П О С Т А Н О В А
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  120/1640/19-а 
Головуючий у 1-й інстанції:  Заброцька Л.О. 
          Суддя-доповідач:  Граб Л.С. 

27 травня 2020 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Граб Л.С. 
суддів:  Іваненко Т.В.  Сторчака В. Ю. 
за участю: секретаря судового засідання: Шпикуляка Ю.В.
представника позивача: Расторгуєва О.В.
представника відповідача: Тимошевської Ю.Й. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу приватного підприємства "Поділля-Агрохімсервіс"  на  рішення  Вінницького окружного адміністративного суду  від  03 грудня 2019 року  у справі за адміністративним позовом приватного підприємства "Поділля-Агрохімсервіс" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про  визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
В С Т А Н О В И В :
В травні 2019 року  приватне підприємство "Поділля-Агрохімсервіс" (далі ПП "Поділля-Агрохімсервіс") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення № 0000671401 від 01.02.2019, № 0000781413 від 01.02.2019, № 0000681401 від 01.02.2019 та  № 0000661401 від 01.02.2019. 
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 03.12.2019 позов задоволено частково:
-визнано протиправними та скасовано, прийняті Головним управлінням ДФС у Вінницькій області, податкові повідомлення - рішення № 0000671401 від 01.02.2019 року,                    № 0000781413 від 01.02.2019 року, № 0000681401 від 01.02.2019 року.
В решті позову відмовлено.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням в частині відмови в задоволенні позову позивач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, а також на невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до  невірного вирішення справи, подав апеляційну скаргу.
За приписами ч.1 ст.308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
В обгрунтуванні апеляційної скарги зазначено, що суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про те, що зміст послуг, викладених в агентських договорах, свідчить про те, що вони є аналогічними посадовим обов`язкам працівників. 
Так, визначення агентського договору та його істотних умов міститься в ст.296 ГК України. 
Предметом такого договору, згідно вищезазначеної статті, визначено послуги в укладенні угод та послуги щодо сприяння укладенню угод.
В той же час, жодним нормативно-правовим актом не визначено вимоги зазначати в первинних бухгалтерських документах вчинені дії, які за своєю суттю є організаційними.
При аналізі посадових інструкцій працівників, які одночасно є і фізичними особами-підприємцями, вбачається, що посадові обов`язки останніх включають в себе виключно консультаційні та аналітичні дії. Такі послуги відрізняються від тих, що надаються особами, які перебувають з підприємством  в трудових відносинах. 
Також, на переконання скаржника, посилання податкового органу на неможливість встановити на підставі актів та звітів які саме дії вчинені безпосередньо такими особами  як комерційними агентами, оскільки не розкривають змісту наданих послуг, є безпідставними та необгрунтованими. 
Окрім іншого, апелянт зауважив, що в період з 2011 по 2015 роки та з 01.01.2016 по 30.06.2018 позивач укладав аналогічні агентські договори із фізичними особами-підприємцями, предметом яких були пошук і сприяння в укладенні договорів поставки товарів з потенційними, новими та постійними клієнтами.
При цьому, в ході проведення податкових перевірок податковим органом не встановлено заниження та/або завищення показників витрат за вищевказані періоди.
Однак, посадовими особами відповідача за результатами проведення податкових перевірок за період з 2016-2018 роки, аналогічні витрати визнано незаконними, а послуги такими, що не могли бути надані. 
04.03.2020 від відповідача  через канцелярію суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вказав, що рішення суду першої інстанції в оскаржуваній частині є законним та  обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм матеріального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи.
В судовому засіданні представник позивача підтримав апеляційну скаргу та просить її задовольнити. В свою чергу, представник відповідача заперечила стосовно задоволення апеляційної скарги і просила рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників судового процесу, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що позивач є платником податків та перебуває на обліку в податковому органі.
На підставі наказу від 17.10.2018 № 6510, направлень від 30.10.2018 року №№ 2691, 2688, 2689, 2690, виданих ГУ ДФС у Вінницькій області, відповідно до ст. 20, п. 77.2 ст.77, п.       82.1 ст.82 ПК України, в період з 30.10.2018 року по 19.11.2018 року посадовими особами ГУ ДФС у Вінницькій області, проведено планову виїзну документальну перевірку ПП "Поділля-Агрохімсервіс" з питань дотримання податкового законодавства, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.
