ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 травня 2020 року	Львів	Справа № 140/3430/19 пров. № А/857/2516/20	

Колегія суддів Восьмого апеляційного адміністративного суду в складі:

головуючого судді:                                        Улицького В.З.
суддів:                                                            Макарика В.Я., Шавеля Р.М.
при секретарі судового засідання:                 Галаз Ю.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 10.01.2020 року (рішення ухвалене у м. Луцьку судом у складі головуючого судді Ксензюка А.Я.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Новатрейд Україна» до Головного управління ДПС у Волинській області, Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування рішення та зобов`язання вчинити дії,-
                                                  ВСТАНОВИЛА:

У листопаді 2019 року позивач звернувся до суду з адміністративним позовом до відповідача про визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, оформлене протоколом №95 від 23 серпня 2019 року про включення Товариства з обмеженою відповідальністю «Новатрейд Україна» до переліку ризикових платників податків та зобов`язання виключити позивача з переліку ризикових платників податків.
Позивач позовні вимоги мотивував тим, що згідно рішення Комісії Головного управління ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 23 серпня 2019 року за №95 товариство «Новатрейд Україна» було внесено до переліку ризикових платників податків. Вважає рішення щодо включення товариства «Новатрейд Україна» до переліку ризикових платників податків протиправним та безпідставним, оскільки позивач не відповідає жодній з вимог п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку, визначених вказаним листом. Вказує, що протиправне віднесення позивача до переліку ризикових платників податків призвело призвело до блокування в Єдиному реєстрі податкових накладних всіх поданих податкових накладних та унеможливлює подальшу господарську діяльність товариства. Крім того, звертає увагу на те, що станом на час прийняття відповідного рішення та звернення до суду «Критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій зареєстровані в ДПС за № 1962/99-99-29-01-01 від 07 серпня 2019 року та введені в дію 08 серпня 2018 року, проте, в супереч вимогам чинного законодавства України, не затверджені будь-яким наказом ДПС України та не зареєстровані в Міністерстві юстиції України. Тобто, ТзОВ «Новатрейд Україна» віднесено до переліку ризикових платників за відсутності будь-якого офіційного нормативно-правового акту, що регулює вказане питання. Просив позов задоволити.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 10.01.2020 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, оформлене протоколом від 23 серпня 2019 року №95 в частині внесення до переліку ризикових платників податків Товариства з обмеженою відповідальністю «Новатрейд Україна». Зобов`язано Головне управління ДПС у Волинській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Новатрейд Україна» з переліку ризикових платників податків.
Рішення суду першої інстанції оскаржило Головне управління ДФС у Волинській області. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з помилковим застосуванням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволені адміністративного позову відмовити.
Згідно ч.4 ст.229 КАС України, фіксування процесу не здійснювалося оскільки всі учасники справи в судове засідання не з`явилися.
Заслухавши доповідача, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційну скаргу апелянта слід залишити без задоволення з наступних підстав.
Згідно ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом. При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Якщо одна із сторін визнала пред`явлену до неї позовну вимогу під час судового розгляду повністю або частково, рішення щодо цієї сторони ухвалюється судом згідно з таким визнанням, якщо це не суперечить вимогам статті 189 цього Кодексу.
Згідно ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до витягу з протоколу засідання комісії ГУ ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 23 серпня 2019 року №95, ТзОВ «Новатрейд Україна» включено до переліку ризикових платників податків ІТС «Податковий блок», відповідно до абзацу 6 підпункту 1.6 пункту 1 критеріїв ризиковості, зареєстрований в ДПС України за №1962/99-99-29-01-01 від 07 серпня 2019 року.
Включення ТзОВ «Новатрейд Україна» до переліку ризикових платників податків відбулося на підставі службового листа начальника управління моніторингу доходів та облікових груп, погодженої заступником начальника, керівником Робочої групи, від 23 серпня 2019 року №1071/03-20-07-03-11.
Відтак, рішення в частині включення ТзОВ «Новатрейд Україна» до переліку ризикових платників податків протиправними, позивач звернувся до суду.
Відповідно до пункту 61.1 статті 61 ПК України податковий контроль – це система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пункту 71.1 статті 71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.
Збір податкової інформації та отримання податкової інформації контролюючим органом врегульовано статтями 72, 73 ПК України.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 (далі - Порядок №117).
Пунктом 2 Порядку №117 передбачено, що терміни вживаються у такому значенні: моніторинг - сукупність заходів та методів роботи контролюючих органів, що виявляє за результатами проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації об`єктивні ознаки наявності ризиків порушення норм податкового законодавства;
критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник моніторингу, що характеризує ризик;
ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складання та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а»/«б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а»/«б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку.
