ПОСТАНОВА
Іменем України
Київ

17 березня 2020 року 
справа № 200/14922/18-а
адміністративне провадження №К/9901/31095/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Олендера І. Я.,
за участю секретаря судового засідання Статілко Ю. С.,
представників
позивача - Федорової В. П., адвоката за ордером серії ДН № 061176 від 16.03.2020,
відповідача 1 - Соболєвої Ю. С. в порядку самопредставництва,
відповідача 2 - Вовченко С. П. в порядку самопредставництва,
третіх осіб - не з`явився,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Державної податкової служби України 
на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 30 травня 2019 року у складі судді Толстолуцької М.М.
та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 09 жовтня 2019 року у складі суддів Гайдара А.В., Казначеєва Е.Г., Компанієць І.Д.
у справі №200/14922/18-а 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Слов`янський комбінат м`ясопродуктів" 
до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Донецькій області, 
треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмету спору Товариство з обмеженою відповідальністю "Арт-Мастер", Товариство з обмеженою відповідальністю "Компанія Стелс Капітал" 
про визнання недійсними податкових накладних, зобов`язання виключити податкові накладні з Єдиного державного реєстру податкових накладних, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

У С Т А Н О В И В:

РУХ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. У грудні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Слов`янський комбінат м`ясопродуктів" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України, податковий орган, відповідач 1 у справі), Головного управління ДФС у Донецькій області (далі - контролюючий орган, відповідач 2 у справі), в якому просило:

визнати недійсними (скасувати) податкові накладні з дати їх незаконної реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку на додану вартість в сумі 4 651 568,00 грн, зареєстровані 06.08.2017: № 54 від 26.01.2017 на суму ПДВ 99 568,00 грн; №55 від 24.02.2017 на суму ПДВ 99 568,00 грн; № 57 від 27.07.2017 на суму ПДВ 99 568,00 грн; № 61 від 04.08.2017 на суму ПДВ 99 568,00 грн; № 131 від 25.07.2017 на суму ПДВ 916 000,00 грн; № 121 від 28.07.2017 на суму ПДВ 1 904 000,00 грн; № 100 від 28.07.2017 на суму ПДВ 1 295 296,00 грн; № 141 від 01.08.2017 на суму ПДВ 138 000,00 грн за операціями поставки Товариством пшениці Товариству з обмеженою відповідальністю "Компанія Стелс Капітал" (87514, Донецька обл., місто Маріуполь, вул. Гранітна, будинок 144, код ЄДРПОУ 40289250) та зобов`язати ДПС України (першого відповідача у справі) виключити з Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) ці податкові накладні, а також визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення другого відповідача у справі від 13.12.2017 №0008754703 про застосування до Товариства штрафу на суму 79 654,40 грн, з мотивів безпідставності його прийняття.

2. Позов обґрунтований тим, що 06.08.2017 невстановленими особами від імені Товариства та всупереч його інтересам, з використанням електронних підписів та сертифікатів, які виготовлені за неіснуючими (підробленими) документами, в ЄРПН зареєстровані від його імені податкові накладні на загальну суму 4 651 568,00 грн, позивач зазначає, що вжив усіх можливих заходів для анулювання податкових накладних, тому є наявними підстави для задоволення позову в повному обсязі.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. 30 травня 2019 року Донецький окружний адміністративний суд рішенням, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 09 жовтня 2019 року, позов Товариства задовольнив повністю.

4. Задовольняючи позов суди попередніх інстанцій врахували, що позивач звертався до ДФС України з листом про необхідність анулювання податкових накладних та відновлення від`ємного значення ПДВ, оскільки фактично господарські операції позивачем з Товариством з обмеженою відповідальністю "Компанія Стелс Капітал" не здійснювалися, податкові накладні ним не реєструвалися в ЄРПН. Оцінюючі спірні правовідносини суди врахували позицію сформовану Європейським судом з прав людини у пункті 53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко проти України», відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумним сумнівом». Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, зазначив, що суб`єктом владних повноважень порушено принцип юридичної визначеності, суть якого, зокрема, полягає в тому, що Державі не дозволяється посилатись на відсутність певного правового акта, який визначає механізм реалізації прав і свобод громадян, закріплених у конституційних та інших актах.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, податковий орган подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами норм матеріального права та процесуального права, просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 30 травня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 09 жовтня 2019 року у справі №200/14922/18-а та прийняти нову постанову, якою відмовити в задоволенні позову Товариства повністю. 

