ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/18914/18                                        Суддя (судді) першої інстанції: Шевченко Н.М.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 травня 2020 року                                                                      м. Київ
          Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого - судді Земляної Г.В.
суддів:          Парінова А.Б., Собківа Я.М.
розглянувши у порядку письмового провадження скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (правонаступник Головне управління Державної податкової служби у місті Києві)
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 січня 2020 року
у справі №640/18914/18 (розглянуто в порядку спрощеного провадження)
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ергарда»
до відповідача Головного управління Державної податкової служби у місті Києві 
про визнання протиправним та скасування рішення, 

В С Т А Н О В И Л А :
У листопаді 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Ергарда» (надалі - ТОВ «Ергарда», позивач) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (надалі -відповідач), в якому просило суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.07.2018 року №0006584208.
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що висновки податкового органу, викладені в акті перевірки, на підставі яких прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення щодо недійсності договору, укладеного між товариством та ФОП ОСОБА_1 , є протиправними та не можуть вважатись доказами, доведеними в законному порядку.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 січня 2020 року адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Ергарда» задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 26.07.2018 №0006584208 про нарахування грошового зобов`язання з військового збору у сумі 315330,52 гривень.
Не погоджуючись з зазначеним вище судовим рішенням Головним управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві (надалі - апелянт) подано апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю. В своїй апеляційній скарзі апелянт посилається на незаконність, необґрунтованість та необ`єктивність рішення суду, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що є підставою для скасування судового рішення.
Свої вимоги обґрунтовує тим, що оскільки ФОП ОСОБА_1 одночасно є працівником товариства, а виконані роботи (послуги) згідно з договорами відносяться до функцій та обов`язків директорів підприємств, то суми доходу, виплаченого в рамках виконання договору підлягають оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб відповідно до пп.164.2.1 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України, як заробітна плата, а відносини між ТОВ «Ергарда» та ФОП ОСОБА_1 фактично є трудовими. Таким чином, встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб та військового збору.     
Крім того, Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві заявлене клопотання, в якому останній просив здійснити заміну сторони у справі на підставі Постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 року №537.
Відповідно до частини 1 статті 52 КАС України, у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії адміністративного процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
Постановою Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 року №537 утворено як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби, реорганізувавши деякі територіальні органи Державної фіскальної служби шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає за необхідне здійснити процесуальне правонаступництво відповідача у справі з Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на Головне управління Державної податкової служби у місті Києві.
Представник позивача проти апеляційної скарги заперечує в повному обсязі з підстав викладених у письмовому відзиві на апеляційну скаргу.
Позивач та відповідач у судове засідання не з`явилися, про дату, час та місце апеляційного розгляду справи були належним чином повідомлені, про причини неявки суду не повідомили. 
За таких обставин колегія суддів, керуючись п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України, вирішила розглядати справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Частиною 4 статті 229 КАС України встановлено, що у разі неявки у судове засідання всіх учасників справи або якщо відповідно до положень цього Кодексу розгляд справи здійснюється за відсутності учасників справи (у тому числі при розгляді справи в порядку письмового провадження), фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
У відповідності до статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, а рішення суду слід залишити без змін, з наступних підстав.
Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, що Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Ергарда» з питань повноти нарахування і своєчасної сплати до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.04.2015 року по 31.03.2018 рік, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 року по 31.03.2018 рік.
За результатом перевірки контролюючим органом складено акт від 07.06.2018 року №0005/-26-15-42-08-34620476 (надалі - Акт перевірки).
