П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

23 червня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/7280/19	

 	Головуючий в 1 інстанції: Андрухів В.В.                                                           Дата і місце ухвалення: 24.03.2020р., м. Одеса                            	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –    Ступакової І.Г.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В. 

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 березня 2020 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Тедіс Україна» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И Л А :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Тедіс Україна» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення комісії Офісу великих платників податків ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №851861/30622532 від 24.07.2018р., зобов`язання Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну №541667 від 10.04.2018р.
Позов обґрунтовувало тим, що підставою для відмови в реєстрації податкової накладної №541667 від 10.04.2018р. в Рішенні №851861/30622532 від 24.07.2018р. зазначено неподання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена. Однак, ТОВ «Тедіс Україна», за допомогою програми електронного документообігу «M.E.Doc», до контролюючого органу було подано пояснення та документи, достатні для підтвердження реального характеру господарських операцій з поставки тютюнових виробів покупцю ТОВ «Укртафт» та прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому, у разі неподання платником податків пояснень з документами, що підтверджують факт здійснення господарської операції, Офіс великих платників податків ДПС мав би право приймати Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, виписаної в квітні 2018 року, лише після закінчення 365-денного терміну, а не у липні 2018 року.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24 березня 2020 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано Рішення комісії Офісу великих платників податків ДПС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №851861/30622532 від 24.07.2018р.
Зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну №541667 від 10.04.2018р. в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подачі на реєстрацію.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, Офіс великих платників податків ДПС подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, просить скасувати рішення від 24.03.2020р. з прийняттям нового судового рішення – про відмову в задоволенні позову ТОВ «Тедіс Україна».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що ТОВ «Тедіс Україна» у квітні 2018 року на адресу платника ТОВ «Укртафт» було виписано податкові накладні на постачання сигарет на загальну суму ПДВ  1892,9 тис.грн. За результатами дослідження інформації в наявних базах даних податкового органу щодо реалізації сигарет контрагентами підприємства ТОВ «Укртафт» з його подальшими контрагентами не встановлено подальшої реалізації сигарет, тобто простежувався обрив ланцюга постачання. Аналізуючи господарську діяльність ТОВ «Укртафт» встановлено неодноразові факти продажу тютюнових виробів покупцям, які мають ознаки фіктивності. З даних Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що реалізовані тютюнові вироби покупцями в подальшому не продаються кінцевим споживачам, а відбувається «підміна» товарної номенклатури. ТОВ «Укртафт» було віднесено до ризикових платників податків.
У зв`язку з цим, апелянт вважає, що Офісом великих платників податків ДПС  правомірно було прийнято рішення №851861/30622532 від 24.07.2018р. про відмову в реєстрації виписаної ТОВ «Тедіс Україна» податкової накладної №541667 від 10.04.2018р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі п.1 ч.1 ст.311 КАС України.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 20.01.2016р. між ТОВ «Тедіс Україна» (попередня назва - ТОВ «Торгова компанія «Мегаполіс Україна»), як Продавцем, та ТОВ «Укртафт», як Покупцем, було укладено договір поставки №05-ДП/16/КК, за умовами якого Продавець зобов`язується передавати тютюнові вироби або інші групи Товарів у власність Покупця відповідно до його замовлення (замовлень), а Покупець зобов`язується приймати та оплачувати Товар на умовах, зазначених у цьому договорі. Придбаний Покупцем за договором Товар буде в подальшому реалізовуватися через об`єкти торгівлі Покупця на території України.
За умовами п.4.5 Договору поставки №05-ДП/16/КК від 20.01.2016р., за згодою Продавця, Покупцеві Товар може відпускатись на умовах повної передоплати або з відтермінуванням оплати за отриманий Товар.
10.04.2018р. ТОВ «Укртафт» здійснило оплату ТОВ «Тедіс Україна» за тютюнові вироби у сумі 387160,32 грн., що підтверджується банківською випискою по рахунку за 10.04.2018р. 
Того ж дня позивачем складено податкову накладну №541667 на поставку TOB «Укртафт» сигарет West Carbonfilter Blue на загальну суму 387160,32 грн., у тому числі ПДВ 64526,72 грн. та направлено її для реєстрації в ЄРПН у встановленому законодавством порядку.