6. Одночасно з касаційною скаргою перший відповідач подав заяву про заміну сторони у справі, а саме просив замінити відповідача Державну фіскальну службу України на Державну податкову службу України у зв`язку з реорганізацією установи відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537. Суд визнає наявними підстави для задоволення заяви податкового органу та здійснює заміну відповідача у справі відповідно до правил процесуального правонаступництва встановлених статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Суд також здійснює заміну другого відповідача у справі за власною ініціативою в порядку цієї ж статті Кодексу, а саме замінює Головне управління ДФС у Донецькій області на Головне управління ДПС у Донецькій області.

Процесуальна історія справи в суді касаційної інстанції

7. 20 січня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою першого відповідача, справу №200/14922/18-а витребував з Донецького окружного адміністративного суду.

8. 12 лютого 2020 року справа №200/14922/18-а надійшла на адресу Верховного Суду.

9. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

10. Касаційна скарга підлягає перегляду в межах доводів та вимог відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.

11. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам закону рішення судів попередніх інстанцій відповідають.

12. Касаційний розгляд справи проведено в відкритому судовому засіданні відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

13. Суди попередніх інстанцій установили, що позивач є юридичною особою (код ЄДРПОУ 31613966) та зареєстрований за адресою: 84102, Донецька область, м. Слов`янськ, вул. Гранична, 42.

04.08.2017 позивач направив до контролюючого органу договір № 040820171 від 04.08.2017 про визнання електронних документів. 

04.08.2017 позивачем від контролюючого органу отримано електронну квитанцію №1 про відмову в прийнятті документів у зв`язку з тим, що поєднання декількох документів з однаковим іменем файлу не допускається.

06.08.2017 від імені позивача зареєстровані податкові накладні на суму податку на додану вартість в сумі 4 651 568,00 грн, а саме: № 54 від 26.01.2017 на суму ПДВ 99 568,00 грн; №55 від 24.02.2017 на суму ПДВ 99 568,00 грн; № 57 від 27.07.2017 на суму ПДВ 99 568,00 грн; № 61 від 04.08.2017 на суму ПДВ 99 568,00 грн; № 131 від 25.07.2017 на суму ПДВ 916 000,00 грн; № 121 від 28.07.2017 на суму ПДВ 1 904 000,00 грн; № 100 від 28.07.2017 на суму ПДВ 1 295 296,00 грн; № 141 від 01.08.2017 на суму ПДВ 138 000,00 грн за операціями поставки пшениці ТОВ "Компанія Стелс Капітал".
Підписи документів:
- перший - печатка, 31615966 ТОВ "Слов`янський комбінат м`ясопродуктів", сертифікат № 000f274400088b8c0000000475a06e6fb929694e, видавник UA-30404750-09 АЦСК "MASTERKEY" ТОВ "Арт-Мастер";
- другий - директор, 31615966, 2423713253 ОСОБА_1 , сертифікат № 000f273e00088b890000000475a06e6fb929694e , видавник UA-30404750-09 АЦСК "MASTERKEY" ТОВ "Арт-Мастер ".

08.08.2017 позивач повторно направив другому відповідачу договір № 080820174 від 08.08.2017 з використання наявних електронних ключів та сертифікатів та отримав квитанцію з повідомленням про не прийняття електронного документу в зв`язку з тим, що діє Договір про визнання електронних документів від 04.08.2017 № 2.

