ПОСТАНОВА
Іменем України

24 березня 2020 року 
Київ
справа №815/6945/14
адміністративне провадження №К/9901/26202/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянувши у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 16.06.2015 (суддя Стеценко О.О.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2016 (головуючий суддя Домусчі С.Д., судді: Коваль М.П., Кравець О.О.)  у справі №815/6945/14 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Престиж-Ліфт» до Державної податкової інспекції у Приморському районі м.Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:
ТОВ "Престиж-Ліфт" звернулось до адміністративного суду з позовом до ДПІ у Приморському районі міста Одеси ГУ ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 24.11.2014 №0003912206 та №0003922206. 

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 16.06.2015, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2016, позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ДПІ у Приморському районі міста Одеси ГУ ДФС в Одеській області звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України. У касаційній скарзі податковий орган просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 16.06.2015, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2016 та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22.08.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ДПІ у Приморському районі міста Одеси ГУ ДФС в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 16.06.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2016 у справі №815/6945/14.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №815/6945/14 згідно правил підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 23.03.2020 справу призначено до розгляду у порядку письмового провадження на 24.03.2020.

В обґрунтування касаційної скарги відповідач посилається на порушення судами норм матеріального права, що призвело до ухвалення необґрунтованих судових рішень. Відповідач зауважує, що у ході перевірки було встановлено відсутність на підприємстві документів фінансово-господарської діяльності за період з 01.01.2011 по 31.05.2012, внаслідок чого ТОВ «Престиж-ліфт» відповідно до вимог статті 44 Податкового кодексу України не змогло підтвердити витрати з податку на прибуток та податковий кредит з ПДВ. Як вказує відповідач, судами залишено поза увагою, що позивач не здійснював відновлення втрачених документів, а також не повідомив податковий орган про втрату документів. Перевіркою встановлено порушення ТОВ «Престиж-ліфт» приписів Податкового кодексу України, в результаті чого занижено значення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету. У тому числі, під час проведення перевірки було встановлено завищення витрат та податкового кредиту по фіктивним господарським операціям з ТОВ «Авесбуд». Відповідач вважає, що судами попередніх інстанцій в порушення вимог статтей 69, 70 КАС України безпідставно визначено, що предметом дослідження у вказаній справі є виключно висновки акту перевірки щодо порушення позивачем податкового законодавства при взаємовідносинах з ТОВ «Авесбуд».
Позивач подав заперечення на касаційну скаргу. Як вказує ТОВ «Престиж-ліфт», підставою для проведення позапланової перевірки ТОВ «Престиж-ліфт» була постанова старшого слідчого, винесена в рамках розгляду матеріалів кримінального провадження. Однак, зі змісту вказаної постанови вбачається, що слідчий призначив перевірку ТОВ «Престиж-ліфт» виключно в межах господарських взаємовідносин позивача з контрагентом ТОВ «Авесбуд». Незважаючи на це, відповідач в порушення вимог Податкового кодексу України вийшов за межі вказаної постанови і здійснив перевірку дотримання вимог податкового законодавства позивачем під час здійснення всієї фінансово-господарської діяльності протягом 2011-2013 року. У зв`язку з цим представник позивача вважає, що ДПІ під час проведення перевірки діяла з перевищенням повноважень, оскільки перевірці підлягали виключно взаємовідносини ТОВ «Престиж-ліфт» з ТОВ «Авесбуд».
Як встановлено судами попередніх інстанцій, службовими особами ДПІ, на підставі підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України, на виконання постанови старшого слідчого з ОВС СУ ГУМВС України в Одеській області від 21.08.2014 та наказу ДПІ №2326 від 14.10.2014 проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «Престиж-ліфт» з питань повноти та своєчасності декларування та сплати податку на прибуток, ПДВ, податку з доходів фізичних осіб та ЄСВ з 01.01.2011 по 31.12.2013.
За результатами перевірки складено акт   №6668/22-06/32224639 від 06.11.2014, відповідно до висновків якого податковим органом  встановлено порушення ТОВ «Престиж-ліфт»: 
