ПОСТАНОВА
Іменем України

28 квітня 2020 року 
Київ
справа №814/4831/13-а
адміністративне провадження №К/9901/19546/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 

розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Ленінському районі міста Миколаєва Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 29.01.2014 (суддя Лісовська Н.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2016 (головуючий суддя Домусчі С.Д., судді: Коваль М.П., Кравець О.О.) у справі №814/4831/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Миколаївський домобудівельний комбінат» до Державної податкової інспекції у Ленінському районі міста Миколаєва Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області про  скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Миколаївський домобудівельний комбінат» (далі - ТОВ «Миколаївський домобудівельний комбінат», позивач) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Ленінському районі міста Миколаєва Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області (далі -  ДПІ, відповідач) про скасування податкового повідомлення-рішення від 11.11.2013 №0002122201.
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 29.01.2014, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2016, позов задоволено частково.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ДПІ звернулась з касаційною скаргою до Вищого адміністративного суду України, в якій просить суд скасувати постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 29.01.2014 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2016 в частині задоволених позовних вимог і прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 02.08.2016 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ДПІ постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 29.01.2014 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2016 у справі 814/4831/13-а.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №814/4831/13-а за правилами підпункту 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" цього кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 27.04.2020 матеріали справи прийнято судом до провадження та призначено справу до розгляду у судовому засіданні без повідомлення (виклику) сторін на 28.04.2020.

В обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає про ненадання судами належної оцінки всім обставинам та доказам у справі. Як вказує відповідач, судами попередніх інстанцій не правильно застосовано норми матеріального права, зокрема, ототожнено поняття попередній договір та договір про реалізацію майнових прав, що містять в собі різний предмет постачання. Майнові права при укладенні договору купівлі-продажу є товаром, постачання яких, згідно вимог абзацу «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України підлягають оподаткуванню податком на додану вартість, а отже попередня оплата за договорами купівлі-продажу майнових прав відповідно до положень абзацу «а» пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України також є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
У свою чергу, позивачем подані заперечення на касаційну скаргу. Як вказує ТОВ «Миколаївський домобудівельний комбінат», суди попередніх інстанцій правильно встановили, що майнові права на нерухомість, є похідними і переходять покупцю у момент реєстрації права власності на нерухомість, окремо від об`єкта нерухомості такі права не можуть існувати, а тому не можуть бути окремим об`єктом оподаткування по першій події - внесення коштів покупцем за придбання майнових прав на збудований об`єкт нерухомості. Позивач наголошує, що операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) першому власнику такого житла.
Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, 25.10.2013 ДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань взаємовідносин із МРУДСФУ «Державний фонд сприяння молодіжному житловому будівництву» та фактичного освоєння кредитних коштів, правильності формування податкових зобов`язань та податкового кредиту по операціям за програмою «доступне житло» за період з 01.01.2012 по 30.09.2013. 
За результатами перевірки було складено акт № 551/14-02-22-01/01273160 від 25.10.2013, згідно висновків якого ТОВ «Миколаївський домобудівельний комбінат» порушено пункти 198.4, 198.5, 198.6 статті 198, абзац 9 пункту 201.10 статті 201, абзац «а» пункту 187.1 статті 187, пункт 11 підрозділу 2 Розділу ХХ  Перехідних положень Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 385985грн.
На підставі зазначеного акту перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від 11.11.2013 №0002122201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 385985грн. та застосовані штрафні санкції в сумі 192993грн., у загальному розмірі - 578978грн.
Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення, серед іншого, є висновок податкового органу про заниження ТОВ «Миколаївський домобудівельний комбінат» податкових зобов`язань за господарськими операціями по сплаті фізичними особами (покупцями) коштів по договору про придбання майнових прав на квартири, які в наступному є оплатою за придбання житла за програмою «Доступне житло».
Вважаючи прийняте ДПІ рішення протиправним, ТОВ «Миколаївський домобудівельний комбінат» оскаржило його до суду.
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 29.01.2014, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2016, позов задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.11.2013 № 0002122201 на суму 563055,00грн, з них:  375370,00грн сума основного зобов`язання, 187685,00грн. - штрафні санкції. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд задовольняючи позовні вимоги частково, посилався на те, що при попередніх договорах купівлі-продажу з фізичними особами, згідно з якими позивач, як замовник будівництва, отримує забезпечувальні платежі, операції з перерахунку таких платежів фізичними особами на рахунок замовника не змінюють базу оподаткування у замовника. Лише при передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло фізичній особі (першому власнику новозбудованого житла) у замовника виникають податкові зобов`язання на підставі пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України. Таким чином, висновки відповідача, щодо оподаткування забезпечувальних платежів по першій події (внесення коштів покупцем за придбання майнових прав на не збудований об`єкт нерухомості) не відповідають розумінню підпункту 197.1.14. пункту 197.1. статті 197 Податкового Кодексу, тому податкове повідомлення-рішення в цій частині донарахування та застосування штрафних фінансових санкцій належить скасувати. 
Крім того, судами вказано, що позивач у своїй позовній заяві просить суд скасувати повністю оскаржуване повідомлення-рішення, але ні яким чином не обґрунтовує та не надає жодних доказів та доводів щодо неправомірного виключення ДПІ з податкового кредиту суми ПДВ по господарській операції з ТОВ «Нікотерм», оскільки податкова декларація по цій операції не зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивачем не надано суду доказів, що дана податкова декларація на час проведення перевірки була включена до єдиного реєстру податкових накладних. Відтак, суд дійшов висновку, що в цій частині позовні вимоги задоволенню не підлягають.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання житла (об`єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.
У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає:
а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;
б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.
Аналіз змісту наведеної норми дає підстави для висновку, що операцією з першого постачання житла вважатимуться операції з:
передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло (об`єкт житлового фонду) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів підприємства-замовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій;
передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) на реконструйоване або капітально відремонтоване житло (об`єкт житлового фонду) особі іншій, ніж власник такого об`єкта на момент введення такого житла в експлуатацію (використання);
постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження нового житла чи реконструкції або капітального ремонту житла за рахунок замовника.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що ТОВ «Миколаївський домобудівельний комбінат» є будівельною організацією, виробником будівельних матеріалів і, у розумінні Закону України «Про регулювання містобудівної діяльності» від 17.02.2011 №3038-VI, є одночасно замовником будівництва. 
Як замовник будівництва, позивач є учасником державної програми по забезпеченню населення доступним житлом, і, в межах досягнутих домовленостей з МРУДСФУ «Державний фонд сприяння молодіжному житловому будівництву», товариство реалізує доступне житло населенню - учасникам програми. З такими особами, у межах договірних зобов`язань перед державним фондом, позивач укладає договори на поставку доступного житла (квартир).
ТОВ «Миколаївський домобудівельний комбінат» укладені договори купівлі-продажу майнових прав з фізичними особами, на виконання умов яких покупцями перераховано позивачу грошові кошти за майнові права на квартири в об`єкті будівництва, ІІІ черга будівництва, Багатоповерховий житловий будинок.
В акті перевірки податковий орган зазначив, що станом на 30.09.2013 багатоповерховий житловий будинок не введений в експлуатацію, позивач продовжує нести витрати на будівництво зазначеного житлового будинку і станом на момент продажу майнових прав покупцям не можливо визначити остаточну фактичну собівартість проданих квартир.
За висновками ДПІ позивач протиправно не відніс до складу податкових зобов`язань суму податку на додану вартість з зарахованих коштів на розрахунковий рахунок та у касу підприємства за реалізовані майнові права покупцям, а також не повно відніс до складу податкових зобов`язань суми ПДВ з отриманої попередньої оплати. 
Як вбачається, прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення ДПІ обґрунтовує тим, що згідно з підпунктом 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України операції позивача із постачання житла (квартир) фізичним особам є першим постачанням, тому у позивача виникло податкове зобов`язання з податку на додану вартість.  
Враховуючи норми права, що підлягають застосуванню, операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів підприємства забудовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій. Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах.
Статтею 4 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» визначено, що обов`язковій державній реєстрації підлягають речові права та обтяження на  нерухоме майно, розміщене на території України, що належить фізичним та юридичним особам, державі в особі органів, уповноважених управляти державним майном, іноземцям та особам без громадянства, іноземним юридичним особам, міжнародним організаціям, іноземним державам, а також територіальним громадам в особі органів місцевого самоврядування, а саме: право власності на нерухоме майно;    тощо.
Частиною 2 цієї статті передбачено, що речові права на нерухоме майно, зазначені в пунктах 2 і 3 частини першої цієї статті, є похідними і реєструються після державної реєстрації права власності на таке майно.
Разом з тим, пільга по звільненню від оподаткування постачання доступного житла, передбачена підпунктом 197.1.14. пункту197.1. статті 197 ПК України, вказане положення закону містить спеціальну норму і роз`яснення, що саме законодавець вважає поставкою: передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця. Зокрема,  операції з першого постачання  доступного житла та житла, що будується  із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування.
При цьому, суму такої поставки і, відповідно, розміру пільги, можливо арифметично визначити вже після закінчення будівництва об`єкту і повного формування вартості квартири як об`єкту нерухомості.
Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що у випадку, коли замовник в процесі будівництва до оформлення права власності на новозбудоване житло укладає попередні договори купівлі-продажу з фізичними особами, згідно з якими отримує забезпечувальні платежі, операції з перерахунку таких платежів фізичними особами на рахунок замовника, як оплату вартості майнових прав, не змінюють базу оподаткування у замовника. Лише при передачі власності (оформлення правовстановлюючих документів) на готове новозбудоване житло фізичній особі (першому власнику новозбудованого житла) у замовника виникають податкові зобов`язання на підставі пункту  187.1  статті  187 ПК України.
Крім того, майнові права на нерухомість окремо від об`єкта власності (нерухомості) не існують і переходять покупцю в момент державної реєстрації права власності на нерухомість, а тому такі права можуть бути окремим об`єктом оподаткування лише при першому постачанні новозбудованого житла.
Враховуючи викладене, зважаючи на обставини, встановлені судами попередніх інстанцій, на підставі доказів, які базувалися на об`єктивних, документально підтверджених даних, касаційний суд погоджується із позицією судів попередніх інстанцій про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення в частині збільшення ТОВ «Миколаївський домобудівельний комбінат» суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 563055грн. (у тому числі: 375370грн. за основним платежем та 187685грн. за штрафними санкціями).
У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів попередніх інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним доводам судів у рамках даного касаційного провадження.

За наслідками касаційного розгляду, Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, надано правову оцінку доводам сторін, якими вони мотивували свою правову позицію у справі, оцінено представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку, вирішено справу у відповідності з нормами матеріального права, постановлено обґрунтовані рішення, у яких повно відображені обставини, що мають значення для справи. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається. 
          
Відповідно до положень частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як визначено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Ленінському районі міста Миколаєва Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області залишити без задоволення. 

Постанову  Миколаївського окружного адміністративного суду від 29.01.2014 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 16.02.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
 Т.М. Шипуліна ,
Судді Верховного Суду