09.08.2017 позивач зв`язався засобами телекомунікаційного зв`язку з представником Товариства з обмеженою відповідальністю "Арт-Мастер" (далі - ТОВ "Арт-Мастер") та отримав від нього електронного листа з вкладеними сканованими копіями документів, на підставі яких довіреною особою Товариства отримано електронні ключі в кількості 3 шт, які генеровані Акредитованим центром сертифікації ключів "Masterkey" ТОВ "Арт-Мастер" з визначеними сертифікатами ключів на ім`я позивача. 

Цього ж дня ТОВ "Арт-Мастер" у зв`язку з підозрою на компроментацію відповідних особистих ключів заблоковано сертифікати директора ТОВ "Слов`янський комбінат м`ясопродуктів" ОСОБА_1 , головного бухгалтера ОСОБА_2 та печатки зазначеного підприємства. Підстава для виникнення підозри: телефонне звернення 09.08.2012 о 12:20 год. особи, яка представилась директором ТОВ "Слов`янський комбінат м`ясопродуктів" ОСОБА_1 

09.08.2017 позивач звернувся до Слов`янського відділу поліції Головного управління Національної поліції в Донецькій області з заявою про встановлення обставин підробки електронних сертифікатів та вчинення реєстрації податкових накладних.

10.08.2017 Слов`янським відділом поліції Головного управління Національної поліції в Донецькій області позивачу надано витяг з кримінального провадження №120170505100002061, внесеного за ознаками кримінального злочину, передбаченого частиною першою статті 358 Кримінального кодексу України.

11.08.2017 Товариство листами повідомило відповідачів про необхідність анулювання вказаних вище податкових накладних та відновлення від`ємного значення ПДВ, оскільки Товариством господарські операції не здійснювалися, а накладні не видавалися та не реєструвалися в ЄРПН.

11.09.2017  ДФС України листом на лист позивача від 11.08.2017 повідомив, що чинним законодавством, зокрема, Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року № 1246, можливість анулювання (вилучення) податкових накладних, які зареєстровані в ЄРПН не передбачено.

11.08.2017 позивач направив до контролюючого органу договір № 010220161 від 11.08.2017 про визнання електронних документів. 12.08.2017 отримав електронну квитанцію №2 про прийняття електронного документа. Реєстраційний номер документа: 9142372008. 

18.09.2017 Слов`янська місцева прокуратури Донецької області листом №85-8717вих17 повідомила позивача, що перебіг слідчих дій по кримінальному провадженню № 12017050510002061 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 358 Кримінального кодексу України (підроблення документів) триває.

14.11.2017 посадовими особами контролюючого органу проведено камеральну перевірку позивача з питання дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування з податку на додану вартість за період січень та лютий місяці 2017 року, за результатами якої складено акт №482/05-99-47-03/31615966 (далі - акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

13.12.2017 керівником контролюючого органу на підставі акта перевірки та згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України складено податкове повідомлення-рішення № 0008754703, яким за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, та згідно з пунктом 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України, а саме за затримку від 61 і більше календарних днів на суму ПДВ 199 136,00 грн (податкові накладні № 54 від 26.01.2017 та №55 від 24.02.2017) застосовано до позивача штраф в розмірі 40% на суму 79 654,40 грн.

В апеляційній та касаційних скаргах податковий орган пояснив, що контрагента, на адресу якого виписані спірні податкові накладні, ТОВ «Компанія Стелс Капітал» (код ЄДРПОУ 40289250) виключено з Реєстру платників податку на додану вартість за Рішенням ГУ ДФС у Донецькій області про анулювання реєстрації платника податку на додану вартість від 22.09.2017 № 1605667100074 на підставі підпункту «г» пункту 184.1 статті 184 Податкового Кодексу України, а саме: особа, зареєстрована як платник податку, протягом 12 послідовних податкових мiсяцiв не подає органу державної податкової служби декларацiї з податку на додану вартiсть та/або подає таку декларацiю (податковий розрахунок), яка (який) свiдчить про вiдсутнiсть постачання/придбання товарiв, здiйснених з метою формування податкового зобов`язання чи податкового кредиту. Остання звітність подана за лютий 2017 року (з відсутністю показників).