підпункту 5.3.9. пункту 5.3. статті 5, підпункту 8.1.2. пункту 8.1. статті 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», пунктів 44.1., 44.5, 44.6 статті 44, пунктів 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено значення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 304200,00грн.;
підпункту 7.4.5. пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», пунктів 44.1, 44.5, 44.6 статті 44, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено значення ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 185545,00грн.
З акту перевірки слідує, що висновки відповідача про заниження ТОВ «Престиж-ліфт» значення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 295805,00грн., та заниження значення ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 176708,00 грн., базуються на відсутності у ТОВ «Престиж-ліфт» документів фінансово-господарської діяльності (договорів, актів, податкових та видаткових накладних, рахунків-фактур) за період 01.01.2011 - 31.05.2012 про що було складено акт від 23.10.2014 №5944/22-06/32224639 «Про не надання документів під час документальної перевірки». Встановлено завищення ТОВ «Престиж-ліфт» витрат з податку на прибуток в 4 кварталі 2013 року в розмірі 44185,00грн. та завищення податкового кредиту з ПДВ в розмірі 8837,00грн. внаслідок укладення нікчемних правочинів, відображення у бухгалтерському і податковому обліку фіктивних господарських операцій між ТОВ «Престиж-ліфт» та ТОВ «Авесбуд».
На підставі акту перевірки відповідачем 24.11.2014 прийнято податкові повідомлення-рішення: 
№0003912206, яким ТОВ «Престиж-ліфт» збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ у розмірі 219179,00грн., у тому числі: за основним платежем 146119,00грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 73060,00грн.; 
№0003922206, яким ТОВ «Престиж-ліфт» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 288462,00грн., в тому числі: за основним платежем 248580,00грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 39882,00грн. 
Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом про їх скасування.
Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій посилались на те, що досліджені під час розгляду справи первинні документи по господарським операціям ТОВ «Престиж-ліфт» з контрагентом-субпідрядником ТОВ «Авесбуд» відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» і не дають підстав для висновку про нездійснення спірних операцій. При цьому, суди вважали, що предметом дослідження у вказаній справі є виключно висновки акту перевірки щодо порушення ТОВ «Престиж-ліфт» податкового законодавства при взаємовідносинах з ТОВ «Авесбуд».
Разом з тим, оскільки фактичною підставою для прийняття ДПІ наказу про призначення перевірки слугувала постанова старшого слідчого, відповідач призначаючи та проводячи перевірку ТОВ «Престиж-ліфт» на підставі вищевказаної постанови слідчого був зобов`язаний перевірити дотримання ТОВ «Престиж-ліфт» податкового, валютного та іншого законодавства за період 2011-2013 років в межах фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Авесбуд». Натомість, відповідач здійснив перевірку всієї фінансово-господарської діяльності ТОВ «Престиж-ліфт» за період 2011-2013 років, вийшовши за рамки постанови слідчого, тим самим порушивши підпункт 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню частково, з огляду на наступне.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпунктів 20.1.4, 20.1.18, 20.1.19 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення; визначати у порядку, встановленому цим Кодексом, суми податкових та грошових зобов`язань платників податків; застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з пунктом пункту   75.1   статті   75 ПК України   органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби.
Згідно з підпунктом 75.1.2   пункту 75.1 статті   75 ПК України   документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Відповідно до підпункту   78.1.11   пункту   78.1   статті   78 ПК України   документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин: отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.
Як з`ясовано судами, фактичною підставою для прийняття ДПІ наказу №2326 від 14.10.2014 слугувала постанова старшого слідчого в ОВС СУ ГУМВС України в Одеській області від 21.08.2014, винесена в рамках розгляду матеріалів кримінального провадження, внесеного до ЄРДР за №1201416000000170 від 14.02.2014 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною четвертою статті 191 Кримінального кодексу України.
