ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/6192/19                                         Прізвище судді (суддів) першої інстанції: 
                                                                                                           Балаклицький А. І.

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М   У К Р А Ї Н И

18 червня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді          Костюк Л.О.;                    
суддів:                                Кобаля М.І., Собківа Я.М.;
за участю секретаря:      Несін К.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у залі суду апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від     06 грудня 2019 року (розглянута в порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження, м. Київ, дата складання повного тексту рішення - відсутня) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, рішень про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу, - 

В С Т А Н О В И Л А:

У листопаді 2019 року, ОСОБА_1 (далі - позивач, ОСОБА_1 ) звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі - відповідач), в якому просить суд: 
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.05.2019 №0004941303, №0004921303, №0004931303, №0004981303 та №0004991303;
- визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 10.05.2019 №0004971303;
- визнати протиправним та скасувати рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 10.05.2019 №0004951303;
- визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 10.05.2019 №Ф-0004961303.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що оскаржувані рішення Головного управління ДФС у Київській області прийняті з порушенням норм діючого законодавства, оскільки при їх прийнятті відповідач дійшов помилкових висновків щодо ведення ним господарської діяльності та несплати у зв`язку з цим податків, що підлягають обов`язковій сплаті до бюджету. Звертав увагу на те, що об`єкти - житлові будинки були побудовані ТОВ «Будівельно-дизайнерська компанія» за його власні кошти та вказані об`єкти належали йому на праві власності як фізичній особі та в подальшому були відчужені ним як фізичною особою, що підтверджується відповідними договорами купівлі-продажу. При цьому, позивач зауважив, що кожна угода з продажу вказаних об`єктів нерухомого майна посвідчена нотаріально і перед їх укладенням він сплачував податок на доходи фізичних осіб та інші збори і платежі встановлені законодавством, чинним на момент укладення таких правочинів. Разом з тим, позивач вважає, що податковим законодавством саме на нотаріуса був покладений обов`язок по нарахуванню податку з доходів фізичних осіб та перевірки сплати такого податку перед нотаріальним засвідченням договорів купівлі-продажу об`єктів нерухомого майна. Позивач переконує суд, що відповідач безпідставно ототожнив його як фізичну особу громадянина з фізичною особою-підприємцем, оскільки він ніколи підприємницьку діяльність не здійснював та зареєстрованим як підприємець не був. А оскільки закон не забороняє йому, як фізичній особі, здійснювати будівництво житлових будинків у встановленому законом порядку та в подальшому здійснювати продаж таких будинків (майнових прав), тому його дії в цьому випадку не можуть бути кваліфіковані як будь-яке порушення вимог податкового чи іншого законодавства.
Також, позивач звертає увагу, що спірні рішення прийняті за наслідками перевірки, яка проведена з порушенням чинного законодавства, оскільки контролюючий орган приступив до її проведення без повідомлення про початок перевірки, чим позбавив позивача права бути присутнім, надавати документи і пояснення, що стосуються предмету перевірки, право на що передбачено п.п.17.1.6. Податкового кодексу України.
При цьому, позивач наголошує, що системний аналіз норм Податкового кодексу України свідчить, що проведенню перевірки та оформленню її результатів передує певний алгоритм дій, дотримання якого є обов`язковим для визначення правомірності визначення платнику податків податкового зобов`язання.
Позивач звертає увагу на правову позицію Верховного Суду у постанові від 27.03.2018 у справі №813/2162/17, відповідно до якої наказ контролюючого органу про проведення перевірки має утримувати в собі в якості підстави її проведення посилання на неотримання пояснень від платника податку та їх документальних підтверджень на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу щодо виявлених обставин, визначених таким запитом. Відсутність документів перевірки, а саме: запиту про надання інформації, наказу про проведення перевірки, повідомлення про початок перевірки, доказів їх направлення та вручення, як зазначає позивач, - свідчать про відсутність підстав для призначення і проведення податкової перевірки.
Вказує, що лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючим органом рішень про проведення перевірок, зокрема, документальних позапланових невиїзних, може бути підставою для визнання правомірними дій контролюючого органу щодо проведення перевірки. Невиконання ж вимог п. 79.2. Податкового кодексу України щодо пред`явлення або надіслання направлення на перевірку та копії наказу про проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
З рахуванням наведених обставин у сукупності, як зазначає позивач, можна констатувати незаконність проведення перевірки, тому відсутні підстави вважати таку перевірку правомірною, що виключає правові наслідки такої перевірки та свідчить про протиправність рішень, прийнятих за результатами перевірки.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 06 грудня 2019 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 10.05.2019 №0004941303, №0004921303, №0004931303, №0004981303 та №0004991303.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Київській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 10.05.2019 №0004971303.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Київській області про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 10.05.2019 №0004951303.
Визнано протиправною та скасовано вимогу Головного управління ДФС у Київській області про сплату боргу (недоїмки) від 10.05.2019 №Ф-0004961303.
Не погоджуючись з вказаною постановою, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій просить суд скасувати рішення з мотивів неповного з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, невідповідності висновків суду першої інстанції обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.
Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 березня 2020 року відкрито та призначено розгляд за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на 02 квітня 2020 року.
Про зазначене вище повісткою - повідомленням від 03 березня 2020 року проінформовано сторін.
Довідкою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 квітня 2020 року повідомлено сторін про те, що відповідно до ст. 30 Закону України «Про забезпечення санітарного та епідеміологічного благополуччя населення», ст. 11 Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб», керуючись постановою Кабінету Міністрів України «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від           11 березня 2020 р. №211, враховуючи рішення Державної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій від 10 березня 2020 р., рішення Постійної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій виконавчого органу Київської міської ради (Київської міської державної адміністрації) від 11 березня 2020 р. та рекомендації Ради суддів України від 16 березня 2020 р. N 9рс-186/20 про запровадження особливого режиму роботи на період проведення карантинних заходів, з метою запобігання поширенню гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, колегією суддів ухвалено зняти з розгляду справу № 320/6192/19 за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від     06 грудня 2019 у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, рішень про застосування штрафних санкцій та вимоги про сплату боргу до закінчення дії карантину. Зазначено, що про час та дату подальшого розгляду справи сторони будуть повідомлені після закінчення дії карантину у порядку, передбаченому ст.ст. 126-129 КАС України.
Колегія суддів звертає увагу на те, що постановою Кабінету Міністрів України «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» від 11 березня 2020 р. № 211 установлено з 12 березня 2020 р. до 22 травня 2020 р. на всій території України карантин. 
На підставі постанови Кабінету Міністрів України від 20 травня 2020 р. № 392 «Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, та етапів послаблення протиепідемічних заходів» дія карантину була продовжена  22  2020 .  22  2020 ., шляхом введення з 21.05.2020 р. адаптивного карантину.
У зв`язку із зазначеним вище, повісткою - повідомленням від 19 травня 2020 року сторін повідомлено про розгляд справи, який відбудеться о 09 год. 30 хв. 18 червня 2020 р.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку, що апеляційні скарги не підлягає задоволенню та погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції, що ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , є громадянином України, зареєстрований за адресою: АДРЕСА_1 , що підтверджується паспортом № НОМЕР_1 від 13.10.2017 та витягом з Єдиного державного демографічного реєстру щодо реєстрації місця проживання № НОМЕР_2 .