Таким чином, контролюючий орган здійснює моніторинг податкових, накладних/розрахунків коригування шляхом аналізу наявної податкової інформації, що міститься в інформаційних ресурсах ДФС.
Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням ПК України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.
Згідно статті 74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю. Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних Інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Внесення інформації до баз даних Інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами. Перелік Інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Відповідно до підпінкту 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку-даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотримання якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.
Таким чином, дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДФС), є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку передбаченому ПК України. 
Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів.
Комісія Головного управління ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації протоколом засідання від 23 серпня 2019 №95, включила ТзОВ «Новатрейд Україна» до переліку ризикових платників податків ІТС «Податковий блок», відповідно до абзацу 6 підпункту 1.6 пункту 1 критеріїв ризиковості, зареєстрований в ДПС України за №1962/99-99-29-01-01 від 07 серпня 2019 року.
Єдиною підставою для віднесення ТзОВ «Новатрейд Україна» до переліку ризикових платників податків слугував лист Головного управління ДФС у Волинській області №1071/03-20-07-03-11 від 23 серпня 2019 року відносно ТзОВ «МІЛК КОРПОРЕЙШН», за результатами діяльності аналізу якого встановлено реєстрацію податкових накладних на придбання автотранспортних засобів та казеїнату, походження яких не прослідковується.
Підпунктами 21.1.1-21.1.5 пункту 21.1 статті 21 Податкового кодексу України передбачено, що посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані: дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій; коректно та уважно ставитися до платників податків, їх представників та інших учасників відносин, що виникають під час реалізації норм цього Кодексу та інших законів, не принижувати їх честі та гідності.
Підпунктами 17.1.2, 17.1.3, 17.1.6-17.1.8, пункту 17.1 та пункту 17.2 статті 17 Податкового кодексу України визначено, що платник податків має право: представляти свої інтереси в контролюючих органах самостійно, через податкового агента або уповноваженого представника; обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат; бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом; оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб), у тому числі індивідуальну податкову консультацію, яка йому надана, а також узагальнюючу податкову консультацію; вимагати від контролюючих органів проведення перевірки відомостей та фактів, що можуть свідчити на користь платника податків;
Апеляційним судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що на засідання комісії Головного управління ДПС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, оформленого протоколом засідання комісії 23 серпня 2019 року позивач не запрошувався. Про засідання комісії не повідомлявся.
Рішення, оформлене протоколом засідання комісії від 23 серпня 2019 року №95 про включення товариства з обмеженою відповідальністю «Новатрейд Україна» до переліку ризикових платників податків ІТС «Податковий блок» відповідно до абзацу 6 підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості, ухвалено без відома та участі платника податків - товариства «Новатрейд Україна».
Згідно пунктів 20.1 та 20.2 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право: запрошувати платників податків, зборів, платежів або їх представників для перевірки правильності нарахування та своєчасності сплати податків, зборів, платежів, дотримання вимог іншого законодавства, у тому числі законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи. Письмові повідомлення про такі запрошення надсилаються в порядку, встановленому статтею 42 цього Кодексу, не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня запрошення рекомендованими листами, в яких зазначаються підстави запрошення, дата і час, на які запрошується платник податків; для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом.
Тому, при ухваленні рішення оформлене протоколом засідання комісії від 23 серпня 2019 року №95 про включення до переліку ризикових платників товариства з обмеженою відповідальністю «Новатрейд Україна» відповідачем порушено вимоги статті 17, 20 та 21 Податкового кодексу України, оскільки таке рішення ухвалено посадовими особами відповідача без участі представників товариства з обмеженою відповідальністю «Новатрейд Україна», не забезпечено право платнику податків надати пояснення, зауваження чи заперечення, а також не забезпечено право платнику податків ТзОВ «Новатрейд Україна» на надання первинних документів на спростування доводів контролюючого органу щодо ознак ризиковості платника податків - товариства «Новатрейд Україна».
Відтак, відповідачем, безпідставно обмежено доступ представників товариства з обмеженою відповідальністю «Новатрейд Україна» до процесу прийняття рішень, що сточуються його прав та інтересів.
Разом з тим, будь-яких належних чи допустимих доказів, які б свідчили про підставність віднесення товариства з обмеженою відповідальністю «Новатрейд Україна» до переліку ризикових платників податків відповідачем до суду не надано.