За результатами перевірки контролюючим органом складено акт перевірки №5858/1413/36327834 від 26.11.2018, відповідно до висновків якого виявлено порушення ПП "Поділля-Агрохімсервіс наступних норм ПК України:
- п.п.14.1.11 п.14.1 ст.14; ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, 135.1 ст. 135 п.п.139.2.2 п. 139.2 ст. 139 ПК України, встановлено заниження всього в сумі 2200796 грн.;
- п.п.14.1.36 п.14.1 ст. 14, п.198.5 ст.198 та п. 199.1 ст. 199, п. 198.1, п. 198.3 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в період, що перевірявся, на загальну суму 200176 грн.;
- п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України-порушення граничні термінів реєстрації податкових накладних. За порушення термінів реєстрації податкових накладних (розрахунків коригування) відповідальність передбачена п. 120.1 ст. 120 ПК України;
-п.51.1 ст. 51, п. п. б) п. 176.2 ст. 176 ПК України, а саме: подання податкового рахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) за 1 квартал 2018 з недостовірними відомостями;
-пп. 168.1.5, п. 168.1 ст. 168, п. 176.1 "е" ст.176, п.176.2 "а" ст.176 ПК України- несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2015р. по 31.03.2018р. у загальній сумі 13729,89 грн.;
-пп. 167.1 ст. 167 ПК України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2016 по 30.06.2018 у загальній сумі 5400,00 грн.;
-пп. 1.5 п. 16 -1 підрозділу 10 розділу XX, п.54.2 ст.54, пп. 167.1 ст. 167 ПК України - платником податків занижено військовий збір у загальній сумі 450,00 грн.
-пп. 1.5 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX, п. 54.2 ст. 54, пп. 168.1.2, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст.168 п. 176.1 "а" п.176.2 ст.176 ПК України, платником податків несвоєчасно перераховано військового збору у загальній сумі 1157,78 грн.
Не погодившись із результатами перевірки позивач подав заперечення за вих. № 515 від 10.12.2018 на Акт про результати документальної планової виїзної перевірки від 26.11.2018 року за № 5858/1413/36327834 в порядку, передбаченему п. 86.7. ст.86 ПК України.
Листом ГУ ДФС у Вінницькій області від 20.12.2018 року за № 15349/10/02-32-14-01 ПП "Поділля-Агрохімсервіс" повідомлено, що згідно пп. 78.1.5. п. 78.1. статті 78 ПК України буде призначена позапланова документальна перевірка останнього з питань, що стали предметом оскарження. 
21.12.2018 року ГУ ДФС у Вінницькій області прийнято  наказ №7763 "Про проведення позапланової виїзної документальної перевірки ПП "Поділля- Агрохімсервіс".
За результатами документальної позапланової перевірки складено Акт від 10.01.2019 року за № 44/1413/36327834 "Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПП "Поділля-Агрохімсервіс".
На підставі вказаного Акта, ГУ ДФС у Вінницькій області прийнято податкові повідомлення-рішення від 01.02.2019, які були оскаржені в судовому порядку, в тому числі, податкове повідомлення-рішення №0000661401 на загальну суму 3201834 грн., що є предметом апеляційного розгляду у даній справі.
Приймаючи рішення в частині відмови в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що  відносини за агентськими договорами не містять будь - якого реального змісту, а фактично є трудовими, оскільки ФОПи з яким позивачем укладено вказані договори,  є  одночасно працівниками (найманими особами) підприємства та роботи (послуги) виконані ними в рамках їх трудової діяльності відповідно до посадових обов`язків, а відтак сторони договорів прирівнюються до працівника та роботодавця. 
Так, положеннями статті 14 ПК України надано визначення наступних понять:
-заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом (підпункт 14.1.48.); 
-податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу; (підпункт 14.1.180.);
-працівник-фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону (підпункт14.1.195);
-роботодавець-юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов`язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов`язки, передбачені законами.
Для цілей розділу IV цього Кодексу до роботодавця прирівнюються юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво), постійне представництво нерезидента або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно із цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими (підпункт 14.1.222 ПК України).
