П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

10 червня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 540/2584/19	

 	                     Головуючий в 1 інстанції: Войтович І.І.                      рішення суду першої інстанції прийнято у м. Херсон                      20 січня 2020 року	

Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача:                                                  Яковлєва О.В.,
суддів                                                                      Градовського Ю.М., Крусяна А.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року, у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Білозерський» до Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування рішень,-

В С Т А Н О В И Л А :

Товариства з обмеженою відповідальністю «Білозерський» звернулось до суду з позовом у якому заявлено вимоги Головному управлінню Державної фіскальної служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі прл визнання протиправними та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) № 0002803307 від 25 вересня 2019 року та рішення про застосування штрафних санкцій за несвоєчасне нарахування єдиного внеску № 0006363307 від 25 вересня 2019 року.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року задоволено адміністративний позов.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням відповідачем подано апеляційну скаргу з якої вбачається про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовано тим, що за результатами проведення планової документальної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Білозерський» податковим органом встановлено факти порушення останнім вимог трудового та податкового законодавства у перевіряємому періоді.
В даному випадку, виявлені податковим органом порушення, на його думку, допущені товариством за наслідком проведення господарських операцій з ТОВ «Аутстаффер» щодо тимчасової передачі в оренду найманих працівників на підставі укладеного договору аутстаффінгу.
При цьому, апелянт вважає, що у ТОВ «Аутстаффер» відсутні наймані працівники, а тому воно не могло виконати умов укладеного договору.
Крім того, апелянт вважає, що товариство, як особа, що фактично використовувала працю найманих працівників, без оформлення з ними трудових відносин, зобов`язане сплачувати спірні зобов`язання перед бюджетом.

Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а оскаржуване судове рішення – зміні, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до наказу ГУ ДФС в Херсонській області від 22 травня 2019 року № 687, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за 2 квартал 2019 року, проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Білозерський», з питань дотримання вимог податкового законодавства, за період з 01 січня 2017 року по 31 березня 2019 року, валютного законодавства, за період з 01 січня 2017 року по 31 березня 2019 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за період з 01 січня 2017 року по 31 березня 2019 року.
За результатами проведеної перевірки ГУ ДФС в Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі складено акт перевірки № 98/21-22-14- 01/38188680 від 10 липня 2019 року, яким встановлено наступні порушення:
- пп. 163.1.1 п.163.1 ст. 163, пп.164.2.1 п.164.2 ст. 164, пп.168.1.1 п.168.1 ст. 168, п. 176.2 ст. 176 ПК України, чим занижено суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, на суму 69 018,14 грн.;
- п. 1 ч. 1 ст. 7, абз. 1, 2 ч. 5 ст. 8 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», у результаті чого, своєчасно не нараховано єдиний внесок, на суму 84 355,50 грн.;
- пп. 163.1.1 п.163.1 ст. 163, пп.164.2.1 п.164.2 ст. 164, пп.168.1.1 п.168.1 ст. 168, п. 176.2 ст.176, пп.1.2, пп.1.4, пп.1.6-1 підрозділу 10 ХХ Перехідних положень ПК України, у результаті не сплачено військовий збір, у сумі 5751,5 грн.;
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом, зокрема, прийнято наступні рішення:
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0006363307, яким ТОВ «Білозерський» нараховано до сплати штрафні санкції в розмірі 42 177,75 грн.;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ю-0002803307, якою ТОВ «Білозерський» зобов`язано сплатити заборгованість із єдиного внеску, в сумі 84 355,50 грн. 
Не погоджуючись з вказаними рішеннями товариство звернулось до суду з даним позовом.

За наслідком встановлених обставин судом першої інстанції, з яким частково погоджується судова колегія, зроблено висновок про задоволення позовних вимог, так як прийняті податковим органом рішення суперечать вимогам чинного законодавства, з огляду на наступне.

