ПОСТАНОВА
Іменем України

03 квітня 2020 року 
Київ
справа №813/2523/17
адміністративне провадження №К/9901/40050/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 05.09.2017  (суддя Сакалош В.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.11.2017 (головуючий суддя Ільчишин Н.В., судді: Пліш М.А., Шинкар Т.І.) у справі №813/2523/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю виробничо-наукова фірма "Галелектросервіс" до Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

В липні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю виробничо-наукова фірма "Галелектросервіс" (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Львівській області (далі - відповідач, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0011441413 від 07.07.2017, яким збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на додану вартість (далі - ПДВ) в сумі 710810,00 грн., з яких 568648,00грн. за основним платежем та 142162,00грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. 
Суди встановили, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.03.2017, за результатами якої складено акт перевірки № 820/13-01-14-13/31362392 від 23.06.2017, яким встановлено порушення позивачем, зокрема, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження ПДВ в розмірі 568648,00 грн., завищення суми від`ємного значення, яка зараховується у зменшення суми податкового боргу з ПДВ, на 27578,00 грн. та завищення суми від`ємного значення з ПДВ на 282023,00грн., в тому числі по періодах: березень 2016 на 4375,00грн., квітень 2016 на 4375,00грн., травень 2016 на   14275,00грн., червень 2016 на 64204,00грн., серпень 2016 на 140830,00грн., вересень 2016 на 53670,00грн., жовтень 2016 на 49,00грн., листопад 2016 на 49,00грн., грудень 2016 на 49,00грн., січень 2017 на 49,00грн., лютий 2017 на 49,00грн., березень 2017 на 49,00 грн. 
У акті перевірки відповідач дійшов висновку про формування позивачем податкового кредиту з ПДВ за операціями із ТОВ «Галелектрод» без їх належного документального підтвердження, зокрема, неподання до перевірки звітних матеріалів, що підтверджують проведення маркетингових досліджень; у актах здачі-приймання робіт (надання послуг) не наведено детальної інформації щодо фактичної кількості та суті наданих послуг, що унеможливлює встановлення змісту та обсягу господарських операцій. Крім того завищення податкового кредиту з ПДВ відбулося внаслідок подвійного включення податкової накладної, отриманої від ТОВ «Фірма КААПРІ» на суму 4375,00грн., та податкової накладної, отриманої від ТОВ «Гриффонд» на суму 9900,00грн. 
На підставі акту перевірки прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення.
Товариство не погодилось із рішенням відповідача з огляду на безпідставність висновків акту перевірки.
Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 05.09.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 13.11.2017, позов задоволено.
Ухвалюючи рішення, суди виходили з наявності у позивача всіх необхідних первинних документів, які підтверджують реальність операцій між Товариством та його контрагентом (ТОВ «Галелектрод»), й останні були спрямовані на реальне настання правових наслідків та набуття сторонами цивільних прав та обов`язків, а відтак позивач мав право на включення до складу податкового кредиту сум ПДВ за результатами таких операцій.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог .
В своїй касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішення за неправильного застосування норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум ПДВ, посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий кредит, а також непідтвердження платником податку товарності господарських операцій належними і допустимими доказами у контексті специфіки спірних маркетингових послуг; подані ж до перевірки документи не містять конкретно визначених змісту та обсягу господарської операції (відсутній перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також не зазначено, в чому виражений результат наданих послуг). Посилається на залишення поза увагою судів доводів відповідача про завищення податкового кредиту також і в результаті подвійного включення податкових накладних, отриманих від ТОВ «Фірма КААПРІ» та ТОВ «Гриффонд». 
Товариство у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. 
В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з ПДВ виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що 01.06.2016 між Товариством (замовник) та ТОВ "Галелектрод" (виконавець) укладено договір про надання маркетингових послуг, відповідно до п. 1.1 якого замовник доручає виконавцеві, а виконавець зобов`язується надати послуги з проведення маркетингових досліджень за напрямками, що цікавлять замовника.