Головним управлінням ДФС у Київській області направлено на адресу позивача письмовий запит від 08.05.2018 №2016№О/10-36-13-04 про надання інформації та її документального підтвердження, в якому, зокрема, відповідач просив надати пояснення та документальні підтвердження щодо отримання доходу від продажу (обміну) нерухомого майна за період з 01.01.2015 по 31.12.2017.
Вказаний запит вручений позивачу 08.06.2018, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення із штрих-кодовим ідентифікатор № НОМЕР_3 .
Наказом Головного управління ДФС у Київській області від 13.03.2019 №549 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_4 )» призначено провести документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з 22.03.2019 тривалістю 5 робочих днів за період діяльності з 01.01.2012 по 31.12.2015 з метою перевірки своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем об`єктів нерухомого майна.
На підставі вказаного наказу Головним управлінням ДФС у Київській області сформовано повідомлення від 13.03.2019 №110/10-36-13-03, в якому повідомлено, що з 22.03.2019 терміном 5 робочих днів за адресою: м. Київ, вул. Народного Ополчення, 5А в приміщенні ГУ ДФС у Київській області буде проведена документальна позапланова невиїзна перевірка фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 .
Наказ від 13.03.2019 №549 та повідомлення від 13.03.2019 №110/10-36-13-03 були направлені позивачу засобами пошитого зв`язку 14.03.2019 та вручені позивачу 30.03.2019, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення із штрих-кодовим ідентифікатор № 0315121746981 .
У період з 22.03.2019 по 28.03.2019 на підставі п.п.78.1.2, п.п.78.1.13 п. 78.1 ст. 78, ст. 79 Податкового кодексу України та наказу від 13.03.2019 №549 головним державним ревізором-інспектором відділу планування контрольно-перевірочної роботи та контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб і само зайнятих осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДФС у Київській області Булаєвською Віталією Петрівною проведена документальна позапланова невиїзна перевірка діяльності фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем нерухомого майна за період з 01.01.2012 по 31.12.2015.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 04.04.2019 №259/10-36-13-03/ НОМЕР_4 «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних податків і зборів при отриманні доходу від здійснення діяльності, пов`язаної з будівництвом та продажем нерухомого майна за період з 01.01.2012 по 31.12.2015» (далі - Акт перевірки).
У вказаному акті посадова особа контролюючого органу зазначила про те, що відповідно до наданої інформації Департаментом державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області листом від 18.07.2018 №9081/9, фізична особа ОСОБА_1 є замовником будівництва багатоквартирного житлового будинку на підставі Декларації про готовність об`єкта до експлуатації, який належить до ІІІ категорії складності, виданий Департаментом державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області за адресою: АДРЕСА_3 (Декларація №КС14312205215).
Відповідно до інформації, розміщеної в мережі Internet, за вищевказаною адресою знаходиться багатоквартирний житловий будинок, що належить до ЖК «Празький квартал».
Рекламування та продаж об`єктів нерухомості відбувався у відділі продажу, що знаходився на території ЖК «Празький квартал».
Перевіркою встановлено, що фізична особа - платник податків ОСОБА_1 набував у власність об`єкти нерухомого майна шляхом їх будівництва, замовником якого він безпосередньо виступає, після введення об`єкта нерухомості (багатоповерхового будинку) в експлуатацію на підставі внесення записів до Державного реєстру речових прав на нерухоме майно державними реєстраторами та приватними нотаріусами. Згідно наявної декларації про готовність об`єкта до експлуатації, генеральним підрядником будівництва є ТОВ «Будівельно-дизайнерська компанія».
У подальшому, ОСОБА_1 реалізовувались об`єкти нерухомого майна на підставі договорів купівлі-продажу, які посвідчувались нотаріально.
Отже, в ході перевірки відповідачем встановлено, що фізична особа - платник податків ОСОБА_1 здійснював будівництво багатоквартирного житлового будинку за видом діяльності 41.10 «Організація будівництва будівель» та систематичний продаж нерухомого майна (квартир) за видом діяльності 68.10 «Купівля та продаж власного нерухомого майна» за адресою: АДРЕСА_3 .
Так, в Акті перевірки зазначається, що згідно з відомостями, які містяться в центральній базі даних державного реєстру фізичних осіб ДФС України за період з 01.01.2012 по 31.12.2018 фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 отримано дохід від реалізації об`єктів нерухомого майна за ознакою доходу « 104» - частина доходів від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого всього у сумі 14 469 134, 87 грн., у тому числі за 2012 рік - 0, 00 грн., за 2013 рік - 12 659 174, 87 грн., за 2014 рік - 131 460, 00 грн. та за 2015 рік - 1 678 500, 00 грн.
Згідно з інформацією, яка міститься в інтегрованих картках ІС «Податковий блок» встановлено, що фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 за період з 01.01.2012 по 31.12.2018 також на постійній основі відповідно до п. 172.5 ст. 172 Кодексу, сплачувались податкові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від продажу об`єктів нерухомого майна фізичним особам - покупцям до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу на загальну суму 804 896, 72 грн., у тому числі за 2012 рік - 0, 00 грн., за 2013 рік - 729 062, 72 грн., за 2014 рік - 1 681, 00 грн. та за 2015 рік - 74 150, 00 грн., виходячи з чого сума отриманого доходу платником податків від продажу об`єктів нерухомого майна за період з 01.01.2012 по 31.12.2015 становить всього 16 097 934, 40 грн., у тому числі за 2012 рік - 0, 00 грн., за 2013 рік - 14 581 314 ,40 грн., за 2014 рік - 33 620, 00 грн. та за 2015 рік - 1 483 000, 00 грн.
В Акті перевірки зазначається, що враховуючи всю наявну в ГУ ДФС у Київській області податкову інформацію, перевіркою встановлено отримання фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 доходу від реалізації об`єктів нерухомого майна всього у сумі 16 391 274, 40 грн., у тому числі за 2012 рік - 0, 00 грн., за 2013 рік - 14 581 314, 40 грн., за 2014 рік - 131 460, 00 грн. та за 2015 рік - 1 678 500 ,00 грн.
Розбіжність між отриманим фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 доходом згідно відомостей, які містяться в ДРФО ДФС України та наявної інформації в ІС «Податковий блок» щодо сплати податку на доходи фізичних осіб у розмірі 5% (п`ять відсотків) від реалізації об`єктів нерухомого майна виникла у зв`язку із не відображенням приватними нотаріусами даних в податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку під час посвідчення договорів купівлі-продажу.
Відповідно до наявної податкової інформації фізична особа - платник податків ОСОБА_1 здійснював продаж даних об`єктів, замовником будівництва яких він виступає.
В Акті перевірки надалі зазначається, що вищезазначена інформація підтверджує, що діяльність фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з будівництва багатоповерхових житлових будинків з метою подальшої реалізації об`єктів нерухомого майна спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та здійснюється з метою одержання доходу.
