ПОСТАНОВА
Іменем України

19 травня 2020 року 
Київ
справа №813/5938/15
касаційне провадження №К/9901/28949/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Шипуліної Т.М.,  Хохуляка В.В., 
розглянув у спрощеному провадженні без повідомлення сторін касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Франківському районі міста Львова Головного управління ДФС у Львівській області (далі - Інспекція) на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.06.2016 (головуючий суддя - Нос С.П., судді - Кухтей С.П., Яворський І.О.)  у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЛЕМІ» (далі - Товариство) до Державної податкової інспекції у Франківському районі міста Львова Головного управління ДФС у Львівській області про визнання перевірки незаконною, скасування податкового повідомлення-рішення та зобов`язання вчинити дії,

УСТАНОВИВ:

У жовтні 2015 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило: визнати незаконною документальну позапланову виїзну перевірку Товариства щодо правомірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника за березень 2015 року; скасувати податкове повідомлення-рішення № 0005581501 від 09.07.2015; зобов`язати Інспекцію повернути бюджетне відшкодування податку на додану вартість у розмірі 40400,00 грн. на рахунок платника у банку за березень 2015 року.

На обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що: висновки Інспекції щодо порушення Товариством податкового законодавства ґрунтуються виключно на основі припущення податкового органу про нереальність проведення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Андром і К», які не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, не містять доказової інформації (викладу обставин, якими обґрунтовуються висновки податкового органу про наявність порушень) про те, що конкретні операції між позивачем та зазначеним контрагентом є нереальними і характеризується ознаками нікчемності; факт придбання робіт у ТОВ «Андром і К» підтверджується належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які не містять дефектів форми та змісту і відображають суть господарської операції; прилади, по яких проводились роботи ТОВ «Андром і К», були реалізовані Товариством за межі митної території України відповідно до зовнішньо-економічних контрактів; перевірка була проведена неправомірно, оскільки сума податку на додану вартість, заявлена Товариством до бюджетного відшкодування, становила менше 100 тис. грн.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 15.01.2016 у задоволенні позову відмовив. 

Ухвалюючи рішення про відмову у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що: позапланова перевірка щодо законності декларування бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за наявності підстав, визначених у  розділі V Податкового Кодексу України, проводиться незалежно від суми яку заявлено до відшкодування з бюджету, обмеження щодо суми стосуються лише у випадку проведення перевірки при декларуванні платником від`ємного значення з податку на додану вартість, зокрема становить більше 100 тис. грн.; реальність здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Андром і К» згідно договору № 20/14 від 12.12.2014 не підтверджується представленими позивачем документами, підписаними від імені ТОВ «Андром і К» ОСОБА_1., оскільки ОСОБА_1 заперечує свою участь у створенні та діяльності ТОВ «Андром і К», зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, а також станом на 09.12.2015 слідчим відділом Франківського відділу поліції міста Львова ГУ Національної поліції міста Львова розпочато досудове розслідування у кримінальному провадженні №12014140080003659 про вчинення кримінального правопорушення за попередньою кваліфікацією частина друга статті 205 Кримінального кодексу України - фіктивне підприємництво.

Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 16.06.2016 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції № 0005581501 від 09.07.2015. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про часткове задоволення позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що укладений між Товариством та ТОВ «Андром і К» договір мав на меті настання реальних правових наслідків, що обумовлені ними, оскільки товар (роботи, послуги) були передані, оплата проведена, договір виконано сторонами у повному обсязі, з урахуванням того, що на час вчинення правочину та виконання господарських зобов`язань ТОВ «Андром і К» було належним чином зареєстрованою юридичною особою та платником податку на додану вартість, а також зважаючи на те, що вирок у кримінальній справі, на яку посилався податковий орган, який би набрав законної сили, відсутній.

Інспекція оскаржила рішення суду апеляційної інстанцій до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 17.08.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суд апеляційної інстанції не надав належної правової оцінки тому, що: згідно акту ДПІ у Пустомитівському районі ГУ ДФС у Львівській області від 14.07.2015 № 9/13-25-22-00/37278432 у ТОВ «Андром і К» відсутні матеріальні ресурси, економічно необхідні для виконання робіт, відсутні необхідні умови для досягнення результатів відповідної господарської операції в силу відсутності технічного персоналу, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів тощо; ОСОБА_1 заперечує свою участь у створенні та діяльності ТОВ «Андром і К», зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів.

У запереченні на касаційну скаргу Товариство просить суд відмовити у її задоволенні, а рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.05.2020 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду у спрощеному провадженні без повідомлення сторін на 19.05.2020.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що Інспекція провела документальну позапланову виїзну перевірку правомірності нарахування Товариством бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за березень 2015 року, результати якої оформлені актом № 439/15-01/36026740 від 17.06.2015, за висновками якого встановлено порушення Товариством, зокрема, вимог пунктів 198.1, 198.3, 198.6  статті 198 Податкового кодексу України  при формуванні податкового кредиту за січень 2015 року у розмірі 6000,00 грн., що спричинило завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19 декларації): за січень 2015 року в розмірі 6000,00 грн. та завищення заявленої до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість  на рахунок платника в банку    (рядок 30 декларації) за звітні (податкові) періоди: січень 2015 року в розмірі 6000,00 грн., та  при формуванні податкового кредиту за березень 2015 року у розмірі 34400,00 грн., що спричинило завищення від`ємного значення різниці між сумою податкових зобов`язань та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19 декларації): за березень 2015 року в розмірі 34400,00 грн. та завищення заявленої до бюджетного відшкодування суми податку на додану вартість на рахунок платника в банку    (рядок 23.2 декларації) за звітний (податковий) період: березень 2015 року в розмірі 34400,00 грн.

