ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

17 квітня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/3636/19	
Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Коршуна А.О. (доповідач),
                               суддів:  Чередниченка В.Є., Панченко О.М.,        
розглянув в  порядку письмового  провадження апеляційну скаргу            Головного управління ДПС  у Запорізькій області	
на рішення Запорізького  окружного адміністративного суду  від 03.12.2019р.  у справі №280/3636/19	
за  позовом:	Товариства з обмеженою відповідальністю «Груп Інтрейд» 	
до:  про:	1.          Головного управління ДФС  у Запорізькій області  2.          Головного управління ДПС у Запорізькій області визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії 	

ВСТАНОВИВ:

26.07.2019р. Товариство з обмеженою відповідальністю «Груп Інтрейд» (далі - ТОВ «Груп Інтред» ) звернулось до Запорізького  окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії. /а.с. 5-14/.
Ухвалою Запорізького  окружного адміністративного суду від 31.07.2019р. за вищезазначеним адміністративним позовом відкрито провадження у справі №280/3636/19 та справу призначено до судового розгляду / а.с. 2-3/.
Ухвалою Запорізького  окружного адміністративного суду від 04.11.2019р. у справі №280/3636/19 до участі у розгляді справи у якості другого відповідача залучено Головне управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області) / а.с. 105-106/.
Позивач, посилаючись у позовній заяві на те, що в процесі здійснення господарської діяльності подає через програму «Ме.dос» податкові накладні, але їх реєстрація  була зупинена ДФС України з підстав внесення ТОВ «Груп Інтрейд» до бази ризикових платників за пп.1.6. п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, тому 04.07.2019р. представник позивача направив до ГУ ДФС у Запорізькій області адвокатський запит про надання інформації щодо підстави внесення позивача до переліку ризикових платників податку, із доданням копії відповідного рішення відповідача, на який позивачем отримано відповідь № 40212/10/08-01-07-03-17 від 12.07.2019р., якою повідомлено, що у зв`язку із наявністю інформації щодо відсутності позивача  за податковою адресою, протоколом №173 від 29.11.2018р.  такого платника віднесено до переліку ризикових платників податків та надано копію протоколу. 19.07.2019р. представник позивача направив відповідачу другий адвокатський запит, в якому просив переглянути рішення відповідача про віднесення до ризикових платників податку та надати копію протоколу №173 від 29.11.2018 із зазначенням підстави віднесення підприємства до ризикових платників податку, джерела отримання інформації та дати отримання інформації, що послугувала підставою віднесення до ризикових платників податку цього товариства. 25.07.2019р. позивачем отримано відповідь на запит, а саме лист відповідача №43179/10/08-01-07-03-17 від 25.07.2019р. , яким повідомлено що позивача віднесено до реєстру ризикових платників податку, є податкова інформація, отримана 29.11.2018 від Вознесенівського управління ГУ ДФС у Запорізькій області, відповідно до якої, ТОВ «Груп Інтрейд» у період січень- листопад 2018 року здійснювало придбання товару у контрагентів - постачальників, а саме: ТОВ «МОРСЛЕТ ЛТД», ТОВ «ОЛДЕДТЕХ ІНКОРПОРАЙТЕД», ТОВ «АВАЛАНДЖ - ГРУПП», ТОВ «ЛЕФОРТ АЛЬЯНС», ТОВ «АЛЛЄГРА», ТОВ «СЕЛЬМІОН», ТОВ «ОПТІМАЛ КОМПАНІ», ТОВ «КАРЛАЙН КОМПАНІ», ТОВ «ДЕМЕТРА - ГРУПП», які здійснюють реалізацію товару з номенклатурою відмінною від номенклатури придбання, а також зазначено, що від оперативного управління ГУ ДФС у Запорізькій області отримана податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення операцій платником, а саме встановлено відсутність суб`єкта підприємницької діяльності за податковою адресою м. Запоріжжя, вул. Брянська, буд. 15, оф. 25. Позивач вважає, що дії податкового органу щодо віднесення підприємства до ризикових платників податку шляхом прийняття відповідного рішення у формі протоколу №173 від 29.11.2018р. є необгрунтованими та безпідставними, оскільки жодною нормою чинного законодавства не передбачено такого права податкового органу, такі дії відповідача порушують право позивача на здійснення господарської діяльності оскільки обмежують можливість реєстрації податкових накладних, тому з метою захисту прав, як платника податків, позивач просив суд  визнати протиправним та скасувати рішення відповідача - протокол №173 від 29.11.2018р., в частині визначення позивача таким, що відповідає критеріям ризиковості (відповідно до п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку) та включення до бази ризикових платників, що відповідають критеріям ризиковості;  зобов`язати ГУ ДФС у Запорізькій області виключити з бази ризикових платників ТОВ «Груп Інтрейд» в режимі «Журнал ризикових платників податків» розділу «Робота Комісії регіонального рівня» підсистеми «Аналітична система» ІТС «Податковий блок» та подати суду звіт про виконання рішення суду протягом 5 календарних днів, з дня набрання законної сили рішення суду.