Так, відповідно до ч. 1 ст. 626 ЦК України, договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.
Згідно ч. 1 ст. 837 ЦК України, за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов`язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу.
Частиною 2 вказаної статті встановлено, що договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові.
При цьому, Кодекс законів про працю України визначає правові засади і гарантії здійснення громадянами України права розпоряджатися своїми здібностями до продуктивної і творчої праці.
Відповідно до ч. 1 ст. 2 КЗпП України, працівники реалізують право на працю шляхом укладення трудового договору про роботу на підприємстві, в установі, організації або з фізичною особою. Працівники мають право на відпочинок відповідно до законів про обмеження робочого дня та робочого тижня і про щорічні оплачувані відпустки, право на здорові і безпечні умови праці, на об`єднання в професійні спілки та на вирішення колективних трудових конфліктів (спорів) у встановленому законом порядку, на участь в управлінні підприємством, установою, організацією, на матеріальне забезпечення в порядку соціального страхування в старості, а також у разі хвороби, повної або часткової втрати працездатності, на матеріальну допомогу в разі безробіття, на право звернення до суду для вирішення трудових спорів незалежно від характеру виконуваної роботи або займаної посади, крім випадків, передбачених законодавством, та інші права, встановлені законодавством.
Згідно ч. 1 ст. 21 КЗпП України, трудовий договір є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов`язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з підляганням внутрішньому трудовому розпорядкові, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов`язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.
Між тим, ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.
Згідно абз. 1 п. 1 ст. 4 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами;
Згідно ч. 1 ст. 5 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», облік осіб, зазначених у пунктах 1, 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, ведеться в порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування, а щодо застрахованих осіб, які є учасниками накопичувальної системи загальнообов`язкового державного пенсійного страхування (далі - учасниками накопичувальної пенсійної системи), - з національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг, центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сферах трудових відносин, соціального захисту населення, та Пенсійним фондом.
Згідно п. 1 ч. 1 ст. 7 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Відповідно до вимог ч. 5 ст. 8 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.

У разі якщо база нарахування єдиного внеску не перевищує розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід, сума єдиного внеску розраховується як добуток розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який отримано дохід (прибуток), та ставки єдиного внеску.
Згідно ч. 1 ст. 9 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», єдиний внесок обчислюється виключно у національній валюті, у тому числі з виплат (доходу), що здійснюються в натуральній формі.
Частиною 3 вказаної статті встановлено, що обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів , бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.
Крім того, згідно п. 5 ч. 1 ст. 1 ЗУ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», мінімальний страховий внесок - сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця.

Колегією суддів встановлено, що на донарахування ТОВ «Білозерський» спірних зобов`язань зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у перевіряємому періоді вплинули його господарські операції з контрагентом ТОВ «Аутстаффер», які на думку податкового органу не мали реального характеру.
В даному випадку, контролюючим органом встановлено, що правовідносини, які склалися за наслідком укладення товариством договору аутстаффінгу з контрагентом ТОВ «Аутстаффер» щодо надання персоналу в оренду мають ознаки трудових відносин, що склались між наданим персоналом та безпосередньо ТОВ «Білозерський», а тому останнім безпідставно не сплачено відповідних сум єдиного внеску.
В свою чергу, надаючи правову оцінку спірним правовідносинам колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що чинне законодавство України не містить правової конструкції договору аутстаффінгу, тоді як зазначене поняття, яке фактично використовується у господарських правовідносинах, передбачає використання підприємством за винагороду праці осіб, які перебувають у трудових правовідносинах з контрагентом (провайдером), який зазвичай виплачує заробітну плату таким працівникам (як їх фактичний працедавець).
В даному випадку, за умовами укладеного договору аутстаффінгу від 01 січня 2015 року ТОВ «Аутстаффер» тимчасово передало ТОВ «Білозерський» працівників для участі у виробничому процесі, отримуючи за це винагороду, частина з якої виплачується наданим працівникам у формі заробітної плати.
Між тим, колегія суддів вважає, що реалізація відповідних договорів аутстаффінгу має супроводжуватися обов`язковим складанням актів приймання-передачі послуг по наданню персоналу, надісланням рахунків на оплату отриманих послуг, а також оплатою відповідних послуг.
При цьому, встановлюючи реальність виконання цих операцій дослідженню підлягають складені трудові договори зі штатними спеціалістами фактичного працедавця, посадові інструкції наданих працівників, а також документи, що підтверджують кількість часу, фактично використаного кожним стороннім працівником (на підставі чого відбуваються розрахунки за надані послуги аутстаффінгу).
При цьому, надаючи правову оцінку зібраним доказам у справі, зокрема, актам приймання послуг, колегія суддів зазначає, що останніми не встановлено обсягу виконуваної працівниками роботи та затраченого на це часу.
В даному випадку, складені акти приймання послуг, а також додатки до них, на думку колегії суддів, є формальною констатацією факту надання послуг, з яких неможливо встановити, яким чином провайдер міг встановити фактично відпрацьований своїм працівником час, виконаний обсяг робіт, а як наслідок вірно нарахувати заробітну плату.
Крім того, колегія суддів вважає, що вказані обставини перешкоджають реалізації права працівників на соціальний захист, а також підтверджують встановлені податковим органом висновки про необхідність донарахування позивачу, як особі що фактично використовувала працю найманих працівників без укладення трудових відносин, додаткових зобов`язань зі сплати ЄСВ.
Більш того, позивачем не заперечується факт використання праці відповідних найманих працівників у своїй господарській діяльності без оформлення трудових відносин.