Зокрема, в акті перевірки було вказано, що позивач неправомірно сформував податковий кредит по господарських операціях з ТОВ «Андром і К» згідно договору № 20/14 від 12.12.2014 щодо виконання робіт до приладів LEMI  різних конфігурацій (монтаж блоків, проведення калібрування, проведення випробувань, проведення польових випробувань), з огляду на те, що: згідно акту ДПІ у Пустомитівському районі ГУ ДФС у Львівській області від 14.07.2015 № 9/13-25-22-00/37278432 у ТОВ «Андром і К» відсутні матеріальні ресурси, економічно необхідні для виконання робіт, відсутні необхідні умови для досягнення результатів відповідної господарської операції в силу відсутності технічного персоналу, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів тощо.

На підставі вказаного акта перевірки Інспекція 09.07.2015 прийняла податкове повідомлення-рішення № 0005581501, яким зменшила Товариству суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість за березень 2015 року на 40400,00 грн. та застосувала штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 20200,00 грн.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені у статті 44 Податкового кодексу України. 

Згідно з абзацами першим, другим пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає  Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно зі  статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

За змістом частин першої та другої  статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний заперечувати проти доводів суб`єкта владних повноважень.

У справі, що розглядається, суд першої інстанцій встановив, що первинні бухгалтерські документи, які надані позивачем по господарських операціях з ТОВ «Андром і К», зокрема, акти виконаних робіт, звіти за результатами випробувань, податкові накладні (складені та підписані від імені ТОВ «Андром і К» ОСОБА_1 ), не відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не являються такими, що підтверджують факт придбання робіт (послуг) у ТОВ «Андром і К», оскільки ОСОБА_1 заперечував свою участь у створенні та діяльності ТОВ «Андром і К», зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, а також станом на 09.12.2015 слідчим відділом Франківського відділу поліції міста Львова ГУ Національної поліції міста Львова розпочато досудове розслідування у кримінальному провадженні №12014140080003659 про вчинення кримінального правопорушення за попередньою кваліфікацією частина друга статті 205 Кримінального кодексу України - фіктивне підприємництво.

Згідно зі статтею 551 Господарського кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) ознаками фіктивності, що дають підстави для звернення до суду про припинення юридичної особи або припинення діяльності фізичною особою - підприємцем, в тому числі визнання реєстраційних документів недійсними, є: зареєстровано (перереєстровано) на недійсні (втрачені, загублені) та підроблені документи; незареєстровано у державних органах, якщо обов`язок реєстрації передбачено законодавством; зареєстровано (перереєстровано) у органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління підставним (неіснуючим), померлим, безвісти зниклим особам або таким особам, що не мали наміру провадити фінансово-господарську діяльність або реалізовувати повноваження; зареєстровано (перереєстровано) та проваджено фінансово-господарську діяльність без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників.

Таким чином, стаття 551 Господарського кодексу України містить ознаки (критерії), за якими юридична особа чи діяльність фізичної особи-підприємця можуть бути визнані фіктивними, тобто такими, в яких зовнішня організаційно-правова форма не відповідає її суті та меті створення. При цьому, норми матеріального закону не пов`язують ознак фіктивності юридичної особи з обов`язковим встановленням вини в діях особи (осіб), яка зареєструвала (перереєструвала) таку особу чи попереднього кримінального провадження і постановленні обвинувального вироку щодо осіб, які вчинили фіктивне підприємництво, тобто злочин, передбачений частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України.

З установлених судом першої інстанції фактів видно, що фінансово-господарська діяльність ТОВ «Андром і К» здійснювалась поза межами правового поля без досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

При цьому, Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду враховано, що за інформацією з Єдиного державного реєстру судових рішень згідно вироку Галицького районного суду міста Львова від 07.07.2016 у справі №    461/4081/16-к, який набрав законної сили 08.08.2016, ОСОБА_1 (керівника ТОВ «Андром і К») було визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, в мотивувальній частині якого було встановлено, що ОСОБА_1 , діючи з прямим умислом за попередньою змовою в групі з невстановленими особами, вчинив фіктивне підприємництво, тобто придбання суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) - ТОВ «Андром і К», з метою прикриття незаконної діяльності.

З огляду на викладене, висновок суду першої інстанції про те, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами, є правомірним.

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що первинні документи, які стали підставою для формування позивачем податкового кредиту, виписані від імені ТОВ «Андром і К» ОСОБА_1 , не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів (робіт, послуг).

З урахуванням наведеного касаційна скарга Інспекції підлягає задоволенню, постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.06.2016 підлягає скасуванню, а постанова Львівського окружного адміністративного суду від 15.01.2016 - залишенню в силі.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись п.4 ч.1 ст. 349, ст. 352, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Франківському районі міста Львова Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити, постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.06.2016 скасувати і залишити в силі постанову Львівського окружного адміністративного суду від 15.01.2016. 

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна 
 В.В. Хохуляк ,
Судді Верховного Суду