Рішенням Запорізького  окружного адміністративного суду від 03.12.2019р. у справі №280/3636/19 позовну заяву задоволено, визнано протиправним та скасовано рішення (протокол) комісії ГУ ДФС у Запорізькій області №173  від 29.11.2018р.  в частині про визначення ТОВ «Груп Інтрейд» таким, що відповідає критеріям ризиковості (відповідно до п.п. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку) та включення до бази ризикових платників, що відповідають критеріям ризиковості; зобов`язано ГУ ДФС у Запорізькій області виключити з бази ризикових платників ТОВ «Груп Інтрейд»  в режимі «Журнал ризикових платників податків» розділу «Робота Комісії регіонального рівня» підсистеми «Аналітична система» ІТС «Податковий блок» та подати суду звіт про виконання рішення суду протягом 5 календарних днів, з дня набрання законної сили рішення суду / а.с. 124-127/.
Відповідач,  не погодившись з рішенням суду першої інстанції від 03.12.2019р., подав апеляційну скаргу /а.с. 133-136/, у якій посилаючись на те, що позивачем під час розгляду справи не було надано суду будь-яких доказів стосовно того чим саме рішення податкового органу щодо  визначення позивача таким, що відповідає критеріям ризиковості, вплинуло на права та інтереси позивача та призвело до негативних наслідків для господарської діяльності підприємства, і судом не встановлено цих обставин, суд першої інстанції під час розгляду даної справи  зробив висновки, які суперечать фактичним обставинам справи,   що призвело до прийняття ним рішення у справі з порушенням норм чинного матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції від 03.12.2019р.  у даній справі та ухвалити у справі нове рішення, яким задовольнити заявлені ним позовні вимоги у повному обсязі.
Адміністративна справа №280/3636/19, разом з матеріалами вищезазначеної апеляційної скарги,  надійшли до суду Третього апеляційного адміністративного суду 17.01.2020р. /а.с. 132/.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 17.01.2020р. у справі №280/3636/19  апеляційна скарга ГУ ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького  окружного адміністративного суду від 03.12.2019р. у справі №280/3636/19 залишена без руху та заявнику апеляційної скарги надано строк для усунення зазначених судом недоліків апеляційної скарги / а.с. 14/.
У встановлений судом строк недоліки апеляційної скарги були усунуті / а.с. 145-147/ та ухвалами Третього апеляційного адміністративного суду від 30.01.2020р.  у справі №280/3636/19 у відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС у Запорізькій області на  рішення Запорізького  окружного адміністративного суду від 03.12.2019р. у справі №280/3636/19 /а.с.148/ та справу призначено до апеляційного розгляду у судовому засіданні на 15 годин 30 хвилин 17.03.2020р. /а.с. 149/ про що судом у встановлений чинним процесуальним законодавством порядок та спосіб було повідомлено учасників справи / а.с. 150-155/.
