ПОСТАНОВА
Іменем України

15 травня 2020 року 
Київ
справа №440/511/19
адміністративне провадження №К/9901/24469/19

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: суддя-доповідач - Гусак  М.  Б., судді - Васильєва І. А., Усенко Є. А., розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2019 року (суддя - Костенко Г.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від  23 липня 2019  року (судді - Донець Л.О., Гуцало М.І., Бенедик А.П.)  у справі №  440/511/19 за позовом  приватного підприємства «Альфа-Капітал» до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 
УСТАНОВИЛА:
8 лютого 2019 року приватне підприємство "Альфа-Капітал" (далі - Підприємство) звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ДФС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 25 січня 2018 року № 0000921401.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що прийняте відповідачем за наслідками перевірки спірне податкове повідомлення-рішення є неправомірним, оскільки висновок відповідача про порушення позивачем пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого ним занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за листопад 2016 року на суму 239 435 грн, є хибним. Вказав, що в листопаді 2016 року на виконання зобов`язань за договорами про надання сільськогосподарських робіт (послуг) ним  було фактично внесено в ґрунт мінеральні добрива, а саме: аміачну селітру в кількості 82 тони та КАС-32 у кількості 146 тон, які ним було списано згідно з актами списання від 25 листопада 2016 року. Використання мінеральних добрив здійснено в межах операцій, що є господарською діяльністю позивача, а тому спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню. 
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2019 року, позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про необґрунтованість доводів відповідача щодо невідповідності операції зі списання мінеральних добрив у листопаді 2016 року меті господарської діяльності позивача. Суди взяли до уваги лист Департаменту агропромислового розвитку Полтавської обласної державної адміністрації від 5 грудня 2018 року № 03-02-11/96 про економічну доцільність внесення азотних мінеральних добрив восени. Також суди взяли до уваги надані позивачем копії актів про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив, ядохімікатів і гербіцидів, якими підтверджувалося, що в листопаді 2016 року під урожай 2017 року ним було внесено у ґрунт мінеральні добрива: аміачну селітру у кількості 82 тони та КАС-32 у кількості 146 тон. При цьому, неістотні недоліки в первинних документах, на думку судів попередніх інстанцій, не могли бути підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не призвели до неможливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні такої господарської операції, а первинні документи містили всі істотні відомості про таку господарську операцію. 
Не погодившись із ухваленими судовими рішеннями, ДФС звернулася до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просила скасувати оскаржувані судові рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі. Касаційну скаргу мотивовано тим, що суди попередніх інстанцій не звернули увагу на зібрані відповідачем дані розміщених в Інтернет-мережі інструкцій виробників азотних мінеральних добрив щодо нормативів та порядку їх внесення у ґрунт, відповідно до яких добрива мають використовуватися навесні під час культивації у кількості значно меншій, ніж було списано позивачем у листопаді 2016 року. Крім цього, аміачна селітра та КАС-32 містять у своєму складі однаковий діючий елемент - азот, відповідно, на думку відповідача, їх недоцільно вносити одночасно на одну ділянку землі, що також свідчить про списання позивачем азотних добрив у значно більшій кількості, ніж передбачено нормами використання добрив, що, в свою чергу, не може вважатися операцією, здійсненою у межах його господарської діяльності. Також ДФС послалася на порушення позивачем Методичних рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 21 грудня 2007 року № 929, та відсутність в актах про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив, ядохімікатів і гербіцидів відомостей про земельні ділянки, на яких їх було використано. Відсутність цих відомостей, на думку відповідача, свідчить на користь його висновку про невідповідність кількості азотних добрив, які було списано позивачем, кількості, передбаченій нормами використання таких добрив.           
Ухвалою Верховного Суду від 5 вересня 2019 року відкрито касаційне провадження.