В акті перевірки встановлено наступні порушення вимог законодавства позивачем:
пп.164.2.1 п.164.2 ст.164, ст.167, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171, із врахуванням пп.14.1.180, пп.14.1.195, пп.14.1.222 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, в результаті чого товариством занижено податкове зобов`язання по сплаті до бюджету податку на доходи фізичних осіб за період з 01.04.2015 року по 31.03.2018 рік на суму 2265345 грн; пп.1.1, пп.1.3, пп.1.5 п.161 підрозділу 10 розділу ХХ, пп.164.2.1 п.164.2 ст.164, ст.167, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.171.1 ст.171 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання по сплаті до бюджету військового збору з 01.04.2015 року по 31.03.2018 рік на суму 185955,30 грн; п.1 ч.2, п.1 ч.1 ст.7 та п.5 ст.8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» зі змінами та доповненнями, в результаті чого занижено зобов`язання по сплаті єдиного внеску на загальну суму 273995,10 грн, в т.ч. за 2015 на суму 55208,40 грн, за 2016 на суму 72204,00 грн, за 2017 на суму 109725,00 грн, за 2018 на суму 36857,70 грн; пп.4.2.6 п.4.2 ст.6 розділу ІІ Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» зі змінами, в результаті чого встановлено подання з порушеннями встановлених строків звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до органів доходів і зборів за листопад 2015.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 26.06.2018 року №0006584208, яким застосовано до позивача штрафні санкції на підставі п.127.1 ст. 127 Податкового кодекс України та збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з військового збору в розмірі 315330,52 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 185955,30 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 129375,23 грн.
Не погоджуючись із спірним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що суд не встановлює суть наданих послуг, оскільки дане питання відноситься до повноважень податкового органу. Натомість, неврахування обставин під час формування висновку в акті перевірки є достатньою підставою для визнання рішення, що ґрунтується на такому висновку, неправомірним, за умови визнання таких обставин такими, що мають значення для прийняття рішення.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, з огляду на наступне.
Положеннями статті 14 Податкового кодексу України (надалі - надалі ПК України) надано визначення таких понять:
- заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом (підпункт 14.1.48.);
- податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу; (підпункт 14.1.180.);
- працівник - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону (підпункт14.1.195);
- роботодавець - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов`язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов`язки, передбачені законами.
Для цілей розділу IV цього Кодексу до роботодавця прирівнюються юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво), постійне представництво нерезидента або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно із цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими (підпункт 14.1.222 ПК України).
Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно з положеннями підпункту 164.2.1 пункту164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
За змістом підпункту 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (пункт 171.1 статті 171 ПК України).
Пунктом 177.8 статті 177 Податкового кодексу України передбачено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Пунктом 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір.
Підпунктом 1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи).
Згідно з пунктом 1 частини першої статті 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (надалі також - Закон) платниками єдиного внеску є підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.
Абзацом 1 пункту 1 частини першої статті 7 цього Закону визначено, що для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Аналіз наведеного правового врегулювання дає підстави для висновку, що визначальною передумовою для сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску є, наявність між суб`єктом господарювання та фізичною особою - підприємцем відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.
За таких обставин в умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності правовідносин між суб`єктом господарювання та фізичною особою - підприємцем мають визначальне значення для вирішення спору.
Верховний Суд неодноразово висловлював позицію щодо відмінностей між трудовими та цивільними правовідносинами.
Так, зокрема у постанові від 26 вересня 2018 року по справі №822/723/17 Верховним Судом зазначено, що основною ознакою, що відрізняє цивільні відносини від трудових, є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду.
Трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт.
Відповідач під час перевірки, проаналізувавши документи, прийшов до висновку, що ФОП ОСОБА_1 послуги виконані в рамках трудової діяльності директора як керівника ТОВ "Ергарда" та пов`язані з виконання його трудових функцій, з огляду на те, що відповідно до спірного договору № 87 ТОВ "Ергарда" в особі ОСОБА_1 , який є замовником послуг у ФОП ОСОБА_1 - виконавця послуг як директором товариства; в спірному договорі № 87 прописано, що контроль за виконанням послуг здійснює замовник послуг, а це одна і та ж особа, що унеможливлює чітко розділити надані послуги та їх об`єм, як суб`єкта господарювання та виконані ФОП ОСОБА_1 роботи в якості директора ТОВ "Ергарда".
Судом першої інстанції встановлено та не заперечується сторонами, що ОСОБА_1 є працівником підприємства за основним місцем роботи (категорія «керівники»), призначено на посаду директора товариства згідно з наказом від 17.01.2013 року №17, що підтверджується Витягом з ЄДР.
