ПОСТАНОВА
Іменем України

03 квітня 2020 року 
Київ
справа №2540/2576/18
адміністративне провадження №К/9901/66522/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Пасічник С.С., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу   Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1     на ухвалу Чернігівського окружного адміністративного суду від 04.09.2018 (суддя Скалозуб Ю.О.)   та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.10.2018 (головуючий суддя Кучма А.Ю., судді: Аліменко В.О., Безименна Н.В.) у справі № 2540/2576/18 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1     до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа - підприємець ОСОБА_1    звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Чернігівській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 07.06.2017 № 0002221302, № 0002231302.
Ухвалою Чернігівського окружного адміністративного суду від 04.09.2018, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.10.2018 адміністративний позов залишено без розгляду. 
Суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивачем пропущено встановлений ч. 4  ст. 122 КАС України  тримісячний строк звернення до суду з даним позовом, при цьому підстави причин його пропуску визнані не поважними, а тому у відповідності до ч.ч. 3,4  ст. 123 КАС України  позовна заява підлягає залишенню без розгляду.
Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені рішення та направити справу до суду першої інстанції для продовження розгляду. Свої вимоги позивач обґрунтовує тим, що не отримання рішення ДФС України № 11885/К/99-99-11-03-03-25 від 13.09.2017 з вини працівників Філії Чернігівської дирекції Публічного акціонерного товариства «Укрпошта» є поважною причиною для поновлення строку звернення до суду за захистом своїх прав.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить суд залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення касаційної скарги   з огляду на наступне.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ФОП ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 07.06.2017 № 0002221302, № 0002231302, для яких податковим законодавством передбачена можливість досудового врегулювання спору шляхом звернення зі скаргою до контролюючого органу і позивач таким правом скористався.
18.07.2017 позивачем подано скаргу на податкове повідомлення-рішення від 07.06.2017 № 0002221302 та податкове повідомлення-рішення від 07.06.2017 № 0002231302, яка отримана податковим органом 19.07.2018. 
Рішенням ДФС від 01.08.2017 № 9760/К-99-11-03-03-25 відповідно до п.  56.9  ст.  56 Податкового кодексу України  розгляд скарги продовжено до 15.09.2017. Вказане рішення про продовження розгляду скарги позивачем отримано, що не заперечується останнім.
Рішенням ДФС від 13.09.2017 № 11885/К/99-99-11-03-03-25 податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга без задоволення.
Рішення Державної фіскальної служби України від 13.09.2017 № 11885/К/99-99-11-03-03-25 направлялося позивачу 13.09.2017, але було повернуто поштовою службою з відміткою за закінченням терміну зберігання (16.10.2017).
Залишаючи позов без розгляду, суд першої інстанції, з яким погодився і суд апеляційної інстанції дійшли висновку, що строк звернення до суду для позивача розпочався 16.10.2017, а позовна заява подана до суду лише 12.07.2018, що свідчить про пропуск встановленого законом тримісячного строку для звернення до суду. 
Разом з тим, Верховний Суд вважає за необхідне зауважити наступне. 
Згідно з ч. 1  ст. 1 Кодексу адміністративного судочинства України  (далі -  КАС України)  КАС України  визначає юрисдикцію та повноваження адміністративних судів, встановлює порядок здійснення судочинства в адміністративних судах.
Відповідно до ч. 1  ст. 122 КАС України  позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів (ч. 2  ст. 122 КАС України).
Зазначена норма встановлює загальний строк звернення до адміністративного суду в публічно-правових спорах. Водночас, за умови використання позивачем досудового порядку вирішення спору у випадках, коли законом передбачена така можливість або обов`язок,  Кодексом адміністративного судочинства України  встановлено скорочений строк звернення до суду.
Частинами 3, 4  статті 122 КАС України  для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.  
  Якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
Спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових відносин, в тому числі захисту порушеного права в судовому порядку, є  Податковий кодекс України.
Спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових відносин, в тому числі захисту порушеного права в судовому порядку, є  Податковий кодекс України.
Статтею 56 ПК України  визначено порядок оскарження рішень контролюючих органів. Так, відповідно до пункту  56.1  статті  56 ПК України  рішення, прийняті контролюючим органом, можуть    бути    оскаржені    в адміністративному або судовому    порядку.    Пунктом    56.18    статті  56 ПК України  визначено,    що з урахуванням строків давності, визначених  статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення. Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню. Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.
  Статтею 102 Податкового кодексу України  встановлено строк давності - 1095 днів для нарахування грошових зобов`язань платнику податків.