Досліджуючи обставини щодо факту реєстрації спірних податкових накладних, суди попередніх інстанцій вказали, що реєстрації підлягають податкові накладні складені саме за господарськими операціями з постачання товарів/послуг, які підтверджені належними первинними документами, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, як підстави для бухгалтерського обліку господарських операцій, якими зафіксовані факти їх здійснення, відповідно до частин першої та другої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Суди попередніх інстанцій установили, що позивач звертався до ДФС України з листом про необхідність анулювання спірних податкових накладних та про необхідність відновлення від`ємного значення ПДВ, оскільки фактичні господарські операції позивачем не здійснювалися, а податкові накладні не реєструвалися в ЄРПН, на що податковим органом було зазначено про не можливість анулювання (вилучення) податкових накладних, які зареєстровані в ЄРПН посилаючись на неврегульованість такої дії діючим законодавством.

Надаючи оцінку доводам сторін, суди попередніх інстанцій зазначили, що суб`єктом владних повноважень порушено принцип юридичної визначеності (legal certainty), який є невід`ємним елементом принципу правової держави та верховенства права, з посиланням на практику Європейського суду з прав людини. Зокрема, у справі Clawson Ltd. v. Papierwerke AG,    (1975) AC 591 at 638 вказано, що сприйняття верховенства права як конституційного принципу вимагає того, аби будь-який громадянин, перед тим, як вдатися до певних дій, мав змогу знати заздалегідь, які правові наслідки настануть. Сутність принципу правової визначеності Європейський суд визначив як забезпечення передбачуваності ситуації та правовідносин у сферах, що регулюються, цей принцип не дозволяє державі посилатись на відсутність певного правового акта, який визначає механізм реалізації прав і свобод громадян, закріплених у конституційних та інших актах. У справі van Duyn v. Home Office, ЄСПЛ зазначив, що принцип правової визначеності означає, що зацікавлені особи повинні мати змогу покладатись на зобов`язання, взяті державою, навіть якщо такі зобов`язання містяться в законодавчому акті, якій загалом не має автоматичної прямої дії. На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок («Лелас проти Хорватії» , заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і    «Тошкуце та інші проти Румунії» , заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах («Онер`їлдіз проти Туреччини» , п. 128, та «Беєлер проти Італії», п. 119).

Надаючи оцінку правомірності застосування штрафних санкцій до позивача, суди попередніх інстанцій виходили з того, що наведений податковим органом аргумент застосування штрафних санкцій саме за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних до платника податків без встановлення всіх обставин, які зумовили такі наслідки, не є достатньо вагомим.

За висновком судів попередніх інстанцій такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.».

Аналіз матеріалів справи та правових норм при застосуванні до правовідносин зумовив висновок судів першої та апеляційної інстанцій про те, що відповідач, який є суб`єктом владних повноважень при прийнятті рішень діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на позивача.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

14. У доводах касаційної скарги перший відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України та порушення статті 90 та 242 Кодексу адміністративного судочинства України. 

15. ТОВ "Арт-Мастер" надало до Верховного Суду пояснення у справі №200/14922/18-а, згідно з якими сертифікати ключів ЕЦП директора - ОСОБА_1, головного бухгалтера ОСОБА_2 та позивача (печатки) 09.09.2017 були заблоковані адміністратором АЦСК ТОВ "Арт-Мастер" до з`ясування обставин.  

16. Позивачем відзив на касаційну скаргу податкового органу до Суду не наданий, що не перешкоджає перегляду судових рішень. 17.03.2020 представником Товариства (позивача у справі) через канцелярію Суду надані письмові пояснення на касаційну скаргу, які долучені до матеріалів справи.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

17. Податковий кодекс України

Підпункт 14.1.60 пункту 14.6 статті 14.

Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Пункт 1201.1 статті 1201.

Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Пункт 187.1 статті 187

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 

Пункт 2001.3 статті 2001. 

Платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку.

Пункт 201.1 статті 201.

На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. 

Пункт 201.10 статті 201.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

18. Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок №1246) 

Пункт 4.

До Реєстру вносяться відомості щодо податкових накладних та/або розрахунків коригування, які прийняті до Реєстру та підлягають реєстрації, реєстрацію яких зупинено, а також щодо яких у встановленому порядку прийнято рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації.

Пункт 5.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200 1.3, 200 1.9 статті 200 1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній / розрахунку коригування. 

Пункт 12.

Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

19. Інструкція з підготовки і подання податкових документів в електронному вигляді засобами телекомунікаційного зв`язку, затвердженої наказом Державної податкової адміністрації України від 10.04.2008 №233,    зареєстрована в Міністерстві юстиції України від 16.04.2008 за № 320/15011, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (далі - Інструкція №233).

Пунктом 1 розділу 2.

Платник податків здійснює формування та подання податкових документів в електронному вигляді відповідно до законодавства із застосуванням спеціалізованого програмного забезпечення формування податкових документів, засобу криптографічного захисту інформації, керуючись цією Інструкцією та договором.

Пункт 6 розділу 2.

Для приймання податкових документів в електронному вигляді від платника податків орган ДПС повинен мати: програмне забезпечення приймання та обробки податкової звітності з засобами криптографічного захисту інформації; чинні посилені сертифікати відкритих ключів, сформовані акредитованим центром сертифікації ключів для органу ДПС.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

20. На продавця, який в межах даної справи є позивачем, покладено обов`язок здійснювати реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

21. Аналіз положень пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, пунктів 5, 12, 13,14 Порядку № 1246 свідчить про те, що законодавством регламентовано граничні терміни виконання платником ПДВ покладеного на нього обов`язку з реєстрації податкових накладних в ЄРПН та послідовну процедуру їх реєстрації контролюючим органом.   

22. Реєстрація податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця така реєстрація має бути здійснена до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

23. У разі порушення вказаного терміну застосовуються штрафні санкції у розмірах передбачених Податковим кодексом України.

24. Норма пункту 1201.1 статті 1201 Податкового кодексу України встановлює юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. При цьому законодавець окреслює ряд виключень, а саме окреслює коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

25. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України).

26. Верховний Суд погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про те, що позивач вжив дії для анулювання спірних податкових накладних та відновлення від`ємного значення ПДВ. 

27. Реєстрація податкових накладних у межах спірних відносин від імені Товариства відбулася через підроблення документів, тому суди попередніх інстанцій з урахуванням позиції, викладеної Європейським судом з прав людини у пункті 53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко проти України», керувалися критерієм доведення «поза розумним сумнівом», що зумовило правомірність висновків судів попередніх інстанцій про задоволення позову.

28. Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про те, що відповідач, який є суб`єктом владних повноважень при прийнятті рішень діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на позивача.

29. Висновки судів попередніх інстанцій ґрунтуються на принципі правової визначеності як складової принципу верховенства права, що означає забезпечення передбачуваності ситуації та правовідносин у сферах, що регулюються Державою. Цей принцип не дозволяє Державі посилатись на відсутність певного правового акта, який визначає механізм реалізації прав і свобод громадян, закріплених у конституційних та інших актах. З таким застосуванням судами попередніх інстанцій загально правового принципу верховенства права погоджується Верховний Суд.  

30. Відсутність податкового правопорушення в діях платника податків в розумінні пункту 109.1. статті 109 Податкового кодексу України унеможливлює застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 цього кодексу.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

31. Переглянувши судові рішення судів попередніх інстанцій в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд, враховуючи норми Податкового кодексу України дійшов висновку, що при ухваленні рішення та постанови, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу податкового органу слід залишити без задоволення.

32. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

33. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 30 травня 2019 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 09 жовтня 2019 року у справі №200/14922/18-а залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова

Судді:                                                                                                     І. А. Гончарова

                                                                                                       І. Я. Олендер