Для з`ясування всіх обставин справи судом апеляційної інстанції витребувано у ТОВ "Ергарда": належним чином завірену копію статуту Товариства з обмеженою відповідальністю "Ергарда"; положення (інструкцію) керівника Товариства з обмеженою відповідальністю "Ергарда".
На адресу суду апеляційної інстанції від позивача надійшли документи: Посадова інструкція директора від 31.08.2013 р., яка затверджена уповноваженою особою від імені учасників Товариства І.В . Голіковим (надалі - Інструкція Товариства) та копія статуту Товариства з обмеженою відповідальністю "Ергарда".
Відповідно до пунктів 1 - 12 розділу ІІ Інструкції Товариства Директор підприємства: Здійснює і координує всі види діяльності підприємства, згідно планів, визначених учасниками товариства. Дотримується визначених учасниками товариства, напрямків розвитку підприємства, та зформованої ними цінової, кредитно-банківської, податкової та страхової політики, соціальної та зовнішньоекономічної діяльності. Організує роботу і ефективну взаємодію субподрядних компаній, які на умовах аутсорсінгу виконують відповідні функції. Забезпечує процес постачання товарів покупцям, відповідно кращим світовим зразкам,на основі широкого запровадження прогресивної технології управління, удосконалення господарського механізму. Направляє діяльність персоналу на досягнення високих економічних та фінансових результатів. Забезпечує виконання підприємством обов`язків перед державним бюджетом, постачальниками, замовниками і банками. Вживає заходів щодо забезпечення підприємства кваліфікованими кадрами, найкращого використання безпечних і сприятливих умов праці, додержання вимог законодавства про охорону навколишнього середовища. Здійснює заходи з соціального розвитку колективу підприємства, забезпечує розроблення, укладання і виконання колективного договору, проводить роботу щодо зміцнення трудової і виробничої дисципліни, сприяє розвитку творчої ініціативи і трудової активності працівників. Вирішує всі питання в межах наданих йому прав, доручає виконання окремих організаційно-господарських функцій іншим посадовим особам підприємства. Забезпечує додержання законності, активне використання правових засобів удосконалення управління, зміцнення договірної дисципліни і обліку, господарського розрахунку. Здійснює заходи щодо соціального захисту колективу підприємства, забезпечення - зайнятості працівників. Представляє підприємство в органах державної влади і у взаємовідносинах з партнерами.
Як зазначено судом першої інстанції та не заперечується сторонами, що 01.04.2012 року між ФОП ОСОБА_1 , з однієї сторони, та  ТОВ «Ергарда», з іншої сторони, укладено договір № 87 про надання консалтингових послуг з питань корпоративного управління (надалі - Договір № 87).
У відповідності до підпунктів 1.5 - 1.7 Договору №87 Експертне консультування проблемних ситуацій та ризиків, що стосуються корпоративних прав учасників, в процесі реалізації Замовником своїх повноважень господарської діяльності, в тому числі при підготовці, укладанні та виконанні договорів, розроблення рішень і рекомендацій, предметом яких є або можуть бути корпоративні права. Консультування по питанням становища та змін на ринків корпоративних прав, освоєння нових напрямків реалізації можливостей корпоративного права. Консультування з питань первинного розміщення, додаткових емісій, вторинного обігу цінних паперів, реалізації власниками їх прав за цінними паперам на ринках корпоративних прав. Консультування з питань придбання та реалізації промислових та інших об`єктів шляхом операцій з корпоративними правами учасників, визначення та впровадження ефективних напрямків в діяльності Замовника з метою забезпечення його стабільності. Поточна щомісячна експертиза ринкового становища, вивчення кон`юнктури ринку корпоративних прав, дослідження конкуренції з урахуванням особливостей діяльності Замовника, в тому числі рейтингові дослідження. Постійний аудит рішень Замовника. Супровід всіх операцій та виконання договорів за участю Замовника, предметом яких є корпоративні права . Консультування з питань користування Інсайдерською інформацією на ринку цінних паперів та корпоративних прав.
Відповідно до статті 628 Цивільного кодексу України, зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які є обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства. Сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору.