Вказане протокольне рішення від 23 серпня 2019 року №95 прийнято за результатом розгляду службової листа начальника управління моніторингу доходів та облікових груп, погодженого заступником начальника, керівником Робочої групи, від 23 серпня 2019 року №1071/03-20-07-03-11.
Також, згідно наказу ГУ ДФС у Волинській області від 24 квітня 2018 №1595 (далі Робоча група) на засідання 23 серпня 2019 року здійснено розгляд питання щодо проведення операцій підприємствами-імпортерами транспортних засобів із врахуванням інформації, отриманої від Державного бюро розслідувань Генеральної прокуратури України, Державної фіскальної служби.
За результатами обговорення прийнято рішення щодо визначення 67 суб`єктів господарювання даної категорії «вигодоформуючими» підприємствами, які здійснювали імпортні операції, мають незначну кількість найманих працівників (до 10 чол.), керівник та бухгалтер одна і та особа, в СЕАП обліковуються значні суми ліміту, з яких 26 підприємств включено до переліку ризикових платників в попередніх періодах.
Робочою групою запропоновано розглянути на комісії ГУ ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, питання щодо включення до переліку ризикових платників 41 СГД згідно додатку.
23 серпня 2019 року на засіданні Робочої групи розглянуто ТзОВ «МІЛК КОРПОРЕЙШН», за результатами діяльності аналізу якого встановлено реєстрацію податкових накладних на придбання автотранспортних засобів та казеїнату, походження яких не прослідковується.
Таким чином, контролюючий орган приймаючи оскаржуване рішення, вважав службовий лист робочої групи від 23 серпня 2019 року №1071/03-20-0703-11 податковою інформацією, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Даний службовий лист містить лише припущення посадових осіб контролюючого органу про те, що ТзОВ «Новатрейд Україна» як підприємство-імпортер транспортних засобів відноситься до категорії «вигодоформуючих» підприємств, які здійснювали імпортні операції, мають незначну кількість найманих працівників (до 10 чол.), керівник та бухгалтер одна і та особа, в СЕАП обліковуються значні суми ліміту. 
Зазначений лист №1071/03-20-07-03-11 від 23 серпня 2019 року є лише документом інформаційного характеру і не містить посилань на вже доведені чи встановлені фактичні обставини, що вказують на підставність віднесення 23 серпня 2019 року до переліку ризикових платників податків.
Пунктом 9 Положення про Державну фіскальну службу України, яке затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2014 року №236, встановлено, що Державна фіскальна служба України в межах повноважень, передбачених законом, на основі і на виконання Конституції та законів України, актів Президента України та постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, актів Кабінету Міністрів України, наказів Мінфіну видає накази організаційно-розпорядчого характеру, організовує і контролює їх виконання.
Акти організаційно-розпорядчого характеру Державної фіскальної служби України на виконання актів Кабінету Міністрів України видаються у формі наказів.
Критерії ризиковості платника податку, затверджені в.о. Голови Державної фіскальної служби України 07 серпня 2019 року №1962/99-99-29-01-01-18 (розповсюджені у формі листа).
Згідно абзацу 6 підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку від 07 серпня 2019 року №1962/99-99-29-01-01-18 платник податків відповідає критеріям ризиковості, якщо: комісії головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме: в органах ДПС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній / розрахунку коригування.
Головні управління ДПС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДПС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. Відповідність платника податку Критеріям ризиковості платників податку може бути встановлено у разі виконання хоча б одного з критеріїв, визначених у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення. Якщо платник податків, якого внесено до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пунктах 1.1 - 1.5 цих Критеріїв, такого платника податків виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання в день отримання/виявлення такої інформації. У разі якщо платник податків, внесений до переліку ризикових суб`єктів господарювання, перестав відповідати критеріям ризиковості, що визначені у пункті 1.6 цих Критеріїв, платника виключають з переліку ризикових суб`єктів господарювання за рішенням комісій головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС. Інформація про внесення/виключення платника податку до/з переліку ризикових платників податків, відповідно до пунктів 1.1-1.6 цих Критеріїв, стає доступною платнику в Електронному кабінеті.
Судова колегія апеляційного суду звертає увагу, що на момент прийняття оскаржуваного рішення Критерії ризиковості платників податків від 07 серпня 2019 року №1962/99-99-29-01-01-18 існують виключно у вигляді листів Державної фіскальної служби України та не затверджені будь-яким наказом Державної фіскальної служби України, не погоджено з Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам пункту 10 Порядку №117.
