ПОСТАНОВА
Іменем України

11 червня 2020 року 
Київ
справа №803/367/16
адміністративне провадження №К/9901/26696/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М., 

розглянувши в судовому засіданні без повідомлення сторін касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 06.05.2016 (суддя - Дмитрук В.В.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2016 (головуючий суддя - Гулид Р.М., Кузьмич С.М., Улицький В.З.) 

у справі №803/367/16 (876/3929/16) за позовом Державного підприємства «Ковельське лісове господарство» до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області про визнання нечинним податкового повідомлення-рішення,-

встановив:
Державне підприємство «Ковельське лісове господарство» (далі - ДП «Ковельське лісове господарство») звернулося до Волинського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати нечинним та скасувати податкове повідомлення-рішення Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області (далі - Ковельська ОДПІ) від 21.01.2016 № 0000741702. 

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що штрафні санкції застосовані до підприємства за несвоєчасне перерахування до Державного бюджету податку з доходів фізичних осіб в розмірі 75% від суми несвоєчасно перерахованого податку, тобто як за порушення, що вчинено протягом 1095 днів втретє та більше, однак не взято до уваги, що повторність виникає лише в тому випадку, якщо контролюючим органом вже були вчинені дії по визначенню платнику податків грошового зобов`язання; в попередніх податкових періодах до позивача було застосовано штрафні санкції податковим повідомленням-рішенням від 20.11.2014 за несвоєчасне перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб за червень-листопад 2012 року, тобто останнє рішення та оскаржуване податкове повідомлення-рішення охоплюють один і той же період, відповідно штрафні санкції могли б бути застосовані або в розмірі 25% як за порушення, що вчинене вперше, або в розмірі 50% як за порушення, що вчинено повторно протягом 1095 днів; під час проведення перевірки посадовими особами підприємства було повідомлено ревізорів-інспекторів про погашення заборгованості з податку з доходів фізичних осіб, однак даний факт не знайшов відображення в акті перевірки, наслідком чого стало помилкове нарахування штрафних санкцій.

Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 06.05.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2016, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Ковельської ОДПІ від 21.01.2016 №0000741702 в частині збільшення ДП «Ковельське лісове господарство» грошового зобов`язання на суму 324990,71 грн.  В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

При прийнятті зазначених судових рішень, суди попередніх інстанцій погодились з твердженням позивача, що ознаки повторності виникають лише в тому випадку, коли визначення контролюючим органом податкового зобов`язання або зменшення бюджетного відшкодування відбувається після того, як протягом останніх 1095 днів контролюючим органом вже було вчинено дії зі зменшення бюджетного відшкодування або визначення податкового зобов`язання стосовно одного і того самого платника податків.

Таким чином, оскільки в період 1095 днів контролюючим органом було лише один раз визначено підприємству податкове зобов`язання зі сплати штрафних санкцій за порушення термінів сплати податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами з доходів платника податку у вигляді заробітної плати - податковим повідомленням-рішенням від 20.11.2014 №0013341703 в зв`язку з виявленням в ході проведення перевірки вчинення позивачем аналогічного порушення за січень-грудень 2013 року, січень-грудень 2014 року, контролюючий орган був зобов`язаний збільшити ДП «Ковельське лісове господарство» грошове зобов`язання з даного податку у вигляді штрафу в розмірі 50% як за повторне порушення, а не 75% як за порушення, що вчинено втретє і більше, що становить 649981,41 грн. (1299962,82 грн. Х 50%).