Касаційна скарга розглядається відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 8 лютого 2020 року. Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому вказав на її безпідставність з огляду на те, що вказані мінеральні добрива було використано ним на виконання договорів про надання сільськогосподарських робіт (послуг), укладених із публічним акціонерним товариством «Альфа - Капітал» та товариством з обмеженою відповідальністю «АФ «Куликово», та внесено у грунт на різних належних замовникам земельних ділянках, тобто одночасно на одну й ту саму площу не вносилися. Так, КАС-32 у кількості 34 тони було використано на належній публічному акціонерному товариству «Альфа - Капітал» земельній ділянці площею 153 га та у кількості 112 тон - на земельній ділянці площею 450 га, належній товариству з обмеженою відповідальністю «АФ «Куликово», а аміачну селітру у кількості 82 тони - на належній товариству з обмеженою відповідальністю «АФ «Куликово» земельній ділянці площею 546 га. При цьому, економічну доцільність використання таких добрив саме восени було підтверджено листом Департаменту агропромислового розвитку Полтавської обласної державної адміністрації від 5 грудня 2018 року № 03-02-11/96 та звітом Підприємства з інвентаризації промислових відходів, розробленим товариством з обмеженою відповідальністю «Центр практичної екології», від 8 серпня 2018 року.               
Переглянувши оскаржувані рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, оскаржувані судові рішення - скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції з огляду на таке.
Відповідно до частин першої, другої, третьої  статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону оскаржувані судові рішення повною мірою не відповідають.
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що позивач є платником єдиного податку четвертої групи як особа, яка займається виробництвом (вирощуванням), переробкою та збутом сільськогосподарської продукції. Основним видом діяльності Підприємства за КВЕД-2010 є « 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур».
З 1 січня по 31 грудня 2016 року Підприємство використовувало в порядку, передбаченому статтею 209 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній під час дії спірних правовідносин), спеціальний режим оподаткування ПДВ, який передбачав, що сума ПДВ, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягала сплаті до бюджету та повністю залишалася в його розпорядженні для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. 
26 вересня 2016 року між ТОВ "Агрофірма "Куликово" (замовник) та Підприємством (виконавець) укладено договір № 26/09-16 про надання сільськогосподарських робіт (послуг), за яким виконавець зобов`язується на свій ризик надати роботи (послуги) по вирощуванню сільськогосподарських культур на землях замовника зі свого матеріалу і своїми засобами, а замовник зобов`язується прийняти і оплатити виконані роботи (послуги). Строк виконання договору: жовтень - листопад 2016 року (пункт 1.4 договору).
На виконання вказаного договору позивачем у листопаді 2016 року використано аміачну селітру в кількості 82 тони на суму 443608,40 грн, в т.ч. ПДВ 73934,73 грн. Указані мінеральні добрива внесено на площу 546 га., про що свідчить акт здачі-прийняття робіт від 30 листопада 2016 року № а-00000020 та акт № 601 про використання мінеральних органічних і бактеріальних добрив, ядохімікатів і гербіцидів. Також, на виконання вказаного договору позивачем у листопаді 2016 року використано мінеральне добриво - КАС-32 у кількості 112 тон на суму 614452,84 грн, в т.ч. ПДВ 102408,81 грн. Вказані мінеральні добрива внесено на площу 450 га., про що свідчить акт здачі-прийняття робіт № а-00000020 від 30 листопада 2016 року та акт № 601 про використання мінеральних органічних і бактеріальних добрив, ядохімікатів і гербіцидів 
Розрахунки за вказаним договором проведені в повному обсязі, що підтверджено платіжними дорученнями.
Крім того, судами встановлено, що, 28 вересня 2016 року між ПАТ "Альфа-Капітал" (замовник) та Підприємством (виконавець) укладено договір № 28-09/16 про надання сільськогосподарських послуг (робіт), за яким виконавець зобов`язується на свій ризик надати роботи (послуги) по вирощуванню с/г культур на землях замовника зі свого матеріалу і своїми засобами, а замовник зобов`язується прийняти і оплатити виконані роботи (послуги). На виконання казаного договору позивачем у листопаді 2016 року використано мінеральне добриво - КАС-32 у кількості 34 тони на суму 186530,33 грн, в т.ч. ПДВ 31088,89 грн. Указані мінеральні добрива внесено на площу 153 га, про що свідчить акт здачі-прийняття робіт від 30 листопада 2016 року № а-00000021 та акт № 602 про використання мінеральних органічних і бактеріальних добрив, ядохімікатів і гербіцидів.
Розрахунки за вказаним договором проведені в повному обсязі, що підтверджено платіжним дорученням.
Вказані мінеральні добрива Підприємством було придбано за договорами поставки у приватного акціонерного товариства "УКРАГРО НПК" та приватного підприємства «Агро Феєрта», розрахунки за якими було проведено у повному обсязі та сплачено ціну добрив, включаючи ПДВ. 
