ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

05 березня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/969/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: 
                                        судді-доповідача  Чумака С.Ю.,
                                                   суддів:  Чабаненко С.В., Юрко І.В.,     
секретар судового засідання Сколишев О.О. 
за участі представника позивача Мудрак Д.В., представника відповідача Міщенко О.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області 
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року  у справі № 280/969/19 (суддя І інстанції – Стрельникова Н.В.)
за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "АМБАР ЕКСПОРТ БКВ"  до  Головного управління ДПС у Запорізькій області (відповідач-1) , Головного управління Державної казначейської служби України у Запорізькій області (відповідач-2), Управління Державної казначейської служби у м. Запоріжжі Запорізької області (відповідач-3)  про стягнення з державного бюджету пені за прострочення відшкодування бюджетної заборгованості, 
В С Т А Н О В И В:
ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Позивач звернувся з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області  (ухвалою суду від 5 березня 2020 року замінено на правонаступника – Головне управління ДПС у Запорізькій області), Головного управління Державної казначейської служби України у Запорізькій області, Управління Державної казначейської служби у м. Запоріжжі Запорізької області, в якому, з урахуванням збільшення позовних вимог (а.с. 98-100), просив стягнути з державного бюджету України на користь позивача суму пені в розмірі 44438,69 грн за прострочення відшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за червень 2017 року.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року  позов задоволений.
Не погодившись з постановою суду першої інстанції, Головне  управління ДПС у Запорізькій області (далі - відповідач-1) подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржену постанову та ухвалити нову, якою у позові відмовити.
В обґрунтування скарги вказує, що, по-перше, момент нарахування пені виникає з 10.04.2018, а не з 09.04.2018, сума прострочення за період по 24.04.2018 складає 4332272 грн, а не 4655081 грн. Також зазначає про наявність технічних помилок щодо опрацювання в інформаційній системі та відображення в Реєстрі заяв даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування  ПДВ; по-друге,  решта суми у розмірі 322809 грн, що термін передбачений для бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний рахунок платника податків складає 17.05.2018, а не 24.04.2018, кількість днів прострочення не 30, а 7 днів, тому що останнім відповідно до п. 87.9 ст. 87 Податкового кодексу в інтегрованій картці позивача решта суми 322809 грн була зменшена позитивним нарахуванням по податковому повідомленню-рішенню від 28.02.2018 № 0000251202 (справа № 808/1564/18).
Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції-без змін.
ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ
Товариство з обмеженою відповідальністю «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» 28.10.2016 зареєстроване в якості юридичної особи та перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДПС у Запорізькій області (на час виникнення спірних правовідносин – Головному управлінні ДФС у Запорізькій області ). (а.с. 21)
14.07.2017 TOB «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» засобами телекомунікаційного зв`язку направило на адресу Запорізької ОДПІ ГУ ДФС у Запорізькій області податкову декларацію з податку на додану вартість за червень 2017 року. (а.с. 8)
У той же день, разом з податковою декларацією, TOB «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» відповідно до вимог пунктів 200.7, 200.8 статті 200 Податкового кодексу України подало заяву про повернення суми бюджетного відшкодування у сумі 4854270 грн та розрахунок суми бюджетного відшкодування, автоматично була внесена до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування. (а.с. 11, 12)
15.08.2017 податковим органом проведено камеральну перевірку в порядку ст. 76 Податкового кодексу України щодо правомірності нарахування бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за червень 2017 у сумі 4854270 грн. (податкова декларація з податку на додану вартість від 14.07.2017 № 9136812102).
За результатами зазначеної перевірки складено довідку у формі висновку від 15.08.2017 № 96/08-29-12-01/40921939, у якій зазначено, що наявні підстави для проведення документальної позапланової перевірки, а саме: встановлена вірогідність формування податкового кредиту за рахунок передплат при відсутності поставки товару, чим порушено пп. «б», «в» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України.
Лише з 06.09.2017 по 12.09.2017 контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку TOB «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» з питань достовірності нарахування від`ємного значення з податку на додану вартість за червень 2017 року. 
За результатами перевірки складено Акт № 515/08-01-12-02/40921939 від 15.09.2017, на підставі якого відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0011021202 від 04.10.2017 за формою «В3», яким встановлено відсутність права TOB «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» на отримання бюджетного відшкодування у сумі 4655081 грн за червень 2017 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
Зазначене податкове повідомлення-рішення було оскаржено позивачем до суду.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року у справі № 808/3301/17 адміністративний позов задоволено в повному обсязі. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення – рішення від 04.10.2017 № 0011021202. (а.с. 14-15)
21 березня 2018 року постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року у справі № 808/3301/17 залишена без змін. (а.с. 16-18)
Отже, постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року по справі № 808/3301/17 набрала законної сили 21 березня 2018 року.
Сума бюджетної заборгованості з податку на додану вартість за червень 2017 року – 4655081 грн.
Відповідно до копії журналу обліку вхідної кореспонденції юридичного управління постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду отримана відповідачем 30 березня 2018 року. (а.с. 92-94).
