ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 травня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/2893/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Білак С.В., Олефіренко Н.А.,     
розглянувши в порядку письмового провадження  в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду  від 10.09.2019 р. (суддя Кисіль Р.В.)  в справі № 280/2893/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельна група «Новація» до Головного управління ДФС у Запорізькій області,   Державної фіскальної  служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
          Товариство з обмеженою відповідальністю «Торгівельна група «Новація» (далі – ТОВ «ТГ «Новація») звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі – ГУ ДФС), Державної фіскальної служби України (далі – ДФС) про визнання протиправними та скасування рішень комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову у такій реєстрації, від 21.05.2019 р. № 1168327/40246919 про відмову у реєстрації податкової накладної № 10 від 22.04.2019 р., від 21.05.2019 р. № 1168328/40246919 про відмову у реєстрації податкової накладної № 11 від 23.04.2019 р.; зобов`язання ДФС зареєструвати податкові накладні № 10 від 22.04.2019 р., № 11 від 23.04.2019 р. в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) датою їх подання на реєстрацію. 
          Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 10.09.2019 р. позов задоволено, визнано протиправними та скасовані рішення комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області № 1168327/40246919 від 21.05.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №10 від 22.04.2019 та № 1168328/40246919 від 21.05.2019 р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 11 від 23.04.2019 р.; зобов`язано Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №10 від 22.04.2019 р. на загальну суму 25678,96 грн., в тому числі податок на додану вартість – 4279,83 грн., та № 11 від 23.04.2019 р. на загальну суму 35374,43 грн., в тому числі податок на додану вартість – 5895,74 грн., складені ТОВ «Торгівельна група «Новація».
В апеляційній скарзі відповідач  ГУ ДФС просить скасувати рішення з підстав неповного з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають значення для справи, неправильного застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Апелянт вказує, що судом першої інстанції при ухваленні рішення застосовані правові висновки Верховного Суду, які не є аналогічними обставинам в цій справі.
Також посилається на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 27.08.2019 р. в справі № 540/2077/18, відповідно до якої контролюючі органи мають право здійснювати податковий контроль, зокрема, шляхом  перевірки наданих платником податків пояснень та документів щодо проведених операцій податкових накладних, способом здійснення якого, зокрема, є здійснення інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності такого органу. Тобто, на думку апелянта, контролюючий орган має право за результатами інформаційно-аналітичного опрацювання даних (автоматичного моніторингу) про ланцюги постачання та придбання товарів з ЄРПН визначати наявність ознак ризиковості операцій та ризиковості платників та, відповідно, як превентивний захід зупиняти реєстрацію податкових накладних.
Вважає безпідставним посилання суду першої інстанції на не надання протоколу засідання комісії через те, що судом не вимагалось надати цей документ, а також через те, що такий протокол не є доказом у розумінні КАС України.    
На думку апелянта, судом першої інстанції зроблені невірні висновки щодо недотримання суб`єктом владних повноважень  Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, оскільки комісією дотримані нормативно-правові акти, які регулюють спірне питання. При цьому комісією приймалось рішення виключно на підставі документів, які надавались на розгляд комісії.
Зазначає, що предметом цього спору не є підтвердження реальності здійснення позивачем господарських операцій, як й предметом розгляду комісією. Комісією розглядається пакет документів, яким повинен бути спростовано ризик порушення норм податкового законодавства.
Вказує, що безпідставно підтримано твердження позивача про те, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної та квитанції про зупинення реєстрації не містять певних даних та/або інформації, які повинні там міститися, тим самим суд першої інстанції вийшов за межі спору, яким є правомірність акту індивідуальної дії, та зробив висновки щодо нормативно-правових актів, які не є предметом спору. При цьому вказує на надання до суду більш повного пакету документів, ніж подано до комісії, на підтвердження правомірності виписки податкової накладної, що не дає підстав для визнання того, що рішення комісії є необґрунтованим чи невмотивованим.
Також вважає, що судом першої інстанції у рішенні не наведене аргументів щодо оцінки доказів, наданих відповідачем.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.