З огляду на той факт, що вчинення позивачем порушення у вигляді несвоєчасного перерахування податку до бюджету та правомірність застосування Ковельською ОДПІ до позивача штрафу, підтверджено матеріалами справи, однак штрафні (фінансові) санкції за вказане порушення застосовані контролюючим органом в сумі, що перевищує суму, належну до сплати, суд першої інстанції, з чим погодився  суд апеляційної інстанції, частково задовольнили позовні вимоги та скасували податкове повідомлення-рішення від 21.01.2016 №0000741702 в частині збільшення ДП «Ковельське лісове господарство» грошового зобов`язання на суму 324990,71 грн., що становить 25% від розміру несвоєчасно перерахованого податку.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій Ковельська ОДПІ оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Волинського окружного адміністративного суду від 06.05.2016, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2016 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування своїх вимог Ковельська ОДПІ зазначає, що виявлення під час проведення перевірки та фіксації в акті декількох (двох і більше) таких самих протиправних дій, передбачених статтею 127 Податкового кодексу України, вчинених платником податків протягом 1095 днів, є підставою для застосування санкцій за першу таку дію у розмірі 25 відсотків, за дію вчинену повторно у розмірі 50 відсотків, за дію, вчинену втретє та вподальшому, в розмірі 75 відсотків.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, Ковельською ОДПІ ГУ проведено планову виїзну перевірку ДП «Ковельське лісове господарство» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2012 по 31.12.2014, про що складено акт від 12.01.2016 №9/03-20-22-02/00991539.
За наслідками проведеної перевірки відповідач, зокрема, дійшов висновку про порушення позивачем пункту 176.2 статті 176, підпунктів 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України, а саме: ДП «Ковельське лісове господарство» несвоєчасно перераховано до бюджету за 2013-2014 роки 1299962,82 грн. податку на доходи фізичних осіб, в тому числі: за січень-грудень 2013 року 621964,35 грн., за січень-грудень 2014 року 677998,47 грн.
На підставі названого акту перевірки Луцькою ОДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 21.01.2016 №0000741702 про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами з доходів платника податку у вигляді заробітної плати за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі  974972,12 грн.
Висновок контролюючого органу про необхідність застосування до позивача штрафних санкцій в розмірі 75% від суми несвоєчасно перерахованого податку на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України ґрунтується на твердженні про вчинення даного правопорушення підприємством втретє і більше.
Не заперечуючи факт виявлених порушень, позивач не погоджується виключно з одночасним застосуванням штрафних санкції у розмірі 25 відсотків, 50 відсотків та 75 відсотків згідно з положеннями пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України.
Так, за правилами цієї норми Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, також викладено в постанові Верховного Суду України від 10.11.2015 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дочірнього підприємства «Львівський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Самбірської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міністерства доходів і зборів України у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, відповідно до якого положення статті 127 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлюється як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 цього Кодексу, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулись до чи на момент виплати доходу.
Отже, застосування штрафу на рівні 50 відсотків та 75 відсотків суми податку на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) можливе внаслідок неодноразового закінченого порушення, пов`язаного з ненарахуванням, неутриманням та/або несплатою (неперерахуванням) податку податковим агентом за певний податковий період, незалежно від того, чи виявлено ці порушення під час здійснення одного контрольного заходу.
Кваліфікуючою ознакою для застосування збільшеного розміру відповідальності є саме вчинення таких дій повторно (втретє) протягом 1095 днів та не залежить від того, чи зафіксовані ці епізоди в одному акті перевірки або в різних, а також від того, чи приймалось щодо платника раніше податкове повідомлення-рішення за ці порушення.
Таке правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 21.01.2020 у справі №820/11382/15.
Таким чином, висновок судових інстанцій про необґрунтованість  нарахування штрафних (фінансових) санкцій на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України в розмірі 324990,71 грн. не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права.
В частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судів попередніх інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Відповідно до частин першої, третьої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

За таких обставин, рішення судів першої та апеляційної інстанції щодо задоволення позову  про скасування податкового повідомлення-рішення Ковельської ОДПІ від 21.01.2016 №0000741702 в частині збільшення ДП «Ковельське лісове господарство» грошового зобов`язання на суму 324990,71 грн. підлягають скасуванню з ухваленням нового судового рішення про відмову в позові в цій частині.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, -

постановив:
Касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області - задовольнити частково.

Постанову Волинського окружного адміністративного суду від 06.05.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2016 в частині задоволення позову про скасування податкового повідомлення-рішення Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Волинській області від 21.01.2016 №0000741702 в частині збільшення Державному підприємству «Ковельське лісове господарство» грошового зобов`язання на суму 324990,71 грн. - скасувати.

Ухвалити в цій частині нове судове рішення, яким відмовити в позові.

В іншій частині постанову Волинського окружного адміністративного суду від 06.05.2016 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2016 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева 
 Т.М. Шипуліна ,
Судді Верховного Суду