Позивач у письмовому відзиві на апеляційну скаргу / а.с. 156-166/ заперечував проти доводів апеляційної скарги позивача та посилаючись на те, що судом першої інстанції під час розгляду справи було з`ясовано усі обставини справи, які мали значення для її вирішення, яким надано належну оцінку, віднесення податковим органом підприємства до ризикових призвело до блокування реєстрації податкових накладних позивача і це негативно вплинуло на господарську діяльність підприємства, зруйнувало ділову репутацію позивача перед його контрагентами, тому позивач вважає, що судом першої інстанції у цій справі постановлено у справі обґрунтоване  рішення без порушень норм законодавства та просив суд апеляційну скаргу позивача залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції від 03.12.2019р. у цій справі залишити без змін. 
За клопотанням відповідача - ГУ ДПС у Запорізькій області / а.с. 226/, та у зв`язку з оголошеним на території України з 12.03.2020р. карантином з метою запобігання розповсюдження короновірусної інфекції,  ухвалою   Третього апеляційного адміністративного суду від 17.03.2020р. у справі №280/3636/19 справу 17.03.2020р.  знято з розгляду у судовому засіданні та апеляційний розгляд справи  за апеляційною скаргою ГУ ДПС у Запорізькій області на  рішення Запорізького  окружного адміністративного суду від 03.12.2019р. у справі №280/3636/19 перенесено у письмове провадження на 17.04.2020р. / а.с. 227/, про що судом апеляційної інстанції у встановлений чинним процесуальним законодавством порядок та строки було повідомлено учасників справи / а.с. 228,229/.
Станом на 17.04.2020р. на адресу суду апеляційної інстанції від учасників справи, які повідомлені про апеляційний розгляд справи в порядку письмового провадження 17.04.2020р., будь-яких заперечень з цього питання та клопотань щодо відкладення розгляду справи не надходило. 
Перевіривши доводи апеляційної скарги, матеріали адміністративної справи, законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції  в межах доводів апеляційної скарги і заявлених вимог, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з  наступних підстав.
Під час розгляду даної справи судом встановлено, що ТОВ «Груп Інтрейд» (код ЄДРПОУ 41071921), позивач у цій справі, в процесі здійснення господарської діяльності користується   програмою «Ме.dос»  з метою здійснення реєстрації податкових накладних, які видаються ним, як платником податку на додану вартість під час здійснення господарських операцій за укладеними позивачем з іншими контрагентами господарськими договорами, і під час вчинення таких дій, позивачу стало відомо, що  реєстрація поданих ним  податкових накладних зупинена  ДФС України з підстав внесення ТОВ «Груп Інтрейд» до бази ризикових платників за пп.1.6. п.1 Критеріїв ризиковості платника податку.
04.07.2019р. представник позивача направив до ГУ ДФС у Запорізькій області адвокатський запит про надання інформації щодо підстави внесення позивача до переліку ризикових платників податку, із доданням копії відповідного рішення відповідача/ а.с. 19-20/, на який отримано відповідь № 40212/10/08-01-07-03-17 від 12.07.2019р. / а.с. 28-29/, якою повідомлено, що у зв`язку із наявністю інформації щодо відсутності позивача  за податковою адресою, протоколом засідання Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області  №173 від 29.11.2018р.  ТОВ «Груп Індрейд» віднесено до переліку ризикових платників податків та надано копію протоколу. 
19.07.2019р. представник позивача направив відповідачу другий адвокатський запит / а.с. 31-33/, в якому просив переглянути рішення відповідача про віднесення до ризикових платників податку та надати копію протоколу №173 від 29.11.2018 із зазначенням підстави віднесення підприємства до ризикових платників податку, джерела отримання інформації та дати отримання інформації, що послугувала підставою віднесення до ризикових платників податку цього товариства. 