У пункті 164.1 статті 164 ПК України визначено, що базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід-будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно з положеннями підпункту 164.2.1 пункту164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Статтею 168 ПК України встановлено порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету і, зокрема, пунктом 168.1 цієї статті визначено порядок оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.
За змістом п.п.168.1.1  п.168.1 ст. 168 ПК України  податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до п.п.168.1.2 п.168.1 ст.168 ПК України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Згідно з п.п.168.1.5 п.168.1 ст. 168 ПК України якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (пункт 171.1 статті 171 ПК України).
Пунктом 177.8 статті 177 ПК України передбачено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Аналіз наведеного правового врегулювання дає підстави для висновку, що визначальною передумовою для сплати податку на доходи фізичних осіб є наявність між суб`єктом господарювання та  фізичною особою-підприємцем відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.
За таких обставин в умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності правовідносин між суб`єктом господарювання та  фізичною особою-підприємцем мають визначальне значення для вирішення спору.
Аналогічних висновків дійшов  Верховний Суд у постанові від 30.01.2020 у справі № 826/5591/15.
Верховний Суд також неодноразово висловлював правову позицію щодо відмінностей  між трудовими та цивільними правовідносинами.
Так, зокрема у постанові від 26 вересня 2018 року по справі №822/723/17 Верховним Судом зазначено, що основною ознакою, що відрізняє цивільні відносини від трудових, є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду.
Трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт.
Відповідно до частини першої статті 43 Господарського кодексу України підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом.
Згідно зі статтею 44 ГК України підприємництво здійснюється зокрема на основі вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності, самостійного формування підприємцем програми діяльності та вибору постачальників.
Статтею 174 ГК України унормовано, що господарські зобов`язання можуть виникати: безпосередньо із закону або іншого нормативно-правового акта, що регулює господарську діяльність; з акту управління господарською діяльністю; з господарського договору та інших угод, передбачених законом, а також з угод, не передбачених законом, але таких, які йому не суперечать; внаслідок заподіяння шкоди суб`єкту або суб`єктом господарювання, придбання або збереження майна суб`єкта або суб`єктом господарювання за рахунок іншої особи без достатніх на те підстав; у результаті створення об`єктів інтелектуальної власності та інших дій суб`єктів, а також внаслідок подій, з якими закон пов`язує настання правових наслідків у сфері господарювання.
За приписами частини першої статті 175 ГК України майново-господарськими визнаються цивільно-правові зобов`язання, що виникають між учасниками господарських відносин при здійсненні господарської діяльності, в силу яких зобов`язана сторона повинна вчинити певну господарську дію на користь другої сторони або утриматися від певної дії, а управнена сторона має право вимагати від зобов`язаної сторони виконання її обов`язку.
У статті 176 ГК України зазначено, що організаційно-господарськими визнаються господарські зобов`язання, що виникають у процесі управління господарською діяльністю між суб`єктом господарювання та суб`єктом організаційно-господарських повноважень, в силу яких зобов`язана сторона повинна здійснити на користь другої сторони певну управлінсько-господарську (організаційну) дію або утриматися від певної дії, а управнена сторона має право вимагати від зобов`язаної сторони виконання її обов`язку.
Отже Господарський кодекс України розрізняє види господарських зобов`язань суб`єкта господарювання із іншими особами в залежності від характеру дій, які зобов`язана сторона повинна вчинити на користь другої сторони, а суб`єкт господарювання вільний у виборі контрагента та укладенні договору.
Подібного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 14 листопада 2018 року по справі №826/1432/17.
Майнові зобов`язання, які виникають між учасниками господарських відносин, регулюються Цивільним кодексом України з урахуванням особливостей, передбачених цим Кодексом.
Стаття 627 ЦК України встановлює, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Надаючи правову оцінку податковому повідомленню-рішенню №0000661401 від 01.02.2019, колегія суддів вказує на наступне.
Як слідує зі змісту акту перевірки №5858/1413/36327834 від 26.11.2018, під час проведення правильності визначення показників витрат підприємства, встановлено взаємовідносини ПП "Поділля-Агрохімсервіс" із ФОП (які одночасно є найманими працівниками ПП "Поділля- Агрохімсервіс") щодо отримання посередницьких послуг агентів в загальній сумі 10984237 грн., віднесених до "Інших операційних витрат" ПП "Поділля- Агрохімсервіс", що складає 46% від "Інших операційних витрат".