Враховуючи вищезазначене, відповідач вважає, що систематичний продаж фізичними особами нерухомого майна, у тому числі власного, з метою одержання прибутку є підприємницькою діяльністю, та підтверджує, що діяльність фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з будівництва та реалізації квартир у багатоповерховому житловому будинку спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та здійснюється з метою одержання прибутку, а тому є підприємництвом, а суб`єкт підприємництва - підприємцем.
У зв`язку з цим, на думку відповідача, фізична особа - платник податків ОСОБА_1 за період з 01.01.2012 по 31.12.2015 отримував дохід від провадження підприємницької діяльності (продажу об`єктів нерухомого майна), який згідно з п. 164.1 ст. 164 ПК України підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та відображенню платником в податковій декларації про майновий стан і доходи всього у сумі 16 391 274, 40 грн., у тому числі за 2012 рік - 0, 00 грн., за 2013 рік - 14 581 314, 40 грн., за 2014 рік - 131 460, 00 грн. та за 2015 рік - 1 678 500, 00 грн.
Перевіркою встановлено не подання фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 декларацій про майновий стан і доходи за 2013-2015 роки.
Перевіркою правильності визначення загального оподатковуваного доходу, отриманого від провадження підприємницької діяльності у 2012 - 2015 роках встановлено його заниження на загальну суму 16391274,40 грн., у тому числі за 2012 рік - 0,00 грн., за 2013 рік - 14 581 314, 40 грн., за 2014 рік - 131 460, 00 грн. та за 2015 рік - 1 678 500, 00 грн.
Згідно податкової інформації ОСОБА_1 під час нотаріального посвідчення договорів купівлі-продажу сплатив до бюджету податок на доходи фізичних осіб в сумі 804 896, 72 грн., у тому числі за 2012 рік - 0, 00 грн., за 2013 рік - 729 062, 72 грн., за 2014 рік - 1 681, 00 грн. та за 2015 рік - 74150,00 грн.
Посадова особа контролюючого органу в акті перевірки зазначила про те, що перевіркою правильності проведення остаточного розрахунку податку на доходи фізичних осіб за 2012-2015 роки, що підлягає сплаті до бюджету фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 , встановлено його заниження всього на суму 2 019 284, 93 грн., у тому числі за 2012 рік - 0, 00 грн., за 2013 рік - 1 747 004, 93 грн., за 2014 рік - 18 038, 00 грн. та за 2015 рік - 254 242, 00 грн., чим порушено вимоги п. 177.1, п. 177.2 ст. 177 ПК України.
Крім цього, в Акті перевірки визначено, що враховуючи те, що декларації за 2012-2015 роки не подавались, строки давності не застосовуються.
На підставі вищезгаданих висновків Акту перевірки щодо визначення ГУ ДФС у Київській області чистого доходу сформовано похідні від цього висновки про донарахування податку і зборів, ЄСВ, військового збору, штрафних санкцій.
Так, відповідач зазначив про те, що ОСОБА_1 занижено єдиний соціальний внесок за період з 01.01.2012 по 31.12.2015 в розмірі 217224,37 грн., у тому числі за 2012 рік - 0,0 0 грн., за 2013 рік - 81 612, 63 грн., за 2014 рік - 45 616, 62 грн. та за 2015 рік - 89 995, 12 грн.
Також відповідач зазначив про те, що заниження ОСОБА_1 оподатковуваного доходу за період з 01.01.2012 по 31.12.2015 призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 25 177, 50 грн.
З урахуванням викладеного, контролюючий орган в Акті перевірки дійшов висновку про порушення фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 вимог чинного законодавства, а саме:
- п.п.49.18.5 п. 49.18 ст. 49, п. 177.5 ст. 177 Податкового кодексу України в частині неподання декларацій про майновий стан і доходи за 2013-2015 роки;
- п. 44.1 ст. 44, п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України в частині ненадання Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність;
- п. 177.1, п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України в частині заниження податку на доходи фізичних осіб за 2012-2015 роки, що підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 2019284,93 грн., у тому числі за 2012 рік - 0,00 грн., за 2013 рік - 1 747 004, 93 грн., за 2014 рік - 18 038, 00 грн. та за 2015 рік - 254 242, 00 грн.;
- п. 2, п. 9, п. 11 розділу ІІІ Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 №435, в частині не подання звітів про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2012-2015 роки;
- абз. 1 п. 2 ч. 1 ст. 7, п. 11 ст. 8, ч. 2 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині не нарахування, не обчислення та не сплати єдиного внеску всього на загальну суму 217224,37 грн., у тому числі за 2012 рік - 0,00 грн., за 2013 рік - 81612,63 грн., за 2014 рік - 45 616, 62 грн. та за 2015 рік - 89 995, 12 грн.;
- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу в частині заниження фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 військового збору від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 у сумі 25 177, 50 грн.
- статті 58, частини 6 статті 128 Господарського кодексу України в частині здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи-підприємця та не забезпечення ведення обліку результатів своєї підприємницької діяльності відповідно до вимог законодавства;
- статті 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» в частині неподання державному реєстратору документів для державної реєстрації фізичної особи-підприємця;
- п. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині здійснення розрахункових операцій в готівковій формі без застосування реєстратора розрахункових операцій.
На підставі висновків акта перевірки Головним управлінням ДФС у Київській області були прийняті наступні рішення:
- податкове повідомлення-рішення від 10.05.2019 №0004941303, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на загальну суму 2 524 106, 16 грн., з яких за податковими зобов`язаннями у сумі 2 019 284, 93 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 504 821, 23 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 10.05.2019 №0004921303, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 510,00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 10.05.2019 №0004931303, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування у сумі 510, 00 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 10.05.2019 №0004981303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 31 471, 88 грн., з яких за податковими зобов`язаннями у сумі 25177,50 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 6 294, 38 грн.;
- податкове повідомлення-рішення від 10.05.2019 №0004991303, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сумі 1,00 грн.;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 10.05.2019 №0004971303, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 99 612, 68 грн.;
- рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 10.05.2019 №0004951303, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 510, 00 грн.;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 10.05.2019 №Ф-0004961303, яка містить вимогу сплатити суму недоїмки зі сплати єдиного внеску в розмірі 217 224, 37 грн.
Не погоджуючись з правомірністю прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень, рішень та вимоги, позивач звернувся з даним позовом до суду про визнання їх протиправними та скасування.
Надаючи правову оцінку обставинам та матеріалам справи, а також наданим додатковим поясненням та запереченням сторін, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України) (тут і надалі в редакції, чинній на момент проведення перевірки).
Згідно з п.п.20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Так, відповідно до ст. 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.
Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно п.п.75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Пункт 78.1 статті 78 ПК України визначає вичерпний перелік підстав для здійснення документальної позапланової перевірки.