25.07.2019р. позивачем отримано відповідь на вищезазначений запит, а саме лист відповідача №43179/10/08-01-07-03-17 від 25.07.2019р. / а.с. 34-35/ , яким ГУ ДФС у Запорізькій області  повідомило, що позивача віднесено до реєстру ризикових платників податку, є податкова інформація, отримана 29.11.2018р. від Вознесенівського управління ГУ ДФС у Запорізькій області, відповідно до якої, ТОВ «Груп Інтрейд» у період січень- листопад 2018 року здійснювало придбання товару у контрагентів - постачальників, а саме: ТОВ «МОРСЛЕТ ЛТД», ТОВ «ОЛДЕДТЕХ ІНКОРПОРАЙТЕД», ТОВ «АВАЛАНДЖ - ГРУПП», ТОВ «ЛЕФОРТ АЛЬЯНС», ТОВ «АЛЛЄГРА», ТОВ «СЕЛЬМІОН», ТОВ «ОПТІМАЛ КОМПАНІ», ТОВ «КАРЛАЙН КОМПАНІ», ТОВ «ДЕМЕТРА - ГРУПП», які здійснюють реалізацію товару з номенклатурою відмінною від номенклатури придбання, а також зазначено, що від оперативного управління ГУ ДФС у Запорізькій області отримана податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення операцій платником, а саме встановлено відсутність суб`єкта підприємницької діяльності за податковою адресою м. Запоріжжя, вул. Брянська, буд. 15, оф. 25. / а.с. 34-35/.
З наданої суду ксерокопії протоколу засідання Комісії ГУ ДФС у Запорізькій області  №173 від 29.11.2018р. / а.с. 30/ вбачається, що ТОВ «Груп Індрейд» віднесено до переліку ризикових платників податків та надано копію протоколу, при цьому необхідно зазначити, що єдиним документом, яким податковий орган, відповідач у справі, підтверджує обґрунтованість та правомірність прийняття цього рішення ( у формі протоколу) та наявність у нього права прийняття цього рішення,  є лист ДФС України, яким затверджені критерії ризиковості платника податку платника податку і здійснення операцій, затверджені керівником Державної фіскальної служби України 05.11.2018р..
Спірні відносини, що виникли між сторонами у справі врегульовано положеннями Конституцій України та норами Податкового кодексу України (далі -ПК України), які регулюють   відносини, що  виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, у тому числі податку на прибуток та податку на додану вартість, визначають платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також встановлюють відповідальність за порушення податкового законодавства.
Положеннями абз. 1 п. 201.1 ст. 201 ПК України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018р. затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок зупинення реєстрації ПН); Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Порядок роботи комісії); Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Пунктами 1-4 Порядку роботи комісії визначено, що положення цього Порядку визначають організаційні та процедурні засади діяльності комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - комісії контролюючих органів), а також права та обов`язки її членів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС), і такі Комісії діють в межах повноважень, визначених у Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, та в своїй діяльності керуються Конституцією України, законами України, указами Президента України і постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції України, Податкового кодексу України та законів України, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства, а також цим Порядком.
Абзацом 8 пункту 17 Порядку роботи комісії визначено, що під час засідання секретарем комісії контролюючого органу ведеться протокол, в якому фіксуються прийняті рішення та надані доручення, а положеннями п. 24 Порядку роботи комісії передбачено, що особи, які не є членами комісії контролюючого органу, не можуть брати участі у заслуховуванні доповідей членів комісії, внесенні пропозицій, обговоренні та голосуванні.
Пунктом 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної (далі - ПН) передбачено, що критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади, а останній (Мінфін) у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики та оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
На виконання п. 10 Порядку зупинення реєстрації ПН Державна фіскальна служба України наказом №144 від 21.03.2018р. затвердила Порядок формування територіальними органами та структурними підрозділами ДФС переліку ризикових платників податків (далі - Порядок №144).
Так положеннями Порядку №144 визначалось, що керівники комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Комісія), забезпечують розгляд питань на засіданні Комісії щодо внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків згідно з п. 1.6 Критеріїв.