На адресу ТОВ «Тедіс Україна» 27.04.2018р. з Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДФС України надійшла Квитанція №1 про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, згідно якої податкова накладна №541667 від 10.04.2018р. доставлена до центрального рівня ДПС України 27.04.2018р. Документ прийнято. Реєстрацію зупинено. Зокрема, зазначено, що: «Відповідно до п.201.16 ст.201 ПКУ реєстрація ПК/РК від 05.04.2018р. №521942 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам п.п.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Додатково повідомляємо: показник «D» = 0, «Р» =».
ТОВ «Тедіс Україна» 17.07.2018р. направило на адресу Одеського управління офісу ВПП ДФС повідомлення №84531 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, та копії документів, що підтверджують надходження передоплати за замовлений товар від Покупця та поставку товару .
24.07.2018р. Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення №851861/30622532 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненаданням платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена. Додаткова інформація: наявність в органах ДФС інформації, що свідчить про здійснення платником податків ризикових операцій.
Не погоджуючись з правомірністю вказаного рішення ТОВ «Тедіс Україна»  оскаржило його в судовому порядку.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства, виходив з того, що зупинивши реєстрацію податкової накладної №541667 від 10.04.2018р. з висновком, що податкова накладна ТОВ «Тедіс Україна» відповідає вимогам пп.1.6.п.1 Критеріїв ризиковості платника податків, контролюючий орган порушив норми п.201.16 Податкового кодексу України, який вказує, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. В квитанції є посилання не на підстави, вказані в постанові Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018р., а на пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податків, встановлені листом ДФС України №959/99-99-07-18 від 21.03.2018р. Крім того, суд першої інстанції зазначив, що податковим органом чітко не вказано, якому саме критерію ризиковості платника податків, відповідає ТОВ «Тедіс Україна», в той час як п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податків містить 7 ознак ризиковості.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість позовних вимог товариства та наявність підстав для їх задоволення виходячи з наступного.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Вказана редакція пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України викладена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року №2245-VIII (далі - Закон №2245-VIII).
Пунктом сьомим Прикінцевих та перехідних положень Закону №2245-VIII Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року, на виконання вимог Закону №2245-VIII, Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (далі - Порядок №117).
Пунктом 3 Порядку №117 передбачено, що податкові накладні/розрахунки коригування, що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D>0,03, Р<РмЧ1,4, де:
D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T;
S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами;
T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування;
P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних /розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування;
Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування.
Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.
Відповідно до пунктів 6, 7 Порядку №117 у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Згідно з пунктами 12, 13 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування;                     2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку №117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів (п. 18 Порядку №117).
Відповідно до пункту 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Згідно п. 27 Порядку №117, рішення про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
У рішенні від 03.03.2020р. у справі №240/3665/19 Верховний Суд зазначив, що віднесення Комісією контролюючого органу Товариства до переліку платників податків які відповідають критеріям ризиковості є передумовою зупинення податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. В подальшому відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, і лише ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування або ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства є підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
При вирішенні питання щодо правомірності та обґрунтованості рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, суд, в тому числі, повинен надати оцінку наявності чи відсутності підстав у контролюючого органу для зупинення реєстрації податкової накладної, яке є передумовою прийняття оскаржуваного рішення.
Аналогічну позицію виклав  Верховний Суд у рішенні від 23 жовтня 2019 року у справі №826/8693/18, де, скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій, зазначив, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі (справа стосувалась визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних) є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень. 
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, колегія суддів надає оцінку як правомірності дій Офісу великих платників податків ДПС по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого Комісією рішення про відмову в реєстрації податкової накладної  в ЄРПН.
Як вже зазначалось колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкової  накладної №541667 від 10.04.2018р.  відповідачем у квитанції від 27.04.2018р. вказано те, що податкова накладна відповідає вимогам п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку. При цьому, у вказаній квитанції відповідачем взагалі не вказано, яке саме з перерахованих положень п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податку стало підставою для зупинення реєстрації податкової накладної, та якими саме Критеріями ризиковості керувався податковий орган.
Суд першої інстанції правильно зазначив, що моніторингу на предмет наявності ознак ризиковості, підлягають лише ті податкові накладні, які не відповідають жодній з ознак визначених у п.3 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018р.
В даному випадку, у відповідь на запит позивача, Офіс великих платників податків ДПС листом від 12.07.2018р. №29482/10/28-10-49-08 повідомив позивача, що обчислений за визначеною формулою показник податкового навантаження (D), який формується як співвідношення загальної суми сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами до загальної суми постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковується за ставками 0,20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування складає 0,0391. Звітні зобов`язання з податку на додану вартість (показник Р) по відношенню до місячного максимуму за останні 12 місяців при врахуванні найбільшої місячної суми податку на додану вартість, зазначеної у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування складають 0,8.
Таким чином, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що оскільки одночасне значення показників D та Р по податкових накладних, поданих позивачем на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає критеріям, визначеним п.п.3 п.3 Порядку №117 від 21.02.2018р., у відповідача не було підстав для здійснення моніторингу податкових накладних ТОВ «Тедіс Україна» на предмет їх відповідності критеріям ризиковості.
В свою чергу, слід зазначити, що окремими положеннями Порядку №117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Натомість, на підставі пункту 10 цього Порядку, зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного у цій справі акта індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція пункту 201.16 статті 201 ПК України, відповідно до вимог якої прийнято Порядок №117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості.
В свою чергу, станом на квітень 2018 року критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій нормативно-правовим актом визначені не були. Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпного переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 13.06.2017р. №567 втратив чинність згідно з наказом Міністерства фінансів України від 06.04.2018р. №409 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 27.04.2018р. за №536/31988; дата набрання чинності - 25.05.2018р.).
Критерії ризиковості платника податку були визначені листом Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року за погодженням з Міністерством фінансів України від 22.03.2018р.
Колегія суддів звертає увагу на те, що статтею 19 Конституції України встановлено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частини друга цієї статті).
Колегія суддів наголошує, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
В свою чергу, листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України.
За відсутності нормативно-правового акта, яким визначалися критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій, зупинення реєстрації податкової накладної, на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.
Таким чином, зупинення реєстрації податкової накладної, поданої позивачем, в даному випадку  не мало правового підґрунтя.
Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права вже була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 02 квітня 2019 року у справі №822/1878/18, від 16 квітня 2019 року у справі №826/10649/17, від 21 травня 2019 року у справі №815/2791/18, від 09 липня 2019 року у справі №140/2093/18, від 30 липня 2019 року у справі №320/6312/18, від 28 жовтня 2019 року у справі №640/983/19, від 20 листопада 2019 року у справі №560/279/19, від 21 лютого 2020 року у справі №640/1131/19.
Колегія суддів вважає, що оскаржуване рішення відповідача не відповідає вимогам статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості.
Так, колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.
Здійснення моніторингу не може і не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Також, колегія суддів вказує, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Відсутність посилань на конкретний критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної, призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
В даному випадку у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної податковим органом не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації.
При цьому, в оскаржуваному рішенні відповідач зазначив про неподання позивачем письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, що і стало підставою для відмови у реєстрації податкової накладної №541667 від 10.04.2018р.
Однак, наданими позивачем доказами спростовуються вказані твердження позивача. Так,  матеріалами справи підтверджено факт подання позивачем відповідних пояснень, разом із копіями документів, які підтверджують здійснення господарських операцій.
Судом встановлено, що у підтвердження здійснення господарських операцій з ТОВ «Укртафт», на вимогу податкового органу, позивачем були надані первинні документи. Однак, вказані документи не були взяті до уваги Комісією та відповідачем  не вказувалось на те, що надані документи складені з порушенням вимог законодавства.
Таким чином, враховуючи все вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що рішення №851861/30622532 від 24.07.2018р. про відмову в реєстрації податкової накладної №541667 від 10.04.2018р. не відповідає критерію обґрунтованості, а невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі №2540/3009/18, від 18 вересня 2019 року у справі №826/6528/18, від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 20 листопада 2019 року у справі №560/279/19.
На підставі наведеного у сукупності, враховуючи вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо безпідставності зупинення реєстрації податкової накладної та протиправності рішення податкового органу про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних №851861/30622532 від 24.07.2018р.
Доводи апеляційної скарги правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги Офісу великих платників податків ДПС та скасування рішення суду першої інстанції від 24.03.2020р. колегія суддів не вбачає. 
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. 
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст.ст. 308, 311, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -          
П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 березня 2020 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повного тексту судового рішення.
                                                                  Повний текст судового рішення виготовлений 23 червня 2020 року.

Головуючий:                                                                                                                     І.Г. Ступакова
Судді:                                                                                                                                А.І. Бітов
                                                                                                                                        О.В. Лук`янчук