Зокрема, на підставі укладених договорів №02/01/2014_2 від 02.01.2014 року, №04/01/2017_2 від 04.01.2017 ПП "Поділля-Агрохімсервіс" здійснювало придбання агентських послуг у ФОП ОСОБА_1 . На виконання умов договорів складено акти виконаних робіт (послуг) на загальну суму 2920581 грн. В бухгалтерському обліку дану операцію було відображено наступним чином: Д-т 63 "Розрахунки з постачальниками", К-т 311 "Розрахунковий рахунок" в сумі 2920581 грн., Д-т 84 "Інші операційні витрати" К-т 63 "Розрахунки з постачальниками" в сумі 2920581 грн., Д-т 93 "Витрати на збут" К-т 84 "Інші операційні витрати" в сумі 2920581 грн.
Згідно договору №05/01/2015_5 від 05.01.2015 ПП "Поділля- Агрохімсервіс" здійснювало придбання агентських послуг у ФОП ОСОБА_1 . На виконання умов договору складено акт виконаних робіт (послуг) на загальну суму 1412026 грн. В бухгалтерському обліку дану операцію було відображено наступним чином: Д-т 63 "Розрахунки з постачальниками", К-т 311 "Розрахунковий рахунок" в сумі 1412026 грн., Д-т 84 "Інші операційні витрати" К-т 63 "Розрахунки з постачальниками" в сумі 1412026 грн., Д-т 93 "Витрати на збут" К-т 84 "Інші операційні витрати" в сумі 1412026 грн.
Відповідно до договору №05/01/2015_5 від 05.01.2015 ПП "Поділля- Агрохімсервіс" здійснювало придбання агентських послуг у ФОП ОСОБА_2 . На виконання умов договору складено акти виконаних робіт (послуг) на загальну суму 1412026 грн. В бухгалтерському облік дану операцію було відображено наступним чином: Д-т 63 "Розрахунки з постачальниками", К-т 311 "Розрахунковий рахунок" в сумі 1412026 грн., Д-т 84 "Інші операційні витрати" К-т 63 "Розрахунки з постачальниками" в сумі 1412026 грн., Д-т 93 "Витрати на збут" К-т 84 "Інші операційні витрати" в сумі 1412026 грн.
На підставі укладених договорів №02/01/2014_ 1 від 02.01.2014, №04/01/2017_1 від 04.01.2017 року ПП "Поділля-Агрохімсервіс" здійснювало придбання агентських послуг у ФОП ОСОБА_3 . На виконання умов договорів складено акти виконаних робіт (послуг) на загальну суму 4557350 грн. В бухгалтерському обліку дану операцію було відображено наступним чином: Д-т 63 "Розрахунки з постачальниками", К-т 311 "Розрахунковий рахунок" в сумі 4557350 грн., Д-т 84 "Інші операційні витрати" К-т 63 "Розрахунки з постачальниками" в сумі 4557350 грн., Д-т 93 "Витрати на збут" К-т 84 "Інші операційні витрати" в сумі 4557350 грн.
Відповідно до договорів №01/04/2015_6 від 01.04.2015, №05/01/2018_4 від 05.01.2018 ПП "Поділля-Агрохімсервіс" здійснювало придбання агентських послуг у ФОП ОСОБА_4 . Оплата здійснювалась в безготівковій формі в загальній сумі 1734280 грн. В бухгалтерському обліку дану операцію було відображено наступним чином: бухгалтерське проведення Д-т 63 "Розрахунки з постачальниками", К-т 311 "Розрахунковий рахунок" в сумі 1734280 грн., Д-т 84 "Інші операційні витрати" К-т 63 "Розрахунки з постачальниками" в сумі 1734280 грн., Д-т 93 "Витрати на збут" К-т 84 "Інші операційні витрати" в сумі 1734280 грн. 