Згідно статті 901 Цивільного кодексу України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
З наведеного слідує, що основною ознакою, яка відрізняє цивільні (підрядні) відносини від трудових є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату.
Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик.
Аналогічну позицію висловив Верховний Суд в постанові від 08.05.2018 року у справі №127/21595/16-ц.
З аналізу наведених норм слідує, що трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати не якусь індивідуально-визначену роботу, а роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт.
З урахуванням викладеного та відповідно до наданих позивачем договору про надання консалтингових послуг з питань корпоративного управління та Інструкції Товариства, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 надавав послуги, а не здійснював трудову функцію, оскільки предметом угоди, яка укладена між уповноваженою особою позивача та фізичною особою, є надання певних послуг з консультування з питань корпоративних прав, яка сплачується на підставі актів, тобто праця за даним договором з боку громадянина є юридично самостійною.
Відповідно до приписів ст. 42 Конституції України, кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено також у статті 50 Цивільного кодексу України. При цьому, визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.
Юридичний статус «фізична особа-підприємець» сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності.
Тобто, фізична особа перебуваючи у статусі суб`єкта підприємницької діяльності може здійснювати договірні відносини від свого імені, як фізична особа, разом з тим, слід враховувати наступне.
Цивільний кодекс України (стаття 50) передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.
Стаття 51 Цивільного кодексу України передбачає, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Колегія суддів звертає увагу, що при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати - в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з частиною другою статті 3 Господарського кодексу України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.
За своєю правовою природою підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (ст. 42 Господарського кодексу України).
Отже, підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку.
Аналізуючи ознаки притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов`язані з такою діяльністю.
Колегія суддів приходить до висновку, що твердження відповідача про трудовий характер відносин не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду даної справи, таким чином, судом першої інстанції правомірно зроблено висновок про відсутність приховування товариством трудових відносин.
Щодо посилання апелянта на Класифікатор професій ДК 003:2010, затверджений наказом Держспоживстандарту України від 28 липня 2010 року № 327, який визначає класифікацію керівника підприємства за кодом 1210.1, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що ТОВ «Ергарда» затверджено посадову інструкцію директора, в якій чітко визначено його права та обов`язки, а отже, контролюючий орган повинен був під час перевірки надати оцінку даному документу, а не робити припущення.
Крім того, колегія суддів також вважає за необхідне звернути увагу, що посадова Інструкція та норми чинного законодавства не містять прямої заборони щодо укладання та здійснення цивільного - правових угод про надання послуг одночасно із здійсненням своїх функцій відповідно до умов трудового договору.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що укладений між позивачем та ФОП ОСОБА_1 цивільно-правовий договір, не може з урахуванням його предмету, змісту, характеру виконуваних робіт, порядку оплати винагороди відноситися до трудового договору, а відтак, нарахування позивачу військового збору та застосування штрафу, є протиправним.
Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 31 січня 2020 року по справі №826/14889/18 та, відповідно до частини 5 статті 242 КАС України, підлягає врахуванню судом при розгляді цієї справи.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що зміст апеляційної скарги є ідентичним відзиву на адміністративний позов, а отже, доводи, викладені заявником в апеляційній скарзі були предметом дослідження суду першої інстанції і не знайшли свого належного підтвердження під час розгляду апеляційної скарги. 
При цьому апеляційна скарга не містять посилання на обставини, передбачені статтями 317-319 Кодексу адміністративного судочинства України, за яких рішення суду підлягає скасуванню.
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За змістом частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Зважаючи на вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно встановив фактичні обставини справи, дослідив наявні докази, дав їм належну оцінку та прийняв законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права, в зв`язку з чим апеляційна скарга залишається без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
На підставі викладеного, керуючись 34, 242, 243, 246, 308, 311, 316, 321,322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві  - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 січня 2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів із дня складання повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного суду у порядку ст. ст. 329-331 Кодексу адміністративного судочинства України.
Головуючий суддя:                                                                      Г. В. Земляна
Судді:                                                                                          А. Б. Парінов 
                                                                                                    Я. М. Собків