При цьому, судом першої інстанції не надано належної правової оцінки вказаним обставинам, а як наслідок зроблено помилковий висновок про задоволення позовних, вважаючи, що у межах спірних правовідносин позивач не має обов`язку сплачувати спірні суми єдиного внеску за відповідних працівників.
Між тим, колегія суддів враховує, що у межах розгляду даної справи адміністративним судом не вирішується питання доцільності прийняття оскаржуваних рішень податковим органом, а перевіряється виключно законність таких рішень, станом на момент їх прийняття, за наслідками чого суд може визнати протиправними такі рішення та за необхідності зобов`язати вчинити певні дії.
В даному випадку, з аналізу вищевикладених вимог законодавства вбачається, що базою нарахування єдиного внеску є нарахована кожній конкретній застрахованій особі заробітна плати, або сума винагороди за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
При цьому, колегія судів зазначає, що в акті проведеної перевірки податковим органом не здійснювалась ідентифікація працівників, які фактично мали трудові відносини з позивачем, а також не визначався точний розмір фактично виплачених ним коштів за їхню роботу.
В даному випадку, податковим органом встановлено лише загальну кількість переданих позивачу в оренду працівників, а у якості бази нарахування єдиного внеску взято загальну суму перерахованих на адресу ТОВ «Аутстаффер» коштів, як винагороди за надані послуги.
Проте, як зазначалось вище, виплачена ТОВ «Аутстаффер» винагорода є доходом останнього та жодним чином не може вважатись розміром виплаченої фізичним особам (працівникам) заробітної плати.
Більш того, як встановлено самим податковим органом, господарські операції між ТОВ «Білозерський» та ТОВ «Аутстаффер» не мали реального характеру.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що податковим органом належним чином не ідентифіковано працівників, за яких не сплачено єдиного внеску, а також невірно визначено базу нарахування єдиного внеску у межах спірних правовідносин, внаслідок  чого протиправно прийнято оскаржувані рішення.
В даному випадку, судом першої інстанції надано належну правову оцінку вказаним обставинам, а як наслідок прийнято вірне, хоча й з помилковим застосуванням норм матеріального і процесуального права, рішення про задоволення позовних вимог.

Внаслідок чого, колегія суддів вважає за необхідне змінити оскаржуване рішення, виклавши його мотивувальну частину в редакції цієї постанови.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі - задовольнити частково.

Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року - змінити, виклавши його мотивувальну частину в редакції цієї постанови.
В іншій частині рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року - залишити без змін.
Судові витрати, а саме сплачений судовий збір за подання апеляційної скарги покласти на Головне управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

    Головуючий суддя 	 	Яковлєв О.В.	
    Судді	    	Градовський Ю.М.    Крусян А.В.