За результатами засідання Комісії та протокольно прийнятого рішення (внесення платників податків до переліку ризикових платників податків/виключення з переліку ризикових платників податків) голова Комісії забезпечує негайне внесення інформації щодо включення/ виключення зазначених платників до/із переліку платників податків в режимі «Журнал ризикових платників податків» розділу «Робота Комісії регіонального рівня» підсистеми «Аналітична система» ІТС «Податковий блок» як платників з ознаками ризиковості.
У разі відповідності платника податків показникам, що визначені пп. 1.1-1.5 Критеріїв, таких платників податків включають до переліку ризикових платників податків відповідальні особи, яких включено до складу Комісії, протягом робочого дня на підставі даних Облікової картки (додаток 1) та згідно з Алгоритмом дій співробітників оперативних підрозділів при формуванні Облікової картки та внесенні інформації до переліку ризикових платників податків (додаток 2).
У разі відповідності платника податків показнику оцінки ступеня ризиків, визначеному п. 1.6 Критеріїв, - включення до переліку здійснюється за рішенням Комісій.
Критерії ризиковості платника податку платника податку і здійснення операцій, затверджені керівником Державної фіскальної служби України 05.11.2018р. (розповсюджено у формі листа) та відповідно до п. 1.6 зазначених Критеріїв платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
-          платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;
-          платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців;
-          платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
-          платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; 
-          платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України; 
-          платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс); 
-          наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
при цьому Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Відповідність платника податку Критеріям ризиковості платників податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації.
У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС.
Інформація про внесення/виключення платника податку до/з переліку ризикових платників податків, відповідно до пунктів 1.1-1.6 цих Критеріїв, стає доступною платнику в Електронному кабінеті.
Але наказом Державної фіскальної служби України №522 від 03.08.2018р.  Порядок №144 визнано таким, що втратив чинність з 03.08.2019р., при цьому будь-якого іншого нормативно-правового акту який регулював питання  віднесення платників податків до ризикових станом на 29.11.2018р. (дата прийняття відповідачем оскаржуваного рішення у формі протоколу №173 від 29.11.2018р. ) та 02.01.2019р. не існувало.
Отже вищенаведене свідчить що, на момент прийняття відповідачем оскаржуваного рішення у формі протоколу №173 від 29.11.2018р. не існувало будь-якого нормативно-правового акту який регулював питання  віднесення платників податків до ризикових, а обґрунтування правомірності  прийняття відповідачем цього рішення листом ДФС України, яким затверджені критерії ризиковості платника податку платника податку і здійснення операцій, що затверджені керівником Державної фіскальної служби України 05.11.2018р. , не можуть бути прийняті судом до уваги з огляду на те, що такий лист не є нормативно-правовим актом у розумінні ст. 117 Конституції України, а тому не є джерелом права відповідно до ст. 7 КАС України.
При цьому аналогічна правова позиція щодо застосування листів міністерств та інших органів державної виконавчої влади до регулювання певних відносин за відсутності їх регулювання нормативно-правовими актами висловлена Верховним Судом у постанові від 02.04.2019р. у справі №822/1878/18.
Щодо посилань відповідача в обґрунтування правомірності прийнятого ним рішення на наявність податкової інформації, яка свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій позивачем у справі, то такі посилання не можуть буди прийняті судом до уваги з огляду на те, що вони ґрунтуються лише на припущеннях відповідача, оскільки відповідно до наданої суду інформації станом на 04.04.2019р. у ТОВ «Інтрейд Груп» відсутня податкова заборгованість, податковим органом не надано суду будь-яких належних доказів, які б свідчили про порушення позивачем у справі вимог податкового або іншого законодавства під час здійснення  ним, як платником податків, фінансово-господарської діяльності, яка у свою чергу підтверджувала можливість вважати позивача ризиковим платником податків. 