На виконання розпорядження голови Третього апеляційного адміністративного суду від 16.03.2020 р. № 12-РО щодо рекомендації розгляду в порядку письмового провадження справ,  призначених до розгляду в судовому засіданні на час, визначений постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 «Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19», учасники справи повідомлені про розгляд справи в порядку письмового провадження.
Від учасників справи не надійшло заперечень проти розгляду справи в порядку письмового провадження та клопотань про відкладення розгляду справи, у зв`язку з чим  суд визнав за можливе здійснити апеляційний перегляд справи в порядку письмового провадження.
Перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена  з наступних підстав.
ТОВ «Торгівельна група «Новація» (код ЄДРПОУ 40246919) є юридичною особою, яка зареєстрована 02.02.2016 р., є платником податку на додану вартість, видами діяльності якого є: код КВЕД 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний); код КВЕД 25.11 Виробництво будівельних металевих конструкцій і частин конструкцій; код КВЕД 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н. в. і. у.; код КВЕД 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; код КВЕД 28.99 Виробництво інших машин і устаткування спеціальною призначення, н. в. і. у.; код КВЕД 43.21 Електромонтажні роботи; код КВЕД 43.31 Штукатурні роботи; код КВЕД 43.34 Малярні роботи та скління; код КВЕД 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами; код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.
          Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ТГ Новація» у жовтні 2018 р.  укладено договір підряду з ПАТ «Запоріжсталь» №20/2018/3038 від 25.10.2018 щодо надання послуг по технічному обслуговуванню мереж (очищення шламопроводів та споруд вручну інв.№10300302 ЦВС ПАТ «Запоріжсталь»).
22.04.2019 року між сторонами договору  підписано акт приймання виконаних підрядних робіт №3/04-ЦВС (найменування робіт ТО.ЦВС. Шламовий канал для відводу виробничих вод від газоочисток інв.№10300302). Загальна сума виконаних робіт по акту склала 25678,96 грн., в т.ч. податок на додану вартість - 4279,83 грн.
22.04.2019 року ТОВ «ТГ «Новація»  виставлено для оплати рахунок-фактуру № 2 на адресу ПАТ «Запоріжсталь» за виконанні підрядні роботи згідно акту №3/04-ЦВС від 22.04.2019 року на загальну суму 25678,96 грн.
Розрахунки за виконані роботи проведено частково, що підтверджується додатком №2 до договору факторингу з регресом №МБ-Ф-ZАР-1274, укладеного з ПАТ «ПУМБ», тобто за виконані роботи згідно з актом приймання виконаних підрядних робіт №3/04-ЦВС фактично сплачено на користь ТОВ «ТГ «Новація» 95%  вартості послуги, що підтверджується реєстром №20 від 13.05.2019 додатку №2 до договору факторингу з регресом № МБ-Ф-ZАР-1274.
Крім того, ТОВ «ТГ «Новація» 01.02.2019 року укладено також договір підряду з ПАТ «Запоріжсталь» №20/2019/652 щодо надання послуг по ремонту обладнання, яке знімається (палет агломашин №1-6) аглоцеху ПАТ «Запоріжсталь» (п.1.1. договору). 
23.04.2019 року між сторонами договору підписано акт приймання виконаних підрядних робіт №1/04-АЦ-П за квітень 2019 року (найменування робіт- ТР.АЦ.Агломашина №1 Палети). Загальна сума виконаних робіт по акту склала 35374,43 грн., в т.ч. податок на додану вартість - 5895,74 грн. 
23.04.2019 року ТОВ «ТГ «Новація»  виставлено для оплати рахунок-фактуру №12 на адресу ПАТ «Запоріжсталь» за виконані підрядні роботи згідно акту №1/04-АЦ-П від 23.04.2019 на загальну суму 35374,43 грн. 