Отже, пунктом  56.18  статті  56 ПК України  встановлено спеціальний строк у податкових правовідносинах, протягом якого за загальним правилом платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу. Водночас пунктом  56.19  статті  56 ПК України, за умови використання платником податків досудового порядку вирішення спору, яким вважається адміністративне оскарження відповідного рішення контролюючого органу,    встановлено скорочений строк звернення до суду.
Так, відповідно до пункту  56.19  статті  56 ПК України  в разі, коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.
Дослідження змісту аналізованих приписів статей  ПК України  та  статті 122 КАС України  вказує на те, що на сьогодні є підхід, відповідно до якого строки звернення до суду після застосування досудового порядку вирішення спору є коротшими, ніж звичайні строки. При цьому є різні правові режими щодо оскарження податкових повідомлень-рішень і рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань та інших рішень контролюючих органів, що не пов`язані з їх нарахуванням, саме в частині різної тривалості скорочених строків оскарження при попередньому використанні досудового порядку вирішення спору.
Варто звернути увагу, що  Законом України від 24 жовтня 2013 року № 657-VII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо обліку та реєстрації платників податків та удосконалення деяких положень"  (далі - Закон № 657-VII) були внесені зміни до абзацу першого пункту  56.18  статті  56 ПК України  шляхом виключення в ньому положення про нарахування грошового зобов`язання та поширення застосування спеціального тривалішого строку на оскарження будь-яких рішень контролюючих органів, з урахуванням строку давності, визначеного  статтею 102 ПК України.
Водночас до пункту  56.19  статті  56 ПК України  аналогічні зміни не були внесені.
Комплексний аналіз чинного правового регулювання на момент прийняття  Закону        № 657-VII  дає підстави для висновку, що це не було технічною помилкою законодавця, оскільки частина четверта  статті 99 КАС України  (у відповідній редакції), як і пункт  56.19  статті  56 ПК України, визначали єдиний місячний строк звернення до суду у випадку, якщо  законом  була передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком. Водночас норма пункту  56.19  статті  56 ПК України  була та залишається спеціальною нормою, яка регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань.
Різниця природи рішень контролюючого органу (щодо нарахування грошових зобов`язань або інші рішення) об`єктивно здатна впливати та зумовлювати різницю в підходах щодо встановлення строків звернення до суду про їх оскарження.
Отже, із прийняттям чинної редакції  КАС України  та відмінним правовим регулюванням, визначеним частиною четвертою  статті 122 КАС України, інші рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абзац третій пункту  56.18  статті  56 ПК України), оскаржуються в судовому порядку в такі строки:
а) тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені  ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу;
б) шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені  ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу із відповідною скаргою на його рішення.
Така ж сама правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11 жовтня 2019 року у справі №640/20468/18.
Натомість , в справі , що розглядається, предметом розгляду є рішення контролюючих органів, які  стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, а саме податкове повідомлення-рішення відповідача від 07.06.2017 № 0002221302 та податкове повідомлення-рішення від 07.06.2017 № 0002231302.
Так, різниця природи рішень контролюючого органу (щодо нарахування грошових зобов`язань або інші рішення) впливає та зумовлює різницю в підходах щодо встановлення строків звернення до суду про їх оскарження.
За таких обставин строк для звернення платника податків із позовом до адміністративного суду становить 1095 днів і обчислюється з дня отримання платником податків рішення, що оскаржено.
Суд зазначає, що за таких обставин суди дійшли передчасного    висновку щодо пропуску строку звернення до суду.
Частиною першою          статті 353 КАС України         (тут і далі - в редакції, яка діяла на дату подання касаційної скарги) визначено, що підставою для скасування ухвали судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи для продовження розгляду є неправильне застосування норм матеріального права чи порушення норм процесуального права, що призвели до постановлення незаконної ухвали суду першої інстанції та (або) постанови суду апеляційної інстанції, яка перешкоджає подальшому провадженню у справі.
З огляду на викладене, суд касаційної інстанції вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав для залишення без розгляду поданого позивачем адміністративного позову, а тому касаційну скаргу слід задовольнити, скасувати ухвалу суду першої інстанції та постанову суду апеляційної інстанції з направленням справи до суду першої інстанції для продовження розгляду.
Керуючись статтями  341,  345,  349,  353,  355,  356,  359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:     

Касаційну скаргу Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити.
Ухвалу Чернігівського окружного адміністративного суду від 04.09.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.10.2018 у справі № 2540/2576/18 скасувати.    
Справу № 2540/2576/18 направити до Чернігівського окружного адміністративного суду для продовження розгляду.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.П. Юрченко
І.А. Васильєва 
 С.С. Пасічник ,
Судді Верховного Суду