Працівниками відповідача проведено планову виїзну документальну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування та обчислення єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 30 червня 2018 року.
За наслідками проведеної перевірки складено акт від 14 грудня 2018 року № 1658/16-31-14-01-10/35171344, у якому, крім іншого, зафіксовані порушення пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 239 435 грн, у тому числі, за листопад 2016 року на 239 435 грн, у зв`язку із тим, що Підприємством не нараховані та не сплачені податкові зобов`язання з ПДВ на вартість мінеральних добрив (аміачна селітра та КАС-32), які були використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, а саме: у цей період Підприємством було списано у виробництво аміачна селітра та КАС-32 на суму 1197173, 34 грн (без ПДВ). При цьому, контролюючий орган виходив з даних розміщених в Інтернет-мережі інструкцій виробників азотних мінеральних добрив щодо нормативів та порядку їх внесення у ґрунт, з якими не узгоджувалась операція Підприємства щодо списання азотних добрив у листопаді 2016 року. 
На підставі акта перевірки відповідачем 25 січня 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000921401, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача за платежем "податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), 14010100" у загальній сумі 359 153,00 грн, у тому числі 239 435,00 грн - податкове зобов`язання, 119 718,00 грн - штрафні (фінансові) санкції. 
Не погоджуючись з таким податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся з цим позовом до суду.
Вирішуючи питання щодо правильності застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду виходить з того, що судами встановлено економічну обґрунтованість використання позивачем списаних ним у листопаді 2016 року мінеральних добрив не на підставі доказів, якими за законом такі обставини може бути підтверджено (допустимих доказів).  
Так, відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України (в редакції, чинній під час існування спірних правовідносин) платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації податкових накладних, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. 
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами. 
Задовольняючи позовні вимоги та встановлюючи, що операція зі списання мінеральних добрив була виконана в межах господарської діяльності позивача, суди попередніх інстанцій виходили виключно з доведеності позивачем правомірності внесення ним азотних добрив у ґрунт восени та підтвердження кількості використаних добрив відповідними актами про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив, ядохімікатів і гербіцидів. 
При цьому, судами взагалі не надано оцінки неспростованим позивачем доводам відповідача щодо необґрунтованого перевищення кількості списаних позивачем у листопаді 2016 року азотних мінеральних добрив над нормативами, передбаченими інструкціями виробників. 
Відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень. Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, зокрема, про неправомірність формування платником податків даних податкового обліку, такий платник податків має спростувати ці висновки. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення. 
Також судами не перевірено чи відповідає кількість списаних добрив даним затвердженого Наказом Державного підприємства "Український науково-дослідний і навчальний центр проблем стандартизації, сертифікації та якості" від 22 червня 2015 року № 61 «Про прийняття нормативних документів України, гармонізованих з міжнародними та європейськими нормативними документами, національних стандартів України, скасування нормативних документів України та міждержавних стандартів в Україні» національного стандарту України «ДСТУ 7925:2015 Якість ґрунту. Максимально допустимі норми внесення азотних добрив під сільськогосподарські культури залежно від ґрунтів та природних зон», який діє з 1 вересня 2016 року.          
Вказані обставини в сукупності з відсутністю в актах про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив, ядохімікатів і гербіцидів в порушення Методичних рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 21 грудня 2007 року № 929, відомостей про земельні ділянки (номеру поля), на яких їх було використано, є підставою для розумних сумнівів, зокрема, у відповідності операції позивача зі списання мінеральних добрив у листопаді 2016 року меті його господарської діяльності, які не було спростовано під час судового розгляду. 
Враховуючи викладене, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду доходить висновку, що судами попередніх інстанцій встановлено обставини, що мають істотне значення для правильного вирішення справи, на підставі недопустимих доказів. 
Відповідно до частин першої та другої  статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до пункту 3 частини другої статті 353 КАС України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд встановив такі обставини на підставі недопустимих доказів.  
Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що вищевстановлені порушення, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України,
ПОСТАНОВИЛА:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області задовольнити частково.
2. Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від  23 липня 2019  року скасувати.
3. Адміністративну справу № 440/511/19 направити на новий розгляд до Полтавського окружного адміністративного суду.
4. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М. Б. Гусак
Судді                                                                                                    І. А. Васильєва 
                                                                                                                       Є. А. Усенко