В підтвердження виконання умов даного договору надано акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), відповідно до яких надано послуги просування товарів на ринку, рекламні послуги, а саме: від 30.06.2016 №ОУ-0000001 на суму 400000,00грн., в т.ч. ПДВ 66666,67грн., та №ОУ-0000002 на суму 400000,00грн., в т.ч., ПДВ 66666,67 грн.
Також між тими ж сторонами укладено договори від 01.08.2016, 10.08.2016, 01.10.2016 про надання маркетингових послуг, за результатами яких складено акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) про надання послуг просування товарів на ринку, рекламних послуг, а саме: від 01.08.2016 №ОУ-0000003 на суму 500    000,00 грн., в т.ч. ПДВ 83    333,33 грн., від 10.08.2016 №ОУ-0000004 на суму 30000,00 грн., в т.ч. ПДВ 5000,00грн.; від 15.08.2016 №ОУ-0000005 на суму 500    000,00грн., в т.ч. ПДВ 83 333,33 грн.; від 30.08.2016 №ЮУ-0000006 на суму 1 200    000,00грн., в т.ч. ПДВ 200 000грн., від 19.10.2016 №ОУ-0000007 на суму 462    000,00 грн., в т.ч. ПДВ 77    000,00грн.
Позивачем проведено розрахунки за отримані маркетингові дослідження у безготівковій формі згідно платіжних доручень на суму 1008000,00 грн., взаємозаліком на суму 264785,08 грн. та у вексельній формі згідно акту прийому-передачі векселів власної емісії від 03.01.2017 року в кількості 7 штук на загальну суму 2219214,92 грн. 
Контрагентом на адресу позивача виписані податкові накладні.
За висновком судів документи, складені між позивачем та контрагентом, містять всі необхідні реквізити, відповідають вимогам Закону №996-XIV та Положенню про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 № 168/704, тобто є первинними документами у розумінні цього Закону та Положення і є достатніми доказами фактичного здійснення оспорюваних операцій.
Суд касаційної інстанції зазначає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. В інакшому випадку, первинні документи не можуть вважатися юридично значимими документами для цілей формування даних бухгалтерського та, відповідно, податкового обліку.
Так, підпунктом 14.1.108. пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Для формування податкового кредиту за маркетинговими операціями необхідною умовою, яка надає таке право суб`єкту господарювання, є доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків та підтвердження їх (операцій) належними первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення операцій з надання маркетингових послуг, враховуючи специфіку останніх та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, що в повній мірі відображають такі операції, зокрема і ті, які посвідчують мету, об`єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг.
Про обов`язковість подання позивачем таких документів в підтвердження реальності надання маркетингових послуг податковий орган вказував як в акті перевірки так і в запереченнях на адміністративний позов та апеляційній скарзі, проте такі доводи відповідача не знайшли свого спростування ні в рішенні суду першої, ні апеляційної інстанцій.  
Також судами не надано оцінки посиланням відповідача на те, що на завищення податкового кредиту за спірний період мало вплив подвійне включення сум ПДВ згідно податкових накладних, отриманих позивачем від ТОВ «Фірма КААПРІ» (операція з придбання двоокису титану) та ТОВ «Гриффон» (операція з придбання коробок для електродів). Не встановили й суди, яким чином такі порушення, наведені у акті перевірки, вплинули на загальну суму грошових зобов`язань з ПДВ, визначених податковим органом у відповідному податковому повідомлені-рішенні. 
Відтак судами попередніх інстанцій, враховуючи наведені положення матеріального закону та в контексті спірних правовідносин, які є предметом дослідження у справі, не надано правової оцінки всім обставинам, з якими контролюючий орган пов`язує порушення позивачем податкового законодавства. 
З огляду на це, висновки судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в цілому не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими й такі недоліки унеможливлюють формулювання правового висновку по суті заявлених позовних вимог.
Невстановлення та ненадання правової оцінки всім обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні даного спору.
Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.
Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 05 вересня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05 грудня 2017 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник
І.А. Васильєва 
 В.П. Юрченко ,
Судді Верховного Суду