За змістом договору №02/01/2014_3 від 02.01.2014 ПП "Поділля- Агрохімсервіс" здійснювало придбання агентських послуг у ФОП ОСОБА_5 . На виконання умов договорів складено акти виконаних робіт (послуг) на загальну суму 360000 грн. В бухгалтерському обліку дану операцію було відображено наступним чином: Д-т 63 "Розрахунки з постачальниками", К-т 311 "Розрахунковий рахунок" в сумі 360000 грн., Д-т 84 "Інші операційні витрати" К-т 63 "Розрахунки з постачальниками" в сумі 360000 грн., Д-т 93 "Витрати на збут" К-т 84 "Інші операційні витрати" в сумі 360000 грн. 
Згідно умов зазначених агентських договорів, агенти (вищезазначені ФОПи) зобов`язуються надавати від імені ПП "Поділля-Агрохімсервіс" послуги шляхом здійснення (укладення) угод, наслідком чого є забезпечення потреб споживачів (покупців) в ЗЗР, мінеральних добривах, мікродобривах, насінні с/г культур, іншій продукції. Дії агента на виконання договору - агент від імені ПП "Поділля-Агрохімсервіс" укладає угоди купівлі-продажу (поставки) товару. Агент зобов`язаний надати ПП "Поділля-Агрохімсервіс" звіт про результати наданих послуг у письмовому вигляді, який має містити назву покупця, номер укладеного договору, суму договору, суму та дату оплати по даному договору. Під час передачі-отримання результатів послуг сторони складають у 2-х примірниках акт здачі-приймання, по одному примірнику якого зберігається у сторін.
На підставі укладених договорів фізичними особами підприємцями із покупцями здійснено посередницькі послуги з продажу товарів та виписано акти передачі-отримання наданих послуг та звіти про посередницькі послуги агента.
У наданих платником актах передачі-отримання наданих послуг зазначено: "ПП "Поділля-Агрохімсервіс" та агент склали даний акт про те, що послуги агента за відповідний період (квартал) згідно агентського договору надані належним чином, у встановлені терміни та в обсязі, зазначеному у звіті агента. Згідно умов агентського договору вартість наданих послуг - винагорода агента від оплаченої покупцями ціни товару - (відсоткове та грошове визначення винагороди) становить визначену суму". Такі акти та звіти не дають можливості встановити, які саме дії вчинені безпосередньо такими особами як комерційними агентами, оскільки не розкривають зміст наданих послуг виконаних фізичними особами-підприємцями. Даними первинними документами не підтверджено, що саме ці агенти здійснювали пошук потенційних покупців товарів, проводили переговори з такими покупцями, надавали послуги по підготовці, укладанню нових договорів, купівлі-продажу.
ПП "Поділля-Агрохімсервіс" також надано звіти про посередницькі послуги агента, де зазначено перелік покупців та інформацію про суму сплачених на користь ПП "Поділля- Агрохімсервіс" коштів, а також грошове визначення винагороди агента. Проте, зазначені звіти не дають можливості встановити, які саме дії здійснені безпосередньо такими особами.
Таким чином, на підставі наданих платником документів, контролюючий орган дійшов висновку про неможливість проаналізувати які ж саме посередницькі послуги надавалися вищезазначеними фізичними особами-підприємцями, що виступали агентами, та який зв`язок між такими послугами та діяльністю ПП "Поділля- Агрохімсервіс". Крім того,  покупці, зазначені у наданих ПП "Поділля-Агрохімсервіе" звітах про посередницькі послуги агентів, як такі, що залучалися за допомогою агентів при укладанні угод, вже перебували та являлися постійними покупцями ПП "Поділля- Агрохімсервіс".
В той же час, колегія суддів проаналізувавши зміст вищезазначених  договорів дійшла висновку, що останні не містять ознак трудових договорів, адже відсутній обов`язок виконавців бути присутніми на підприємстві у визначені робочі години, обов`язок дотримуватися правил внутрішнього трудового розпорядку, обов`язок підприємства забезпечувати виконавців матеріально-технічною базою, регламентації процесу праці, часу та тривалості робочого часу тощо.
Також встановлено, що виконання ОСОБА_1 , ОСОБА_6 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 як фізичними особами-підприємцями своїх обов`язків за укладеними договорами про надання послуг не було можливе у рамках здійснення ними своїх трудових функцій на підприємстві, адже такі права не передбачені відповідними посадовими інструкціями таких працівників. Надання ж послуг за договорами підтверджуються відповідними актами приймання - передачі, що не заперечувалося відповідачем. 
