ПОСТАНОВА
Іменем України

03 квітня 2020 року 
Київ
справа №200/709/19-а
адміністративне провадження №К/9901/26236/19
Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду:
суддя-доповідач Гусак М.   Б.,
судді Гончарова І.  А., Усенко Є.  А.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23 травня 2019 року (суддя Шинкарьова І.  В.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2019 року (судді Ястребова Л.  В., Компанієць І.  Д., Казначеєв Е.  Г.) у справі №200/709/19-а за позовом Державного підприємства «Мирноградвугілля» до Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИЛА:

У січні 2019 року Державне підприємство «Мирноградвугілля» (далі - ДП «Мирноградвугілля») звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області (далі - ГУ ДФС у Донецькій області) від 27 липня 2018 року №№ 0005931414, 0005921414. 

На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що господарські операції між підприємством та контрагентами ТОВ «Вінсей», ТОВ «Доненергоекспорт», ПП «ТД «Красноармійський    ремонтно-механічний завод», ТОВ НПП «Техпром», ТОВ «Східвуглесервіс», ТОВ «Сангрія Груп» є реальними й оформлені первинними документами, які складені згідно з чинним законодавством.

Донецький окружний адміністративний суд рішенням від 23 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 13  серпня 2019 року, позовні вимоги задовольнив.

Не погодившись із цими судовими рішеннями, ГУ ДФС у Донецькій області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права цими судами при розгляді справи, просить їх скасувати та відмовити у задоволенні позову.

ДП «Мирноградвугілля» правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористалося.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, а судові рішення - скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що з 3 по 12 квітня та з 26  червня по 2 липня 2018 року посадовими особами відповідача здійснено документальну позапланову виїзну перевірку ДП «Мирноградвугілля» з питань достовірності формування та віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту в деклараціях з податку на додану вартість по господарських операціях з контрагентами-постачальниками: ТОВ «Вінстей» за жовтень 2016 року; ТОВ «Доненергоекспорт» за лютий 2017 року з урахуванням віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту у березні 2017 року; ТОВ «НПП «Техпром» за травень 2017 року з урахуванням віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту у серпні 2017 року, за вересень 2017 року, з урахуванням уточнюючого розрахунку податкових зобов?язань з податку на додану вартість у зв?язку з виправленням самостійно виявлених помилок у листопаді 2017  року; ПП «ТД «Красноармійський ремонтно - механічний завод» - за травень 2017 року, з урахуванням віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту у серпні 2017 року; ТОВ «Східвуглесервіс» - за червень 2017  року, з урахуванням віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту у липні 2017 року, за вересень 2017 року, з урахуванням віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту у жовтні 2017 року; ТОВ «Сангрія Груп» - за червень 2017 року.

За результатами перевірки контролюючим органом складено Акт від 9 липня 2018  року №707/05-99-14-14/32087941, відповідно до висновків якого встановлено порушення позивачем підпунктів 14.1.36, 14.1.191, 14.1.202, 14.1.203 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України по операціях з контрагентами: ТОВ «Вінстей», ТОВ «Доненергоекспорт», ПП «ТД «Красноармійський ремонтно-механічний завод», ТОВ «НПП «Техпрпом», ТОВ «Східвуглесервіс», ТОВ «Сангрія Груп»,  унаслідок чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, та завищено суми від?ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за жовтень 2016 року та березень 2017  року.

На підставі Акта перевірки відповідачем прийнято спірні податкові повідомлення-рішення: від 27 липня 2018 року № 0005931414, яким збільшено розмір грошового зобов?язання на суму 4690595 грн і нараховано штрафні санкції у розмірі 2345298 грн та від 27 липня 2018 року № 0005921414, яким зменшено розмір від?ємного значення суми податку на додану вартість на суму 533189 грн. 

Рішенням ДФС України від 4 жовтня 2018 року залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 27 липня 2018 року за №№0005931413, 0005921414. 

