни.
Зважаючи на природу та підстави даного спору та, оскільки спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення, - колегія суддів приходить до висновку щодо необхідності задоволення позову та зобов`язання Державну фіскальну службу України збільшити у системі електронного адміністрування податку на додану вартість значення суми податку на додану вартість, на яку ТОВ «Чорна Кам`янка» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, що буде дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
При цьому, суд апеляційної інстанції зауважує на те, що право позивача на своє майно (грошові кошти) є доведеним, як і є доведеним той факт, виходячи з матеріалів справи, що позивач фактично позбавлений права на свою власність, оскільки позбавлений можливості розпорядитись належними йому коштами, а відсутність встановленого законодавством механізму щодо регламентації дій уповноваженого державою органу в даній ситуації не може бути підставою для позбавлення права позивача на розпорядження своєю власністю, у зв`язку з чим позовні вимоги є повністю обґрунтованими, а судове рішення про їх задоволення відновить права позивача на його власність, і таке судове рішення приймається судом з врахуванням положень ст. 2, 3, 6 КАС України та відповідних положень Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Відповідно до вимог частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 статті 77 цього Кодексу передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, який відповідачем в даному випадку не виконаний.
Доводи апеляційних скарг не знайшли свого підтвердження під час перегляду справи судом апеляційної інстанції та не можуть бути підставою для скасування рішення суду першої інстанції.
Згідно ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції винесене з дотриманням норм процесуального та матеріального права, судом першої інстанції встановлено всі обставини, що мають значення для справи, а доводи апеляційних скарг не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційні скарги Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області та Державної фіскальної служби України залишити без задоволення.
Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної  скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя                                                                              В.Ю. Ключкович

Судді                                                                                         О.Є. Пилипенко

                                                                                                         О.О. Беспалов