Відтак, встановивши, що ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_5 , з якими позивач мав господарські відносини в межах обраних ними видів діяльності, зареєстровані як суб`єкти підприємницької діяльності, надавали Підприємству послуги згідно з цивільно-правовими договорами, які не містять ознак трудових й сторони цих угод не можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
Натомість, роблячи висновок, що відносини за договорами надання агентських послуг   фактично є трудовими, а надані Підприємством акти виконаних робіт не можуть вважатися  документами, які підтверджують наявність цивільно-правових відносин, відповідач не навів відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови договорів, а також норми законодавства, за яких такі документи, надані позивачем, не є прийнятними.
Варто також зауважити, що як слідує із пояснень представника позивача під час апеляційного розгляду справи, яке не заперечувалось представником відповідача, в період з 2011 по 2015 роки та з 01.01.2016 по 30.06.2018 позивач укладав аналогічні агентські договори із фізичними особами-підприємцями, предметом яких був пошук  і сприяння в укладенні договорів поставки товарів з потенційними, новими та постійними клієнтами. І в ході проведення податкових перевірок за вищевказаний період, податковим органом не встановлено заниження та/або завищення показників витрат за вищевказані періоди. Однак, в ході проведення податкової перевірки за результатами якої винесено спірне податкове повідомлення-рішення, ті самі витрати визнано незаконними, а послуги такими, що не могли бути надані. 
Відповідачем, окрім іншого, в обгрунтування своєї позиції зазначено, що відповідно до штатного розпису підприємства за перевіряємий період, посадових інструкцій, табелів обліку використання робочого часу та поданої до органів ДФС звітності - форми 1-ДФ, звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за перевіряємий період встановлено, що вищезазначені ФОПи являються працівниками ПП "Поділля-Агрохімсервіс" та відповідно наказів про прийняття на роботу прийняті на постійне місце роботи з тривалістю робочого дня (тижня) 8 - (40) год.00 хв., і в той же час надають підприємству агентські послуги як фізичні особи - підприємці в період діяльності з 01.01.2016 року по 30.06.2018 року в загальній  сумі 10984237 грн. Зокрема, ОСОБА_5 є директором ПП "Поділля-Агрохімсервіс", ОСОБА_4 - заступник директора, ОСОБА_1 - менеджер по закупівлі та маркетингу с/г продукції, ОСОБА_2 - менеджер з продукту та маркетингу, а ОСОБА_3 - менеджер з технологічного супроводу клієнтів.
Натомість під час судового розгляду відповідачем, як особою, на яку покладено обов`язок доводити правомірність свого рішення, не доведено тотожність наданих послуг ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_5 трудовим функціям, які покладені на останніх, як на працівників ПП "Поділля-Агрохімсервіс". Такі твердження відповідача також не спростовують наявності цивільно-правових правовідносин.
Вказане узгоджується з позицією Верховного Суду, висловленою у постанові від 31.01.2020 у подібній справі № 826/14889/18. 
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову (ч. 2 ст. 77 КАС України).
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що відповідачем не доведено належними та допустимими доказами правомірності податкового повідомлення-рішення №0000661401 від 01.02.2019, що дає  підстави для визнання останнього протиправним та таким, що підлягає скасуванню. 
Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору не в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та не надано їм належної правової оцінки, а доводи апеляційної скарги спростовують висновки суду першої інстанції.
У силу п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст.317 КАС України  підставами для скасування судового рішення суду першої  інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення зокрема є, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
За таких обставин, колегія суддів вважає, що необхідно скасувати рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову та прийняти в цій частині нову постанову про  задоволення позову.
Керуючись ст.ст. 72, 77, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В:
апеляційну скаргу приватного підприємства "Поділля-Агрохімсервіс" задовольнити  повністю.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 03 грудня 2019 року у справі за адміністративним позовом приватного підприємства "Поділля-Агрохімсервіс" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень скасувати в частині відмови в задоволенні позову.
Прийняти в цій частині нову постанову, якою позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 01 лютого 2019 року за № 0000661401 на загальну суму 3201834 грн.
В решті рішення залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України. 
Постанова суду складена в повному обсязі  28 травня 2020 року.

Головуючий	 	 	Граб Л.С.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Іваненко Т.В.    Сторчак В. Ю.