За таких обставин колегія суддів приходить до висновку, що відповідачами у справі, які у спірних відносинах виступають у якості суб`єкта  владних повноважень, в порушення вимог ч. 2 ст. 77 КАС України не було надано суду належних письмових  доказів на підтвердження правомірності прийняття   ним рішення у формі протоколу №173 від 29.11.2018р. в частині що стосується позивача, що свідчить про те, що ГУ ДФС у Запорізькій області під час прийняття такого рішення діяло не у спосіб, який визначено чинним законодавством, що у свою чергу є підставою для визнання протиправним та скасування такого рішення суб`єкта владних повноважень, і суд першої інстанції обґрунтовано задовольнив цю  частину позовних вимог та визнав протиправним та скасував таке рішення відповідача.
Враховуючи, що  рішення ГУ ДФС у Запорізькій області у формі протоколу №173 від 29.11.2018р. в частині що стосується позивача щодо віднесення підприємства до переліку ризикових платників податків, порушувало права та інтереси позивача у справі, шляхом створення негативних наслідків для господарської діяльності позивача через блокування реєстрації податкових накладних, які видавались позивачем за результатами здійснення певних господарських операцій за господарськими договорами, які ним були укладено з іншими контрагентами, що фактично руйнувало ділову репутацію позивача  та ускладнювало здійснення ним господарської діяльності, метою якої є отримання прибутку, колегія суддів вважає, що  суд першої інстанції зробив правильний висновок про те, що відновлення  прав позивача у цій частині можливо лише шляхом виключення підприємства з бази ризикових платників, і оскільки така база ведеться податковим органом - відповідачем у справі, у відповідному програмному забезпеченні, суд першої інстанції обґрунтовано зобов`язав  ГУ ДФС у Запорізькій області виключити з бази ризикових платників ТОВ «Груп Інтрейд» в режимі «Журнал ризикових платників податків» розділу «Робота Комісії регіонального рівня» підсистеми «Аналітична система» ІТС «Податковий блок» та з урахуванням фактичних обставин справи з метою забезпечення виконання судового рішення відповідно до положень ч. 1 ст. 382 КАС України зобов`язав відповідача подати суду звіт про виконання рішення суду протягом 5 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду.   
Приймаючи до уваги вищезазначене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції під час розгляду даної адміністративної справи об`єктивно, повно та всебічно з`ясовано усі обставини, які мають суттєве значення для вирішення  даної справи, та застосовано до правовідносин, які виникли між сторонами у даній справі, норми матеріального права, які регулюють саме ці правовідносини, зроблено  правильний висновок про те, що заявлені позивачем у даній справі позовні вимоги є обґрунтовані та постановив правильне рішення щодо задоволення таких позовних вимог у повному обсязі,  і  оскільки апеляційним судом під час розгляду даної справи не було встановлено порушень чи неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права, які б потягли за собою скасування чи зміну оскаржуваної судової постанови, тому колегія суддів вважає необхідним постанову суду першої інстанції від 03.12.2019р.  у даній адміністративній справі залишити без змін, а апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, оскільки доводи, які викладені у апеляційній скарзі , суперечать зібраним у справі доказам та фактичним обставинам справи, зводяться до переоцінки ним доказів, які були досліджені судом першої інстанції під час розгляду даної адміністративної справи і незгоди з висновками суду з оцінки обставин у справі, а також помилкового тлумачення заявником апеляційної скарги норм матеріального та процесуального  права, а тому не можуть бути підставою для скасування постанови суду першої інстанції у даній справі.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст. 311,315,316,321,322 КАС України, суд,--

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького  окружного адміністративного суду від 03.12.2019р.  у справі №280/3636/19 -  залишити без змін. 
Постанова  суду набирає законної сили з моменту її прийняття ,  та може бути оскаржена у строки та в порядку  встановлені ст. ст. 329,331 КАС України.
                    Повний текст виготовлено - 17.04.2020р.  
   
Головуючий - суддя                                                                      А.О. Коршун 

                               суддя                                                                      В.Є. Чередниченко 

                               суддя                                                                      О.М. Панченко