Своєчасність внесення суми бюджетного відшкодування до Реєстру заяв відповідачем не доведено.
Суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість в розмірі  в розмірі 4332272 грн позивачу відшкодовано 24.04.2018, а залишок суми в розмірі 322809 грн – 23 травня 2018 року. (а.с. 19, 20)
Стягнення з державного бюджету пені на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України на суму бюджетної заборгованості 4655081 грн за період з 09.04.2018 ро 24.04.2018 та з 24.04.2018 по 23.05.2018 на залишок суми бюджетної заборгованості в розмірі 322809 грн є предметом спору у цій справі. 
Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що позивачу не були відшкодовані відповідні суми бюджетного відшкодування у встановлені законом строки, тому останній беззаперечно набув право на нарахування пені у порядку, встановленому п. 200.23 ст. 200 Податкового кодексу України.  Відтак дійшов висновку, що стягненню на користь TOB «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» підлягає пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку за період з 09.04.2018 по 24.04.2018 та з 24.04.2018 по 23.05.2018 у розмірі 44438,69 грн.
НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено статтею 200 Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 200.7 статті 200 Податкового кодексу України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
На підставі пункту 200.8 статті 200 Податкового кодексу України до податкової декларації платником податків додаються розрахунок суми бюджетного відшкодування та оригінали митних декларацій. У разі якщо митне оформлення товарів, вивезених за межі митної території України, здійснювалося з використанням електронної митної декларації, така електронна митна декларація надається контролюючим органом за місцем митного оформлення контролюючому органу за місцем обліку такого платника податків в порядку, затвердженому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації електронного підпису відповідно до закону.
Згідно з пунктами 200.10 та 200.11 статті 200 Податкового кодексу України протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних.
За наявності достатніх підстав, які свідчать, що розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено з порушенням норм податкового законодавства, контролюючий орган має право провести документальну позапланову виїзну перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном проведення камеральної перевірки.
Відповідно до пункту 200.12 статті 200 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний протягом п`яти робочих днів після закінчення перевірки: або подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету; або за заявою платника податку до відповідного контролюючого органу зарахувати таку суму в рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України
Згідно з пунктом 200.13 статті 200 Податкового кодексу України на підставі отриманого висновку відповідного контролюючого органу орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу.
Наведені норми пунктів 200.12 та 200.13 статті 200 Податкового кодексу України узгоджуються з пунктами 6 та 9 Порядку взаємодії органів державної податкової служби та органів казначейської служби в процесі відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17.01.2011 № 39 (далі – Порядок № 39).
Пунктом 200.14 статті 200 Податкового кодексу України визначено, що якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки сум бюджетного відшкодування, визначених у пункті 200.11 цієї статті, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: а) у разі заниження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник податку добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження як бюджетного відшкодування у звітному (податковому) періоді, та зараховує таку суму заниження до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду; б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Відповідно до п. 200.15 ст. 200 Податкового кодексу України після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
Постановою Кабінету Міністрів України № 26 від 25.01.2017 року затверджений Порядок ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі – Порядок № 26).
Відповідно до п. 7 Порядку № 26 інформація про узгодженість бюджетного відшкодування та його суму відображається в Реєстрі органом ДФС на наступний робочий день після виникнення такого випадку.
У разі коли за результатами перевірки даних податкової декларації або уточнюючого розрахунку платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, орган ДФС не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника податку або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду орган ДФС на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку.
Згідно з п. 8 Порядку № 26 Казначейство вносить до Реєстру такі дані: дату та суму повернення бюджетного відшкодування на рахунок платника податку у банку; дату та суму зарахування (перерахування) в рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
Відповідно до п. 12 Порядку № 26 узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу Казначейства для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі та перераховується органом Казначейства у строки, передбачені пунктом 200.13 статті 200 Податкового кодексу України, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
При цьому органу Казначейства стають доступними для виконання узгоджені суми бюджетного відшкодування, зазначені в Реєстрі, які підлягають поверненню.
З аналізу наведених норм слідує, що в разі виконання платником податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування з ПДВ, вимог, передбачених пунктами 200.7 та 200.8 статті 200 цього Кодексу, та підтвердження достовірності нарахування такого відшкодування контролюючим органом за результатами проведення камеральної чи документальної перевірки, цей орган зобов`язаний у п`ятиденний строк після закінчення перевірки подати органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, який протягом п`яти операційних днів після отримання висновку контролюючого органу видає платнику податку зазначену в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку. При цьому, якщо за результатами камеральної або документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган надсилає платнику податку відповідне податкове повідомлення. Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду орган ДФС на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку.
Як зазначено вище, податкове повідомлення-рішення № 0011021202 від 04.10.2017 за формою «В3», яким встановлено відсутність права TOB «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» на отримання бюджетного відшкодування у сумі 4655081 грн за червень 2017 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість, винесене контролюючим органом за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки, скасовано постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 11 грудня 2017 року у справі № 808/3301/17, що набрала законної сили 21 березня 2018 року.