Наявний на офіційному веб-порталі Верховної Ради України (https://zakon.rada.gov.ua/rada/show/v2601201-19 ) лист Міністерства фінансів України від 06 серпня 2019 року №26010-06-5/20111, згідно якого «Міністерство фінансів України погоджує Критерії ризиковості платника податку, Критерії ризиковості здійснення операцій та Перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, надіслані листом Державної фіскальної служби України від 05.08.2019 № 2063/4/99-99-29-01-01-13.», суд вважає неналежним доказом погодження Міністерством фінансів України Критеріїв ризиковості платника податку, викладених в листі ДПС України від 07 серпня 2019 №1962/99-99-29-01-01, оскільки з вказаного листа неможливо встановити, що він стосується Критеріїв ризиковості платника податку, викладених в листі ДПС України від 07 серпня 2019 року №1962/99-99-29-01-01.
Згідно Указу Президента України від 03 жовтня 1992 року №493/92 «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів Міністерств та інших органів виконавчої влади» передбачено, що з 1 січня 1993 року нормативно-правові акти, які видаються міністерствами, іншими органами виконавчої влади, органами господарського управління та контролю і які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер, підлягають державній реєстрації.
З огляду на відсутність державної реєстрації вказані листи не можуть вважатись актом управління довгострокового та неодноразового застосування, який встановлює, змінює або припиняє загальні правила регулювання однотипних відносин щодо широкого кола осіб, а тому має виключно інформативно-рекомендаційний характер.
Відповідно до правового висновку Верховного Суду, викладеного в постановах від 20 листопада 2019 року в справі № 560/279/19, від 02 квітня 2019 року по справі №822/1878/18, акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
З урахуванням правової позиції Верховного суду, лист ГУ ДФС у Волинській області №1071/03-20-07-03-11 від 23 серпня 2019 року про результати діяльності ТзОВ «Новатрейд Україна», не є джерелом права, який надавав би посадовим особам відповідача ухвалювати рішення про віднесення ТзОВ «Новатрейд Україна» до переліку ризикових платників податків.
Згідно пунктів 2, 3 Порядку роботи комісій комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Комісія контролюючого органу діє в межах повноважень, визначених у Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з пунктом 6 Порядку взаємодії Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, структурних підрозділів ДФС та головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС, затверджений наказом Державної фіскальної служби України від 03.08.2018 року №523 (далі Порядок №523), комісіями регіонального рівня здійснюється, зокрема, розгляд питань щодо внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків згідно з пунктом 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку, які затверджено Державною фіскальною службою України та погоджено з Міністерством фінансів України (далі - Критерії).
Засідання комісій регіонального рівня щодо розгляду питань про внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків проводиться згідно з Порядком роботи комісії (пункт 7 Порядку №523).
Відповідно до пунктів 8, 9 Порядку №523 до протоколу засідання комісій регіонального рівня обов`язково додаються: перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 Критеріїв; матеріали, на підставі яких платників податків внесено до переліку ризикових платників податків; інша інформація, що розглядається комісіями регіонального рівня. Інформація щодо внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків згідно з пунктом 1.6 Критеріїв вноситься секретарями комісій регіонального рівня до АІС Податковий блок.
За таких обставин, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції  про невідповідність рішення Комісії Головного управління ДФС у Волинській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, оформленого протоколом засідання комісії №95 від 23 серпня 2019 року, яким Товариство з обмеженою відповідальністю «Новатрейд Україна» включено до переліку ризикових платників податків ІТС «Податковий блок», в тому числі, і вимогам пунктів 8, 9 Порядку №523.
Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Узагальнюючи наведене, суд апеляційної інстанції переконаний, що судом першої інстанції надано належну оцінку наявним у справі доказам, а їх достатня кількість та взаємний зв`язок у сукупності дали змогу суду першої інстанції зробити вірний висновок про наявність підстав для задоволення адміністративного позову.
Враховуючи викладене, колегія суддів не вбачає підстав для скасування рішення суду першої інстанції.
З наведеного вбачається, що доводи апеляційної скарги являються безпідставними та необґрунтованими та не спростовують висновків суду першої інстанції, правова оцінка доказів дана вірно, а відтак у задоволенні апеляційної скарги слід відмовити.

Керуючись ст. ст. 243 ч. 3, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України,  колегія   суддів,-
                                                  ПОСТАНОВИЛА:          

Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 10.01.2020 року у справі №140/3430/19 – без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту прийняття.
Постанова остаточна та касаційному оскарженню не підлягає.  

Головуючий суддя	 	В. З. Улицький 	
судді	 	В. Я. Макарик 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 29.05.2020р.