З вказаної постанови слідує, що протягом 2012-2013 років посадові особи ГУКБ ООДА та НВПП «Архітектурно-реставраційне бюро», зловживаючи своїм посадовим становищем під час виконання робіт по завершенню будівництва поліклініки, розташованої за адресою: Одеська область, м.Рені, вул.Дунайська, 15 згідно договору №31 від 17.08.2012, завищили вартість робіт, на підставі чого на розрахункові рахунки підприємства були незаконно перераховані кошти у великих розмірах. Так, одним з контрагентів НВПП «Архітектурно-реставраційне бюро» є підприємство з ознаками фіктивності ТОВ «Авесбуд», яке у свою чергу мало фінансово-господарські взаємовідносини з ТОВ «Престиж-Ліфт». На підставі того, що підприємства, які перераховували грошові кошти на банківські рахунки ТОВ «Авесбуд» фактично проводили безтоварні операції, з метою мінімізації сплати податків до бюджету України, та у повному обсязі не відображували у податкові звітності зазначені операції, старший слідчий в ОВС СУ ГУМВС України в Одеській області дійшов висновку про необхідність призначення позапланової документальної перевірки фінансово-господарської діяльності підприємства.
Відтак, старший слідчий постановив призначити у кримінальному провадженні №1201416000000170 від 14.02.2014 позапланову документальну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства України ТОВ «Престиж-ліфт» (код ЄДРПОУ 32224639) за період 2011-2013 роки, в ході якої необхідно в повному обсязі відобразити фінансово-господарські взаємовідносини даного підприємства з ТОВ «Авесбуд» (код - 38643497). Проведення перевірки (ревізії) доручено співробітникам ДПІ у Приморському районі м.Одеси ГУ Міндоходів в Одеській області.
Як вказав апеляційний суд, зі змісту вказаної постанови вбачається, що метою проведення перевірки ТОВ «Престиж-Ліфт» є саме дослідження господарських правовідносин позивача з контрагентом ТОВ «Авесбуд», яке є одним з контрагентів НВПП «Архітектурно-реставраційне бюро» відносно якого проводиться досудове розслідування.
Таким чином, суди дійшли правильного висновку, що в межах позапланової перевірки ТОВ «Престиж-Ліфт», призначеної на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, ДПІ повинна була перевіряти правомірність декларування позивачем господарських операцій з контрагентом-постачальником ТОВ «Авесбуд», а не всю фінансово-господарську діяльність ТОВ «Престиж-Ліфт» за 2011-2013 роки.
Судами вірно зауважено, що при перевірці правомірності податкових повідомлень-рішень, встановленню, серед іншого, підлягає чи зафіксовані актом перевірки, на підставі якого винесено такі рішення, порушення платником податків вимог податкового законодавства не виходять за межі предмету перевірки. Вся господарська діяльність за відповідний період підлягає дослідженню лише під час проведення планової перевірки платника податків. Особливістю позапланових перевірок є те, що предметом їх дослідження є визначені господарські операції, перевірка яких обумовлена певними обставинами.
Суди правомірно вважали, що предметом дослідження у вказаній справі є висновки акту перевірки щодо порушення ТОВ «Престиж-ліфт» податкового законодавства при взаємовідносинах з ТОВ «Авесбуд».
Дослідивши реальність та фактичність господарських операцій ТОВ «Престиж-ліфт» з контрагентом ТОВ «Авесбуд» у грудні 2013 року, за наслідками розгляду справи суд першої та суд апеляційної інстанції дійшли висновку, про їх відповідність діючому законодавству, а також правомірність формування позивачем витрат та податкового кредиту по вказаним операціям. 
Суд касаційної інстанції не погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову, вважає їх передчасними. Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з`ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи, з огляду на наступне.
Як встановлено судами, ТОВ «Престиж-ліфт» зареєстровано 21.10.2002 виконавчим комітетом Одеської міської ради, ідентифікаційний код 32224639. Товариство є платником ПДВ відповідно до свідоцтва про реєстрацію платника ПДВ № 200113044 від 01.03.2013, індивідуальний податковий номер 322246315428
11.12.2013 між ТОВ «Престиж-ліфт» (підрядником) та ТОВ «Авесбуд» (субпідрядником) був укладений договір субпідряду на виконання загально будівельних робіт. Зазначений договір укладений позивачем з метою виконання взятих на себе зобов`язань, як Підрядника, за договором підряду №8/М від 08.04.2013, укладеного з ТОВ «Стикон». Згідно умов договору підрядник доручає, а субпідрядник приймає на себе обов`язок виконати комплекс загально будівельних робіт в ліфтових шахтах двох ліфтів на 16 зупинок на об`єкті за адресою: м.Одеса, вул.Скісна, кут вулиці Середньої, секція «Ж». Відповідно до умов пунктів 4.1.-4.3. договору сума договору складає 53022,00грн., в тому числі 8837,00грн. ПДВ. Виконані роботи підрядник оплачує після виконання робіт субпідрядником та підписання форм Кб2В, КБ-3 на протязі 3-х банківських днів.