Зокрема, відповідно до п.п.78.1.2, п.п.78.1.13 п. 78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- платником податків не подано в установлений законом строк податкову декларацію, розрахунки, звіт про контрольовані операції або документацію з трансфертного ціноутворення, якщо їх подання передбачено законом;
- у разі отримання інформації про ухилення податковим агентом від оподаткування виплаченої (нарахованої) найманим особам (у тому числі без документального оформлення) заробітної плати, пасивних доходів, додаткових благ, інших виплат та відшкодувань, що підлягають оподаткуванню, у тому числі внаслідок не укладення платником податків трудових договорів з найманими особами згідно із законом, а також здійснення особою господарської діяльності без державної реєстрації. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали підставою для проведення такої перевірки;
При цьому, пунктом 78.4.ст. 78 ПК визначено, що про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. 
Згідно з п. 79.1 ст. 79 ПК України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. 
У відповідності до п. 79.2 ст. 79 ПК України документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Право платника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовно нього не залежить від виду перевірки. Реалізація такого права за відсутності обов`язку у контролюючого органу повідомляти про перевірку до її проведення була б неможливою.
Сам вид перевірки (позапланова невиїзна), без надання платнику податків права на подання відповідних пояснень та документів, що стосуються предмету перевірки, позбавляє контролюючий орган можливості об`єктивно здійснити аналіз законності діяльності такого платника й дійти обґрунтованих висновків стосовно податкового правопорушення.
Окрім того, незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 Податкового кодексу України необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 названого Кодексу, який встановлює, що платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.
При цьому, відповідно до п. 42.2 ст. 42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
Аналіз наведених норм свідчить про те, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог п. 79.2 ст. 79 ПК України щодо пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Отже, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 ПК України призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 17.01.2018р. у справі № 1570/7146/12, від 06.03.2018р. у справі № 805/2307/17-а, від 05.05.2018р. справа № 810/3188/17, від 02.05.2018р. справа № 804/3006/17.
У постановах Верховного Суду України від 27.01.2015 у справі № 21-425а14 та від 9.02.2016 у справі № 826/5689/13-а визначено наступну правову позицію: «нормами ПК, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 ПК призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.»
Крім того, у постанові від 23.04.2019 у справі №823/5028/15 Верховний Суд з посиланням на практику Верховного Суду України у справах, предметом позову в яких були вимоги про визнання недійсним та скасування наказів про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки платників податків, а в деяких мали місце обставини складання контролюючими органами за наслідками таких перевірок податкових-повідомлень рішень, неодноразово висловлював правову позицію про те, що нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, установлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Незважаючи на визначену у п. 79.3 ст. 79 ПК України необов`язкову присутність платника податків під час проведення документальної невиїзної перевірки, останній має право бути присутнім. З наказом на перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Колегія суддів звертає увагу на те, що судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що документальна позапланова невиїзна перевірки тривалістю 5 робочих днів розпочалась 22.03.2019 та закінчилась 28.03.2019.
У той же час, наказ від 13.03.2019 №549 та повідомлення про проведення такої перевірки від 13.03.2019 №110/10-36-13-03 були вручені позивачу лише 30.03.2019, що підтверджується рекомендованим повідомленням про вручення поштового відправлення із штрих-кодовим ідентифікатор № 0315121746981 .
Наведене свідчить, що з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення, позивач не був ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Доказів отримання позивачем наказу від 13.03.2019 №549 та повідомлення про проведення перевірки від 13.03.2019 №110/10-36-13-03 до початку проведення перевірки відповідачем суду не надано. 
За аналогічних обставин, викладених у постанові Верховного Суду від 05.05.2018 у справі №810/3188/17 та у постанові Верховного Суду від 24.01.2019 у справі №826/14476/17 (№К/9901/62922/18), Верховний Суд дійшов висновку, аналогічно якому суд у даній справі формулює свій висновок про те, що перевірку проведено без дотримання обов`язкових для цього умов, що є підставою для висновку про протиправність проведення перевірки, результати якої встановлено в Акті перевірки, який, враховуючи наведені вище обставини, кваліфікується судом як доказ отриманий з порушенням закону, який в силу вимог ч. 1 ст. 74 Кодексу адміністративного судочинства України судом до уваги не береться та, відповідно, не може бути підставою для прийняття оскаржуваних рішень. 
Тобто, за встановлених судом обставин протиправності проведення перевірки, відсутні правові наслідки такої, що також є самостійною та достатньою підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень.
Колегія суддів вважає за необхідне підкреслити, що у справі «Рисовський проти України» (№29979/04) Європейський суд з прав людини зазначив, що принцип «належного урядування», зокрема, передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовний спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливості уникати виконання своїх обов`язків.
Системний аналіз наведених норм у своїй сукупності дає підстави для висновку, що акт перевірки, отриманий в результаті документальної виїзної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених ч. 2 ст. 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Рішення, прийняте за наслідками незаконної перевірки на підставі висновків акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.
Аналогічна за змістом позиція викладена у постанові Верховного Суду від 20.03.2018 у справі №810/1438/17.
Європейський суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Принцип «належного урядування» не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість. Будь-яка інша позиція була б рівнозначною санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу.
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Крім того, Європейський суд у справі «Black Clawson Ltd. v. Papierwerke AG» (1975, AC 591 at 638) вказав, що сприйняття верховенства права як конституційного принципу вимагає того, аби будь-який громадянин, перед тим, як вдатися до певних дій, мав змогу знати заздалегідь, які правові наслідки настануть.
Сутність принципу правової визначеності Європейський суд визначив як забезпечення передбачуваності ситуації та правовідносин у сферах, що регулюються, цей принцип не дозволяє державі посилатись на відсутність певного правового акта, який визначає механізм реалізації прав і свобод громадян, закріплених у конституційних та інших актах.
Як зазначив Європейський суд у справі «Yvone van Duyn v. Home Office», принцип правової визначеності означає, що зацікавлені особи повинні мати змогу покладатись на зобов`язання, взяті державою, навіть якщо такі зобов`язання містяться в законодавчому акті, якій загалом не має автоматичної прямої дії.
Така дія названого принципу пов`язана із іншим принципом - відповідальності держави, який полягає в тому, що держава не може посилатись на власне порушення зобов`язань для запобігання відповідальності.
На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (рішення у справах «Лелас проти Хорватії», «Тошкуце та інші проти Румунії») і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах (рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (п. 128), та «Беєлер проти Італії» (п. 119).
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (п. 74 рішення ЄСПЛ у справі «Лелас проти Хорватії»).
Зважаючи на викладене, в розумінні положень п. 42.4 ст. 42 ПК України суд вважає, що відповідачем не вчинено всіх залежних від нього дій щодо вчасного повідомлення позивача про проведення перевірки, що не надало практичну можливість позивачу бути обізнаним про проведення такої перевірки.
З урахуванням наведеного, а також зважаючи на те, що, всупереч вимог Податкового кодексу України позивач не був повідомлений про початок проведення щодо нього документальної невиїзної позапланової перевірки, адже не отримав наказ про її проведення завчасно, а отримав лише через 2 дні після закінчення проведення позапланової невиїзної перевірки, тобто з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення не був ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку, суд вважає, що були відсутні правові підстави для проведення позапланової перевірки позивача.
Таким чином, у випадку протиправності дій щодо проведення перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Враховуючи те, що наказ про проведення перевірки та повідомлення про її проведення отримано позивачем після закінчення такої перевірки, що не спростовано відповідачем, суд зазначає, що визнання незаконними дій щодо проведення документальної позапланової невиїзної перевірки є безумовною підставою для визнання протиправними та скасування оскаржуваних рішень, прийнятими за результатами такої перевірки.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 17.03.2018 у справі №1570/7146/12, від 06.03.2018 у справі №805/2307/17-а, від 23.08.2018 у справі №812/1283/17 та від 05.06.2018 у справі №826/4156/14, висновки яких, відповідно до частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, підлягають врахуванню судами.
Незважаючи на вищенаведені висновки суду, у той же час, враховуючи положення ч. 4 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якого суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, суд вважає за необхідне надати також оцінку доводам фіскального органу по суті висновків Акту перевірки.
Як свідчать матеріали проведеної відповідачем перевірки, відповідно до наданої інформації Департаментом державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області листом від 18.07.2018 №9081/9, фізична особа ОСОБА_1 є замовником будівництва багатоквартирного житлового будинку на підставі Декларації про готовність об`єкта до експлуатації, який належить до ІІІ категорії складності, виданий Департаментом державної архітектурно-будівельної інспекції у Київській області за адресою: АДРЕСА_3 (Декларація №КС14312205215).
Відповідно до інформації, розміщеної в мережі Internet, за вищевказаною адресою знаходиться багатоквартирний житловий будинок, що належить до ЖК «Празький квартал».
В Акті перевірки зазначається, що враховуючи всю наявну в ГУ ДФС у Київській області податкову інформацію, перевіркою встановлено отримання фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 доходу від реалізації об`єктів нерухомого майна всього у сумі 16391274,40 грн., у тому числі за 2012 рік - 0,00 грн., за 2013 рік - 14581314,40 грн., за 2014 рік - 131460,00 грн. та за 2015 рік - 1678500,00 грн.
Розбіжність між отриманим фізичною особою - платником податків ОСОБА_1 доходом згідно відомостей, які містяться в ДРФО ДФС України та наявної інформації в ІС «Податковий блок» щодо сплати податку на доходи фізичних осіб у розмірі 5% (п`ять відсотків) від реалізації об`єктів нерухомого майна виникла у зв`язку із не відображенням приватними нотаріусами даних в податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку під час посвідчення договорів купівлі-продажу.
Відповідно до наявної податкової інформації фізична особа - платник податків ОСОБА_1 здійснював продаж даних об`єктів, замовником будівництва яких він виступає.
В Акті перевірки надалі зазначається, що вищезазначена інформація підтверджує, що діяльність фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з будівництва багатоповерхових житлових будинків з метою подальшої реалізації об`єктів нерухомого майна спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та здійснюється з метою одержання доходу.
Враховуючи вищезазначене, відповідач вважає, що систематичний продаж фізичними особами нерухомого майна, у тому числі власного, з метою одержання прибутку є підприємницькою діяльністю, та підтверджує, що діяльність фізичної особи - платника податків ОСОБА_1 з будівництва та реалізації квартир у багатоповерховому житловому будинку спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та здійснюється з метою одержання прибутку, а тому є підприємництвом, а суб`єкт підприємництва - підприємцем, внаслідок чого у останнього виникали обов`язки щодо подачі податкової звітності, сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску та військового збору саме як у фізичної особи-підприємця, а не фізичної особи - громадянина.
Однак, з таким висновком відповідача суд в повній мірі погодитись не може з огляду на таке.
Відповідно до приписів статті 42 Конституції України, кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено також у статті 50 Цивільного кодексу України. При цьому, визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.
Юридичний статус «фізична особа-підприємець» сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності.
Стаття 24 Цивільного кодексу України встановлює, що фізичною особою як учасником цивільних відносин визнається людина, яка набуває цивільної правоздатності у момент її народження.
Цивільний кодекс України (стаття 50) передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.
Стаття 51 Цивільного кодексу України передбачає, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.
Отже, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з частиною 2 статті 3 ГК України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.
За своєю правовою природою підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (стаття 42 ГК України).
Відтак, підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку.
Аналізуючи ознаки притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов`язані з такою діяльністю.
У той же час суд зазначає, що громадянин, який бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, є таким після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур.
Згідно з частиною 1 статті 128 ГК України громадянин визнається суб`єктом господарювання у разі здійснення ним підприємницької діяльності за умови державної реєстрації його як підприємця без статусу юридичної особи відповідно до статті 58 цього Кодексу.
Відповідно до частин 1 та 2 статті 55 ГК України, громадяни України визнаються учасниками господарських відносин (тобто є суб`єктами господарювання) за умови їх державної реєстрації як підприємців.
При цьому, суд зазначає, що така реєстрація має відбуватися в добровільному, а не примусовому порядку.
Відповідно до частини 1 статті 4 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань» державна реєстрація проводиться за заявницьким принципом.
Тобто, реєстрація фізичної особи підприємцем проводиться лише за наявності відповідного наміру (волевиявлення), який реалізується шляхом подання відповідної заяви.
Відповідно до частини 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.
З позиції Європейського Суду принцип правової визначеності означає, що зацікавлені особи повинні мати змогу покладатись на зобов`язання, взяті державою, навіть якщо такі зобов`язання містяться в законодавчому акті, якій загалом не має автоматичної прямої дії.
Така дія названого принципу пов`язана із іншим принципом - відповідальності держави, який полягає в тому, що держава не може посилатись на власне порушення зобов`язань для запобігання відповідальності. На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок («Лелас проти Хорватії» заява N 55555/08 від 20.05.2010, і «Тошкуце та інші проти Румунії» заява N 36900/03 від 25.11.2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах («Онер`їлдіз проти Туреччини» та «Беєлер проти Італії»). Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків («Лелас проти Хорватії»).
На підставі вище зазначеного, колегія суддів зазначає, що законодавством України не передбачено надання фізичній особі статусу фізичної особи-підприємця в обхід встановленій процедурі, в тому числі й за рішенням будь-якого суб`єкта владних повноважень (в даному випадку органу ДФС). Вчинення таких дій суб`єктом владних повноважень безумовно свідчить про порушення принципу належного урядування та безпідставне втручання до майнових прав фізичної особи.
Отже, враховуючи те, що ОСОБА_1 не є та ніколи не був зареєстрованим як фізична особа-підприємець (суб`єкт господарювання), тому оподаткування його доходів має здійснюватися із застосуванням встановлених Податковим кодексом України правил загальної системи оподаткування для платників податків - фізичних осіб, що не є суб`єктами підприємницької діяльності.
Порядок оподаткування операцій з продажу об`єктів нерухомого майна у період, що охоплювався проведеною документальною перевіркою (2012 - 2015 роки) регламентувався статтею 172 ПК України.
Відповідно до п. 172.1 ст. 172 ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Положеннями п. 172.2 ст. 172 ПК України встановлено, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу, тобто 5 %.
У відповідності до п. 172.3 ст. 172 ПК України дохід від продажу об`єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об`єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону.
Згідно з п. п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;
Отже, відповідальність за порушення норм Кодексу в разі здійснення особою функцій податкового агента покладається саме на цю особу.
Нормами п. 18.1 ст. 18 ПК України встановлено, що податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.
Відповідно до п. 172.4 ст. 172 ПК України під час проведення операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна (зареєстрованої відповідно до пункту 172.3 цієї статті (вказане положення застосовується з 2018р.)) та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку.
Положеннями статті 171 ПК України визначено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є, зокрема, податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
Відповідно до підпункту «а» пункту 172.5 статті 172 ПК України сума податку визначається та самостійно сплачується через банківські установи особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, - до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни.
Таким чином, законодавство, що діяло у момент продажу позивачем нерухомого майна, покладало обов`язок щодо сплати податку на сторону договору, а на податкового агента (нотаріуса) - обов`язок визначення відповідної суми, тобто нарахування податку, а також контроль за здійсненням сплати податку шляхом перевірки відповідного платіжного документа та вчинення дії щодо подання відповідної інформації податковому органу.
У розглядуваних правовідносинах податковим агентом позивача є приватні нотаріуси, які посвідчували договори купівлі-продажу об`єктів житлової нерухомості. При цьому до кожного договору купівлі-продажу, вчиненого позивачем, долучено відповідні розрахункові документи (квитанції), які підтверджують сплату ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб за ставкою 5% від визначеної вартості об`єктів нерухомого майна згідно з п. 167.2 ст. 167 ПК України.
Вказана обставина про сплату ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб за ставкою 5% від визначеної вартості об`єктів нерухомого майна вказується в самому Акті перевірки від 04.04.2019 №259/10-36-13-03/ НОМЕР_4 .
Саме в такому порядку здійснювалося визначення та сплата податкових зобов`язань за наслідками оподаткування операцій по продажу позивачем в 2012-2015 роках об`єктів нерухомого майна.
У свою чергу відповідач вважає застосування позивачем такого порядку визначення податкових зобов`язань неправомірним посилаючись на те, що діяльність ОСОБА_1 з продажу нерухомості містить ознаки підприємницької діяльності, а тому має застосовуватися ставка податку, що визначена статтею 177 ПК України, яка визначає порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності.
Відповідно до п. 177.1 ст. 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Відповідно до п. 167.1 ст. 167 ПК України ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Пунктом 177.2 ст. 177 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
З аналізу наведених вище норм податкового законодавства випливає, що розмір ставки податку та порядок сплати визначається в залежності від статусу такого платника, що є відмінними для фізичних осіб та фізичних осіб-підприємців. При цьому, положення статті 177 ПК України застосовуються виключно щодо фізичних осіб-підприємців.
Як уже наголошувалося судом вище ОСОБА_1 є фізичною особою та не зареєстрований в якості фізичної особи-підприємця. Усі договори купівлі-продажу об`єктів нерухомого майна укладалися ним саме як фізичною особою, у зв`язку з чим висновок податкового органу про порушення позивачем п. 177.2 ст. 177 ПК України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб в сумі 2019284,93 грн., у тому числі за 2012 рік - 0,00 грн., за 2013 рік - 1747004,93 грн., за 2014 рік - 18038,00 грн. та за 2015 рік - 254242,00 грн., є помилковим, оскільки за відсутності факту реєстрації ОСОБА_1 в якості фізичної особи-підприємця, норми цієї статті до нього застосованими бути не можуть.
Посилання відповідача на те, що діяльність позивача щодо продажу об`єктів нерухомості має ознаки підприємницької, не спростовує той факт, що ОСОБА_1 не зареєстрований як фізична особа-підприємець. Заборони щодо продажу фізичними особами протягом року більше як одного об`єкта нерухомого майна діюче законодавство не передбачає, а лише встановлює для цього відповідний режим оподаткування, передбачений статтею 172 ПК України, який в даному випадку позивачем був дотриманий.
Отже, порушення вимог ст. 177 ПК України в діях позивача відсутнє.
Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного суду від 27 лютого 2018 року у справі №826/1513/17, від 25 травня 2020 року №810/1963/18.
Щодо посилань контролюючого органу на те, що ОСОБА_1 у спірний період здійснював підприємницьку діяльність, відповідно до класифікації видів економічної діяльності за КВЕД, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 23.12.2011 №396:
41.10 - організація будівництва будівель в Україні, що згідно національного класифікатора включає розроблення проектів з будівництва житлових і нежитлових будівель, шляхом об`єднання фінансових, технічних і фізичних засобів для їх реалізації з метою подальшого продажу;
68.10 - купівля та продаж власного нерухомого майна, що згідно національного класифікатора включає купівлю та продаж власного нерухомого майна: багатоквартирних будівель і житла; нежитлових будівель, у т.ч. виставочних залів, складських приміщень, магазинів і торгових центрів; земельних ділянок.
Колегія суддів вважає необґрунтованою вказану позицію відповідача, оскільки специфіка та характер вказаних видів діяльності вимагає вчинення різного розу додаткових дій, зокрема, з розроблення проектів з будівництва житлових і нежитлових будівель (тобто не одноразове розроблення одного проекту); щодо будівництва всіх типів житлових будівель, а саме: багатоквартирних будівель, у т.ч. багатоповерхових та реконструкції, реставрації та ремонту житлових будівель, то йому має передувати наперед наявний намір будівництва чи реконструкції або реставрації декількох будівель, з яких кожен розцінюється як один об`єкт; купівлі та продаж власного нерухомого майна передбачає систематичну продаж нерухомості (різних об`єктів) та продаж цих же об`єктів.
При цьому, відповідачем не надано до суду доказів вчинення позивачем вказаних дій, що, в свою чергу, вказує на недоведеність на необґрунтованість вказаної позиції відповідача.
Щодо висновків контролюючого органу щодо порушень ОСОБА_1 вимог п.п.49.18.5 п. 49.18 ст. 49 ПК України, яким передбачено обов`язок подання податкових декларацій для платників податку на доходи фізичних осіб-підприємців, колегія суддів зазначає наступне.
Так, вказана норма застосовується також виключно щодо фізичних осіб-підприємців, яким ОСОБА_1 не являється, що виключає можливість застосування до позивача правових наслідків порушень вказаних норм права.
Враховуючи викладене, колегія суддів  приходить до висновку, що відповідачем не доведено обставин, які б слугували підставою для оподаткування доходу, отриманого позивачем за результатами спірних операцій із продажу нерухомості, за правилами статті 177 ПК України та зобов`язували б позивача подавати декларацію про доходи, одержані як суб`єктом підприємницької діяльності в порядку п.п.49.18.5 п. 49.18 ст. 49 ПК України. 
Відтак, податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 10.05.2019 №0004941303 та №0004931303 є протиправними та підлягають скасуванню.
Щодо наступного податкового повідомлення-рішення від 10.05.2019 №0004921303, яке прийнято на підставі висновків акту перевірки про порушення позивачем вимог п. 44.1 ст. 44, п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України у зв`язку з ненаданням Книги обліку доходів і витрат, які ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які проводять незалежну професійну діяльність, колегія суддів зазначає наступне.
За змістом п.п. «а» п. 176.1 ст. 176 ПК України платники податку зобов`язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку.
Тобто, обов`язок вести облік доходів і витрат виникає лише у разі, якщо є обов`язок у платника податків подавати податкову декларацію.
Разом із тим, порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації) визначений статтею 179 ПК України.
Згідно з п. 179.1 ст. 179 ПК України платник податку зобов`язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу. У той же час положеннями п. 179.2 ст. 179 ПК України передбачено, що відповідно до цього розділу обов`язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податку отримував доходи від операцій продажу (обміну) майна, дарування, при нотаріальному посвідченні договорів за якими був сплачений податок відповідно до цього розділу.
В акті перевірки контролюючим органом встановлено, що ОСОБА_1 у відповідності до вимог п. 172.2 ст. 172 ПК України здійснено сплату податку на доходи з фізичних осіб в розмірі 5%, а також вказано, що така інформація підтверджена відомостями з ЦБД ДРФО ДФС України про отримані доходи за період з 01.01.2012 по 31.12.2015, в яких відображено сплачені суми податку на доходи фізичних осіб.
Виходячи з викладеного, у позивача був відсутній обов`язок подавати податкову декларацію, як наслідок - вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу. Крім того, обов`язок вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару згідно п. 177.10 ст. 177 ПК України належить фізичним особам-підприємцям, яким позивач не являється.
З огляду на це, оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 10.05.2019 №0004921303, яким позивачу визначено штрафні санкції в сумі 510 грн., є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо висновків податкового органу про порушення позивачем вимог п.2, п.9, п.11 розділу ІІІ Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 №435, в частині не подання звітів про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2012-2015 роки, а також порушення вимог абз. 1 п. 2 ч. 1 ст. 7, п. 11 ст. 8, ч. 2 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» в частині не нарахування, не обчислення та не сплати єдиного внеску всього на загальну суму 217224,37 грн., у тому числі за 2012 рік - 0, 00 грн., за 2013 рік - 81 612, 63 грн., за 2014 рік - 45 616, 62 грн. та за 2015 рік - 89 995, 12 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначені Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон №2464).
Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 4 Закону №2464 платниками єдиного внеску є фізичні особи-підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, та члени сімей цих осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності.
Пунктом 2 частини 1 статті 7 Закону №2464 визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 51 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.
Відповідно до ч. 5 ст. 8 Закону №2464 єдиний внесок для платників, зазначених у статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 22 відсотки до визначеної статтею 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Отже, єдиний внесок нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця і підлягає обкладанню податком на доходи фізичних осіб з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, визначеного п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону №2464, яка дорівнює п`ятнадцяти розмірам мінімальної заробітної плати, встановленої законом, на яку нараховується єдиний внесок.
Як встановлено в акті перевірки від 04.04.2019 №259/10-36-13-03/ НОМЕР_4 , ОСОБА_1 . занижено суми нарахувань по єдиному соціальному внеску в загальній сумі 217 224, 37 грн., у тому числі за 2012 рік - 0, 00 грн., за 2013 рік - 81 612, 63 грн., за 2014 рік - 45 616, 62 грн. та за 2015 рік - 89 995, 12 грн.
Такий висновок контролюючого органу ґрунтується на тому, що позивачем було занижено оподатковуваний дохід на загальну суму 16 391 274, 40 грн., у тому числі за 2012 рік - 0,00 грн., за 2013 рік - 14 581 314, 40 грн., за 2014 рік - 131 460, 00 грн. та за 2015 рік - 1 678 500, 00 грн.
Отже, підставою для прийняття вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 10.05.2019 №Ф-0004961303 та рішень про застосування штрафних санкцій від 10.05.2019 №0004971303, від 10.05.2019 №0004951303 слугували твердження податкового органу про занижено суми чистого оподаткованого доходу, отриманого від підприємницької діяльності за період з 01.01.2012 по 31.12.2015 за здійснену ним діяльність як фізичної особи-підприємця, оцінку чому було надано судом вище.
Враховуючи недоведеність відповідачем правомірності збільшення суми оподатковуваного доходу позивача за вказаний період, беручи до увагу встановлені судом обставини відсутності у ОСОБА_1 статусу фізичної особи-підприємця, і, як наслідок, статусу платника єдиного внеску, суд приходить до висновку про неправомірність донарахування позивачу суми єдиного внеску на вказану суму доходу, що тягне за собою також визнання протиправними та скасування оскаржуваних вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 10.05.2019 №Ф-0004961303 та рішень про застосування штрафних санкцій від 10.05.2019 №0004971303, від 10.05.2019 №0004951303.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 10.05.2019 №0004981303, яке прийнято відповідачем у зв`язку з висновком про заниження військового збору, колегія суддів зазначає наступне.
З 1 січня 2015 року набрали чинності зміни, внесені Законом України від 28.12.2014 №71-VІІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» до Податкового кодексу України, в частині оподаткування військовим збором доходів фізичних осіб-підприємців.
Так, відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 Податкового кодексу України, а саме:
- фізична особа - резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;
- фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.
При цьому, об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПК України: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Відповідно до п.п.164.1.3 п. 164.1 ст. 164 ПК України загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходу, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка проводить незалежну професійну діяльність згідно зі статтею 178 цього Кодексу.
Згідно п. 177.2 ст. 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Отже, військовий збір нараховується, утримується та перераховується із сум чистого доходу, який визначається виходячи із документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Як встановлено вище, в акті перевірки від 04.04.2019 №259/10-36-13-03/ НОМЕР_4 відповідачем зазначено, що позивачем порушено пункт 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України в частині заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає декларуванню та сплаті до бюджету за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 в сумі 25 177, 50 грн.
Так, зокрема, податковим органом зауважено, що заниження ОСОБА_1 оподатковуваного доходу за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 на суму 1678500,00 грн. призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на суму 25 177, 50 грн.
На підставі такого висновку відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.05.2019 №0004981303, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 31471,88 грн., з яких за податковими зобов`язаннями у сумі 25177,50 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 6294,38 грн.
Отже, підставою для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення слугували твердження податкового органу про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 в сумі 1678500,00 грн.
Враховуючи спростування судом правомірності збільшення відповідачем суми оподатковуваного доходу позивача, зокрема, за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, яка була оформлена актом від 04.04.2019 №259/10-36-13-03/ НОМЕР_4 , неправомірним є також донарахування позивачу суми військового збору на вказану суму доходу, що тягне за собою також визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.05.2019 №0004981303.
Щодо висновків контролюючого органу щодо порушень ОСОБА_1 вимог п. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» в частині здійснення розрахункових операцій в готівковій формі без застосування реєстратора розрахункових операцій, то суд зазначає, що вказана норма застосовується також виключно щодо фізичних осіб-підприємців, яким ОСОБА_1 не являється, що виключає можливість застосування до позивача правових наслідків порушень вказаних норм права.
Відтак, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 10.05.2019 №0004991303 є протиправним та підлягає скасуванню.
Враховуючи вищевказане, суд зазначає, що відповідачем безпідставно нараховано податкові зобов`язання позивачу як фізичній особі-підприємцю, в тому числі з податку на доходи фізичних осіб, єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, військовому збору та штрафних санкціях за відсутності у нього визначеного законом статусу суб`єкта підприємницької діяльності.
Колегія суддів вважає за необхідне звернути особливу увагу на те, що згідно пункту 111.1 статті 111 ПК України за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються такі види юридичної відповідальності: 111.1.1 фінансова; 111.1.2 адміністративна; 111.1.3 кримінальна.
Відповідно до пункту 111.2 статті 111 ПК України фінансова відповідальність за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства встановлюється та застосовується згідно з цим Кодексом та іншими законами. Фінансова відповідальність застосовується у вигляді штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені.
Так, зокрема, провадження господарської діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання утворює склад адміністративного правопорушення, передбаченого статтею 164 Кодексу України про адміністративні правопорушення, яка передбачає санкцію за таке порушення у вигляді накладення штрафу від однієї тисячі до двох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян з конфіскацією виготовленої продукції, знарядь виробництва, сировини і грошей, одержаних внаслідок вчинення цього адміністративного правопорушення, чи без такої.
Отже, у разі встановлення факту провадження фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації як фізичної особи-підприємця настає відповідальність, передбачена законодавством.
Водночас, колегія суддів зазначає, що положення діючого законодавства в тому числі й податкового, не містять норм, які б уповноважували контролюючі органи чи взагалі припускали можливість нарахування податкових зобов`язань фізичній особі у разі виявлення факту провадження такою особою підприємницької діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання.
Окрім того, зазначає, що у даному випадку нарахування контролюючим органом податкових зобов`язань в будь-якому випадку не може вважатись обґрунтованим та правомірним, оскільки існують вимоги щодо визначення бази оподаткування, яку фактично визначити не можливо, у зв`язку із відсутністю відомостей про склад та розмір витрат позивача, пов`язаних із здійсненою діяльністю. При цьому, визначення податкового зобов`язання виключно виходячи з розміру доходу є абсолютно необґрунтованим втручанням в майнові права позивача, а відтак охоплюється предметом регулювання за статтею 1 Першого протоколу до Конвенції.
Водночас у практиці ЄСПЛ (рішення у справах «Спорронґ і Льоннрот проти Швеції» від 23.09.1982, «Джеймс та інші проти Сполученого Королівства» від 21.02.1986, «Щокін проти України» від 14.10.2010, «Серков проти України» від 07.07.2011, «Колишній король Греції та інші проти Греції» від 23.11.2000, «Булвес» АД проти Болгарії» від 22.01.2009, «Трегубенко проти України» від 02.11.2004, «East/West Alliance Limited» проти України» від 23.01.2014) напрацьовано три критерії, які слід оцінювати на предмет сумісності заходу втручання держави у право особи на мирне володіння майном із гарантіями статті 1 Першого протоколу до Конвенції, а саме: 1) чи є втручання законним; 2) чи має воно на меті «суспільний», «публічний» інтерес; 3) чи є такий захід (втручання у право на мирне володіння майном) пропорційним визначеним цілям.
Втручання держави у право на мирне володіння майном є законним, якщо здійснюється на підставі нормативно-правового акта, що має бути доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним з питань застосування та наслідків дії його норм.
Втручання є виправданим, якщо воно здійснюється з метою задоволення «суспільного», «публічного» інтересу втручання держави у право на мирне володіння майном може бути виправдано за наявності об`єктивної необхідності у формі суспільного, публічного, загального інтересу, який може включати інтерес держави, окремих регіонів, громад чи сфер людської діяльності. Саме національні органи влади мають здійснювати первісну оцінку наявності проблеми, що становить суспільний інтерес, вирішення якої б вимагало таких заходів. Поняття «суспільний інтерес» має широке значення (рішення у справі «Колишній король Греції та інші проти Греції»). Крім того, ЄСПЛ також визнає, що й саме по собі правильне застосування законодавства, безперечно, становить «суспільний інтерес» (рішення у справі «Трегубенко проти України»).
Критерій «пропорційності» передбачає, що втручання у право власності розглядатиметься як порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, якщо не було дотримано справедливої рівноваги (балансу) між інтересами держави (суспільства), пов`язаними з втручанням, та інтересами особи, яка так чи інакше страждає від втручання. «Справедлива рівновага» передбачає наявність розумного співвідношення (обґрунтованої пропорційності) між метою, визначеною для досягнення, та засобами, які використовуються. Необхідного балансу не буде дотримано, якщо особа несе «індивідуальний і надмірний тягар». При цьому з питань оцінки «пропорційності» ЄСПЛ, як і з питань наявності «суспільного», «публічного» інтересу, визнає за державою досить широку «сферу розсуду», за винятком випадків, коли такий «розсуд» не ґрунтується на розумних підставах.
Щодо тверджень відповідача, що позивачем пропущено строк звернення до суду в частині скасування рішень про застосування штрафних санкцій від 10.05.2019 №0004971303, від 10.05.2019 №0004951303 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 10.05.2019 №Ф-0004961303, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до норм частин першої та другої статті 122 Кодексу адміністративного судочинства України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами. Для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Проте, положеннями ч. 3 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України закріплено основні засади (принципи) адміністративного судочинства, якими, зокрема, є верховенство права (відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави), рівність усіх учасників судового процесу перед законом і судом; змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі.
На підстав вище зазначеного, колегія суддів приходить до висновку, що відсутні підстави для задоволення клопотання про залишення позову без розгляду у вказаній частині.
Водночас, при вирішенні даної справи суд враховує, що згідно п. 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п. 58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 9 грудня 1994 року, серія A, №303-A, п.29).
На переконання суду, питання, які можуть вплинути на результат розгляду даної справи, судом було розглянуто та надано їм оцінку у повній мірі.
Статтею 9 Кодексу адміністративного судочинства України закріплено принцип законності, який вимагає, щоб органи державної влади та їх посадові особи діяли тільки на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з частинами першою, другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
На виконання цих вимог відповідач як суб`єкт владних повноважень належних і достатніх доказів, які б повністю спростували доводи позивача, не надав.
Оцінивши докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції в повній мірі досліджено обставини справи на підставі яких суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про обґрунтованість позовних вимог та вважає їх такими, що підлягають задоволенню.
Відповідно до статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. 
Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень     та     у спосіб, що визначені     Конституцією     та     законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод     та     інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Зі змісту частин 1-4 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.                    
Згідно з п.1 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                    
З урахуванням вище викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права і підстав для його скасування не вбачається, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а постанова суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 2, 10, 11,  241, 242, 243, 250, 251, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 328, 325, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від     06 грудня 2019 року - без змін.  
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, проте на неї може бути подана касаційна скарга до Верховного Суду в порядку та строки, передбачені ст. 329 КАС України.
(Повний текст виготовлено - 18 червня 2020 року).

Головуючий суддя:                                                                      Л.О. Костюк 
                    
Судді:                                                                                          М.І. Кобаль,

                                                                                                    Я.М. Собків