Суди попередніх інстанцій, задовольняючи позовні вимоги ДП «Мирноградвугілля» й визнаючи протиправними та скасовуючи податкові повідомлення-рішення від 27  липня 2018 року №№ 0005931414, 0005921414, виходили із безпідставності висновків відповідача про нереальний характер здійснення господарських операцій позивачем із підприємствами-контрагентами, щодо яких виник спір. Оскільки під час проведення перевірки контролюючим органом неповно досліджені господарські операції в частині отримання контрагентами, оприбуткування ним товару (продукції), списання її у виробництво, використання у господарській діяльності, тому відсутні підстави для висновку про наявність податкових порушень, про які зазначено в акті перевірки. 

Право на податковий кредит позивача не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами. 

Колегія суддів не може погодитися з такими висновками, виходячи з такого.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов?язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов?язаних з визначенням об?єктів оподаткування та/або податкових зобов?язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов?язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з пунктом 198.1, абзацем 1 пункту 198.2, пункту 198.3 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв?язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу. 

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. 

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв?язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв?язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення (частина перша статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Витрати для цілей визначення об?єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об?єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарської операції та відмови у формуванні витрат, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов?язань, власному капіталі платника у зв?язку з його господарською діяльністю.

Надаючи правову оцінку доводам сторін в частині оформлення первинних документів, суди попередніх інстанцій виходили з того, що первинними бухгалтерськими документами є видаткові накладні, а товарно-транспортна накладна, нормативно-технічна документація, документи щодо пропускного режиму не є такими документами.

Проте, згідно з пунктом 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24  травня 1995 року № 88, первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Зокрема, до первинних документів належать такі документи, як видаткова накладна, товарно-транспортна накладна, акт виконаних робіт, прибутковий та видатковий касовий ордер, та інші.

Тобто будь-які документи мають силу первинних в разі фактичного здійснення господарських операцій.

Ознакою господарської операції є те,  що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Виходячи з наведеного, висновки судів щодо відсутності підстав для надання оцінки документам, на які посилався контролюючий орган, на підставі яких позивач задекларував свої податкові зобов?язання, у тому числі й сформував податковий кредит, є передчасними та такими, що порушують принцип змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості, визначений у статті 9 КАС України. 

Отже судами не досліджено всі обставини реальності здійснення позивачем господарських операцій, зокрема не досліджено всі первинні документи, які є підставою для податкового обліку, не перевірено можливості позивача та підприємств-контрагентів до вчинення дій, що становлять зміст господарських операцій, а саме наявність: кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва; умов для здійснення певних господарських операцій; відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.

Крім того, судами не встановлено статус постачальників товарів (послуг), придбання яких стало підставою для формування податкового кредиту; правовий статус контрагентів, зокрема відсутність реєстрації їх як платників податку на додану вартість, відсутність у відповідних посадових осіб чи інших представників контрагента повноважень на складання первинних розрахункових документів, податкових накладних; на підтвердження права позивача на формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість не з?ясовано мету використання товарів та послуг, що ним придбані.

Вирішуючи спір суди попередніх інстанцій встановили наявність укладених між позивачем та контрагентами цивільно-правових договорів.

Однак зазначені договори не були предметом дослідження в судах першої та апеляційної інстанцій при встановленні фактів реальності здійснення господарських операцій, що позбавляє можливості спростувати позицію контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту. 

Ураховуючи наведене, висновки судів попередніх інстанцій щодо реального характеру здійснення позивачем господарських операцій зроблені на підставі неповного встановлення фактичних обставин справи. 

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з?ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі в повній мірі не відповідають, оскільки висновки судів першої та апеляційної інстанцій щодо неправомірності винесених податковим органом спірних податкових повідомлень - рішень не ґрунтуються на всебічно з?ясованих обставинах в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

За правилами статті 341 КАС України (у редакції, чинній на момент звернення з касаційною скаргою) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України (у редакції, чинній на момент звернення з касаційною скаргою) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Наведені порушення судами вимог процесуального законодавства унеможливили встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ураховуючи наведене, оскаржувані судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, колегія суддів

ПОСТАНОВИЛА:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Донецькій області задовольнити частково.

Постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 13 серпня 2019 року та рішення Донецького окружного адміністративного суду від 23 травня 2019 року скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                М.  Б. Гусак

Судді:                                                                                                     І.  А. Гончарова

                                                                                                    Є.  А. Усенко