Разом з тим, суди вказали, що виконання ТОВ «Авесбуд» робіт за договором від 11.12.2013 підтверджено податковою накладною, актом приймання виконаних будівельних робіт, за жовтень 2013 року, актом приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2013 року за формою Кб-2В, довідкою про вартість виконаних будівельних робіт за формою Кб-3, підсумковою відомістю ресурсів, локальним кошторисом.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а)постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б)постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г)вивезення товарів за межі митної території України; е)постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України - податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Згідно із частинами першою та другою      статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.
Касаційний суд наголошує, що оцінка господарських операцій повинна даватись на підставі комплексного, всебічного аналізу здійснених операцій, з урахуванням особливостей їх суті та змісту.
У свою чергу, відповідач зазначав, що як встановлено в ході податкового контролю, ТОВ «Авесбуд» в період грудня 2013 мало фінансово-господарські відносини з значною кількістю контрагентів з великими обсягами сум по придбанню та реалізації, що потребує наявності адміністративно-господарських ресурсів. Податковим органом на спростування реальності господарських операцій, здійснених між позивачем та його контрагентом вказано обставини, зокрема, щодо відсутності у ТОВ «Авесбуд» основних засобів, виробничого, транспортного обладнання, матеріалів (сировини), товарних запасів, трудових ресурсів. Вказані доводи податкового органу залишені судами поза увагою. Судами не досліджено у взаємозв`язку види діяльності учасників господарських операцій, економічну мету, не встановлено розрахункових операцій між сторонами за виконані роботи, суди не перевірили добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності, а також реальність усіх даних, наведених у документах, складеними за наслідками господарських відносин.

Керуючись правилами оподаткування при оцінці податкових наслідків операцій позивача з названим контрагентом суди послалися на подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операції, а саме - податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення. Крім того, зазначили, що не є підставою для збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентом платника податку.

При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

Отже, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі "Проніна проти України", суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення "Бендерський проти України", відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

В свою чергу, вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 КАС України (чинного з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України (в редакції, чинній з 15.12.2017). Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що у даній справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності. Суди попередніх інстанцій не перевірили, чи були обумовлені розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру) господарські операції позивача та його контрагента. Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку судам слід з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; визначити об`єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованим; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, у зв`язку з тим, що його контрагент має дефекти правового статусу, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції. Зокрема, суди не з`ясували, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованим постачальником.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Судами попередніх інстанцій в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи залишено поза увагою, обставини, що входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваними операціями з придбання товарів. Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було, що і потягло за собою прийняття рішення, яке не відповідає вимогам щодо законності та обґрунтованості судового рішення.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 КАС України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Виходячи з положень частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Приморському районі м.Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області задовольнити частково. 
Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 16.06.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2016 скасувати.
Передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................
В.В. Хохуляк
Л.І.Бившева 
 Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду