ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 травня 2020 року	Львів	Справа № 500/72/20 пров. № А/857/4971/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                            Онишкевича Т.В., 
суддів                                                                                Обрізка І.М., Сеника Р.П.,
з участю секретаря судових засідань                                                      Гром І.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 березня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Юнайтед Нітроджен Логістік» до Державної податкової служби України про скасування рішення та зобов`язання вчинити дії,

суддя у І інстанції                                                            Баб`юк П.М., 
час ухвалення рішення                                                   12 год 50 хв,
місце ухвалення рішення                                                  м. Тернопіль,
дата складення повного тексту судового рішення                     03 березня 2020 року,

ВСТАНОВИВ:

У січні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Юнайтед Нітроджен Логістік» (далі - ТОВ) звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Державної фіскальної служби України (далі - ДФС) від 06 грудня 2019 року № 1346394/43000496 про відмову в реєстрації податкової накладної (далі - ПН) від 17 жовтня 2019 року № 38;
- зобов`язати ДФС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) ПН від 17 жовтня 2019 року № 38, подану ТОВ на реєстрацію. 
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 02 березня 2020 року у справі № 500/72/20 позов було задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції дійшов висновку про необґрунтованість оскаржуваного рішення, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
У апеляційній скарзі ДФС просила скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позову ТОВ у повному обсязі. Свої вимоги обґрунтовує тим, що  ПН від 17 жовтня 2019 року № 38 виписана позивачем на ТОВ «Грін Стрім» на загальну суму обсягів постачання 78 400,00 грн, з яких ПДВ 13 066,67 грн. Реєстрацію зазначеної ПН було зупинено з огляду на те, що вона відповідає вимогам підпункту 1.6. п.1 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про її реєстрацію.
Позивачем надано копії ряду документів, однак Комісією ДПС прийнято рішення від 06 грудня 2019 року № 1346392/43000496 про відмову у реєстрації ПН № 33 від 11 жовтня 2019 року через ненадання платником жодних документів, які підтверджують «зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційний опис), у тому числі - рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні».
У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ просила залишити оскаржуване судове рішення без змін, відхиливши вимоги скаржника з оглядку на їх необґрунтованість.
Учасники справи, належним чином повідомлені про дату, час та місце розгляду справи, на виклик апеляційного суду не прибули, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає розгляду справи. 
Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, виходячи із такого.
Як безспірно встановлено судом першої інстанції, видами діяльності ТОВ, яке зареєстроване платником податку на додану вартість (далі - ПДВ), згідно із КВЕД-2010 є, зокрема, вантажний автомобільний транспорт та інша допоміжна діяльність у сфері транспорту. 
02 серпня 2019 року між ТОВ «Грін Стрім» (Замовник) та позивачем (Виконавець) було укладено договір на виконання робіт № 13/2019, за умовами якого Виконавець зобов`язувався власними силами, технічними засобами та механізмами за завданням Замовника виконати земляні роботи на будівельному майданчику, а Замовник зобов`язувався  виконані роботи оплатити. 
Згідно із актом надання послуг № 28 від 17 жовтня 2019 року Замовник прийняв від Виконавця послуги телескопічного навантажувача. 
Поряд із цим, на забезпечення виконання умов договору № 13/2019 від 02 серпня 2019 року, позивачем 01 липня 2019 року було укладено із фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 (Орендодавець) договір найму (оренди) транспортного засобу № 17/19, за яким Орендодавець зобов`язується передати ТОВ (Орендар) у строкове платне користування транспортний засіб. Предметом договору оренди був належний Орендодавцю навантажувач телескопічний марки MANITOU модель - MLT 633, серійний номер НОМЕР_1 , рік випуску 2002, який згідно із актом прийому-передачі транспортного засобу до договору найму (оренди) транспортного засобу №17/19 від 01 липня 2019 року був переданий Орендодавцем Орендарю у строкове платне користування. 
Окрім того, 01 липня 2019 року позивачем (Покупець) було укладено договір поставки нафтопродуктів №14/19-Т із ТОВ «Тернопіль-нафта» (Постачальник), за умовами якого Постачальник зобов`язувався передати у власність Покупцю нафтопродукти, визначені цим Договором, а Покупець зобов`язувався прийняти товар та сплатити на користь постачальника його вартість. 
Оплату вартості поставленого Постачальником дизпалива ДТ-Л-К5 сорт С, ТОВ провело на підставі рахунку на оплату № 212 від 25 жовтня 2019 року платіжним дорученням № 134 від 15 листопада 2019 року.
Позивачем на виконання своїх зобов`язань перед ТОВ «Грін Стрім» була складена ПН № 38 від 17 жовтня 2019 року  на загальну суму 78400,00 грн,  з яких 13066,67 грн ПДВ, яка у той же день подана у електронній формі на реєстрацію в ЄРПН. 
15 листопада 2019 року ТОВ отримало від контролюючого органу квитанцію (реєстраційний номер 9273051683), у якій його повідомлено про зупинення реєстрації вказаної ПН у зв`язку із тим, що вона відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатні для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН (аркуш справи 13).
У відповідь на квитанцію про зупинення реєстрації ПН № 38 від 17 жовтня 2019 року ТОВ 28 листопада 2019 року надіслало відповідачу повідомлення № 12 про надання пояснень та копії документів у кількості 11 штук (аркуш справи 15). 
06 грудня 2019 року комісією ДФС прийнято оспорюване рішення  № 1346394/43000496 про відмову у реєстрації ПН № 38 від 17 жовтня 2019 року в ЄРПН, у якому підставою для відмови зазначено неподання платником податків копій документів, а саме: первинні документи щодо постачання/придбання товарів і послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити).
Позивач не погодився із вказаним рішенням ДФС та звернувся до адміністративного суду із цим суду.
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції даного публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Згідно із підпунктом 187.1. статті 187 Податкового кодексу України (далі - ПК) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; 
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 201.1. статті 201 ПК на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10. статті 201 ПК встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
Відповідно до приписів пункту 74.2 статті 74 ПК в ЄРПН забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких ПН/РК в ЄРПН. 
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики. (пункт 74.3 статті 74 ПК).
Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246  у редакції на час виникнення спірних правовідносин (далі - Порядок № 1246) зазначено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Як передбачено пунктом 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації. 
Згідно із пунктом 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
У квитанції від 15 листопада 2019 року № 9273051683 зазначено, що відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК реєстрація ПН від 30 липня 2018 року № 5  в ЄРПН зупинена у зв`язку із тим, що така відповідає вимогам  підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» № 117 від 21 лютого 2018 року, чинною на час виникнення спірних правовідносин, затверджено: 
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117); 
Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; 
Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.
Відповідно до пункту 3 Порядку № 117 у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, ПН/РК (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику), що подаються на реєстрацію в Реєстрі до проведення моніторингу, за результатами якого можливе зупинення їх реєстрації, перевіряються відповідно до таких ознак: 
1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, що є звільненою від оподаткування; 
2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 
3) одночасно значення показників D та P, розрахованих у наведеному у цьому підпункті, мають такі розміри: D>0,03, Р<Рмx1,4, де: D - розрахункова величина, яка дорівнює S/T; S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів (крім суми податку на додану вартість, сплаченої під час ввезення товарів на митну територію України) платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Рм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/ розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/ розрахунок коригування. Значення показника D за останні 12 календарних місяців обраховується ДФС станом на перше число календарного місяця та кожного 10 числа стає доступним платнику податку в електронному кабінеті.
Відповідно до приписів пунктів 5, 10 Порядку № 117 ПН/РК, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку. Критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. 
Відповідно до пунктів 12, 13 Порядку №117, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 21 Порядку № 117 визначено такі самостійні підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації ПН/РК: 
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, 
зазначеної у ПН/РК, реєстрацію яких зупинено; 
ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; 
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
У листі № 1962/99-99-29-01-01 від 07 серпня 2019 року ДФС визначила Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій. 
Підпунктом 1.6 пункту Критеріїв ризиковості платника податку передбачено, що  комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань,   зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.  
На переконання апеляційного суду, слід погодитися із думкою суду першої інстанції про те, що за таких обставин контролюючий орган у квитанції мав чітко зазначити не лише конкретний вид критерію, що передбачений підпунктом 1.6 п. 1 Критеріїв, а і відповідне рішення про внесення позивача до переліку ризикових платників. Разом із тим, відповідно до матеріалів справи відповідачем застосовано критерії ризиковості платника податку до ПН, а не до платника податку - позивача. 
При цьому апеляційний суд наголошує, що передбачений у пункті 14 Порядку № 117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК у ЄРПН, не означає обов`язку платника податку подати абсолютно всі зазначені у ньому документи для проведення такої реєстрації у кожному випадку без урахування специфіки господарської операції та конкретних зауважень контролюючого органу.
Надані позивачем на власний розсуд контролюючому органу первинні документи на обґрунтування реальності спірної господарської операції оформлені у відповідності до вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 складення, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704. 
Одночасно апеляційний суд вважає вірним твердження суду першої інстанції про те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН прямо залежить від чіткого формулювання контролюючим органом конкретних вимог щодо необхідності такого подання. Нечітке формулювання контролюючим органом підстав для зупинення реєстрації ПН № 38 від 17 жовтня 2019 року позбавило можливості позивача визначити вичерпний перелік документів, достатній для такої реєстрації. 
У постанові Верховного Суду від 12 листопада 2019 року у справі № 816/2183/18 було вказано, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Відтак, на думку апеляційного суду, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що відповідач не надав належної оцінки документам і письмовим поясненням позивача та виявив надмірний формалізм, що свідчить про необґрунтованість оспорюваного рішення ДФС від 06 грудня 2019 року № 1346394/43000496. 
Згідно із приписами частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:
1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені  Конституцією  та законами України;
2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;
3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);
4) безсторонньо (неупереджено);
5) добросовісно;
6) розсудливо;
7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації.
На переконання апеляційного суду, оскаржуване позивачем рішення ДФС від 06 грудня 2019 року № 1346394/43000496 не можна вважати таким, що прийняте з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія). 
Відповідно до вимог статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.
У пункті 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20 жовтня 2011 року у справі «Рисовський проти України» Суд зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.
Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими. 
Підсумовуючи наведене, на думку апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доводів, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 серпня 2019 року у справі № 1.380.2019.002171 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції з урахуванням приписів пункту 3 розділу VI «Прикінцеві положення» Кодексу адміністративного судочинства України. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	І. М. Обрізко 	
 	 	Р. П. Сеник  	
Постанова у повному обсязі складена 28 травня 2020 року.