Відповідно до копії журналу обліку вхідної кореспонденції юридичного управління постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду отримана відповідачем 30 березня 2018 року, проте внесена до Реєстру лише 3 квітня 2019 року, тобто з порушенням приписів чинного законодавства, а тому доводи апеляції, що початок 5-денного терміну необхідно обчислювати саме з цієї дати є безпідставними.
Таким чином, строк для перерахування узгодженої суми бюджетного відшкодування органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів на поточний банківський рахунок ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» в обслуговуючому банку сплинув 09.04.2018 і саме з цієї дати необхідно починати нарахування пені.
Відповідно до пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України суми податку, не відшкодовані платникам протягом визначеного цією статтею строку, вважаються заборгованістю бюджету з відшкодування податку на додану вартість. На суму такої заборгованості нараховується пеня на рівні 120 відсотків облікової ставки Національного банку України, встановленої на момент виникнення пені, протягом строку її дії, включаючи день погашення.
Оскільки суму бюджетної заборгованості з податку на додану вартість в розмірі  в розмірі 4332272 грн позивачу відшкодовано 24.04.2018, а залишок суми в розмірі 322809 грн – 23 травня 2018 року, тому позивач набув право на нарахування пені за період з 09.04.2018 по 24.04.2018 на суму бюджетної заборгованості у розмірі 4655081 грн, що складає 15 днів та за період з 24.04.2018 по 23.05.2018 на залишок суми в розмірі 322809 грн, що складає 30 днів.
Ураховуючи, що строк для перерахування органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів  на поточний банківський рахунок ТОВ «АМБАР ЕКСПОРТ БКВ» в обслуговуючому банку на суму бюджетної заборгованості у розмірі 4655081 грн, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, сплинув 09.04.2018, а суму заборгованості в розмірі 4332272 грн позивачу відшкодовано 24.04.2018, колегія суддів зауважує про безпідставність доводів відповідача у апеляційній скарзі, що момент нарахування пені виникає з 10.04.2018, а сума прострочення за період з 09.04.2018 по 24.04.2018 складає 4332272 грн, а не 4655081 грн. Крім цього, суд звертає увагу, що наявність технічних помилок щодо опрацювання в інформаційній системі та відображення в Реєстрі заяв даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування  ПДВ в силу положень ст. 200 Податкового кодексу України не може бути підставою для звільнення від відповідальності за порушення строків повернення суми такого відшкодування.
Доводи контролюючого органу по решті суми у розмірі 322809 грн, що термін передбачений для бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунка на поточний рахунок платника податків складає 17.05.2018, а не 24.04.2018, кількість днів прострочення не 30, а 7 днів, тому що останнім відповідно до п. 87.9 ст. 87 Податкового кодексу в інтегрованій картці позивача решта суми 322809 грн була зменшена позитивним нарахуванням по податковому повідомленню-рішенню від 28.02.2018 № 0000251202 (справа № 808/1564/18) є безпідставними з огляду на те, що відповідно до п. 87.9 ст. 87 Податкового кодексу України у разі наявності у платника податків податкового боргу, контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує таких платник податку в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податку, проте матеріали справи не містять доказів  здійснення позивачем жодних платежів в рахунок погашення податкового боргу, при цьому протилежне відповідачем не спростовано у судах обох інстанцій.
Крім того, за приписами п. 200.15 ст. 200 Податкового кодексу України до Реєстру повинна бути внесена і відповідно виплачена вся сума бюджетного відшкодування, яка була предметом розгляду в судовому порядку. Винятки з цього правила ПК України не передбачені.
З огляду на все викладене вище, а також те, що на момент виникнення пені облікова ставка НБУ складала 17 відсотків, розраховуючи суму пені за період з 09.04.2018 по 24.04.2018 , виходячи з суми заборгованості бюджету 4665081 грн та з 24.04.2018 по 23.05.2018 з суми заборгованості у розмірі 322809 грн, суд вірно застосовував наступну формулу: (сума заборгованості бюджету) х 17% (облікова ставка НБУ на момент виникнення пені) х 120% (рівень облікової ставки): 365 (кількість днів у році) х 15 (кількість днів заборгованості) = 39 026,15 грн та (сума заборгованості бюджету) х 17% (облікова ставка НБУ на момент виникнення пені) х 120% (рівень облікової ставки): 365 (кількість днів у році) х 30 (кількість днів заборгованості) = 5412,54 грн, відповідно. Сума пені, яка підлягає стягненню на користь позивача складає 44438,69 грн за період з 09.04.2018 року по 24.04.2018 року та з 24.04.2018 року по 23.05.2018 року.
ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
За таких обставин, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим, відповідно до ст. 316 КАС України залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду – без змін.
Повний текст судового рішення виготовлений 10 березня 2020 року.
На підставі викладеного, керуючись ст. 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 17 жовтня 2019 року у справі № 280/969/19 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

  Суддя-доповідач                                                            С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                            С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                            І.В. Юрко