Розрахунки за виконані роботи проведено частково, що підтверджується додатком №2 до договору факторингу з регресом №МБ-Ф-ZАР-1274, укладеного з ПАТ «ПУМБ», тобто  за виконані роботи згідно з актом приймання виконаних підрядних робіт №3/04-ЦВС фактично сплачено на користь ТОВ «ТГ «Новація» 95% вартості послуги, що підтверджується реєстром №20 від 13.05.2019 додатку №2 до договору факторингу з регресом № МБ-Ф-ZАР-1274.
За результатами зазначених господарських операцій ТОВ «ТГ «Новація»  складено та направлено для реєстрації в ЄРПН податкові накладні, реєстрація яких в подальшому  зупинена, а саме: № 10 від 22.04.2019 на загальну суму 25678,96 грн., у т.ч. податок на додану вартість - 4279,83 грн., № 11 від 23.04.2019 на загальну суму 35374,43 грн., у т.ч. податок на додану вартість - 5895,74 грн.
В подальшому ТОВ «ТГ «Новація» по кожній податковій накладній отримано квитанцію про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в ЄРПН, в якій зазначено, що документ прийнято, але реєстрація зупинена.
Підставою для зупинення реєстрації податкових накладних стало те, що ці податкові накладні відповідають вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, у зв`язку з чим позивачу запропоновано надати додаткові документи та пояснення по вищезазначених накладних.
ТОВ «ТГ «Новація» скористався наданим правом та подало по податковим накладним, реєстрація по яких зупинена, пояснення та документальне підтвердження (договори будівельного підряду, специфікації до угод, акти приймання-передачі виконаних підрядних робіт, платіжні доручення щодо проведення розрахунків (договір факторингу і додатками), зворотно-сальдові відомості, тощо) реальності господарських операцій.
ГУ ДФС винесені рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН, а саме: рішення від 21.05.2019 №1168327/40246919 про відмову в реєстрації податкової накладної №10 від 22.04.2019; рішення від 21.05.2019 №1168328/40246919 про відмову в реєстрації податкової накладної №11 від 23.04.2019.
          Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що  відповідачем зупинено  реєстрацію поданих позивачем податкових накладних через те, що податкові накладні відповідають вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, проте таке формулювання не передбачено пунктами 6 та 7 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що вказує на протиправність зупинення реєстрації податкових накладних, а також відсутності належної мотивації в рішеннях як в актах індивідуальної дії.
Також суд першої інстанції  вважав обґрунтованими позовні вимоги в частині зобов`язання  відповідача зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, оскільки іншого ефективного способу захисту порушеного права позивача не існує.    
Здійснюючи апеляційний перегляд справи в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд визнає  висновок суду першої інстанції по суті позовних вимог обґрунтованим, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що між ТОВ «ТГ «Новація»  як підрядником та ПАТ «Запоріжсталь» як замовником   укладено  договір підряду  від 01.02.2019 р. № 20/2019/652, предметом якого є виконання  робіт: ремонт змінного обладнання (паллет агломашин № 1-6) аглоцеха, перелік яких наводиться в специфікації.
23.04.2019 р. складено акт приймання виконаних підрядних робіт  № 1/04-АЦ-П, а також рахунок на оплату № 12 від 23.04.2019 р.
ТОВ «ТГ «Новація» за правилом першої події 23.04.2019 р. виписано та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 11 на суму 35374,43 грн.,  в тому числі податок на додану вартість – 5895,74 грн.
Відповідно до квитанції від 13.05.2018 р. подана на реєстрацію позивачем податкова накладна прийнята контролюючим органом, проте реєстрація податкової накладної зупинена, оскільки податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку; запропоновано надати пояснення та/або  копії документів, достатні для прийняття  рішення про реєстрацію податкової накладної  в ЄРПН.
У  квитанції  відсутнє посилання на конкретну обставину (якому саме абзацу з підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв відповідає операція), яка слугувала підставою для зупинення реєстрації податкової накладної.
На виконання зазначених вимог позивачем направлено на адресу контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів на підтвердження реальності поставки.
ТОВ «ТГ «Новація» отримано рішення комісії ГУ ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, № 1168328/40246919 від 21.05.2019 р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 11 від 23.04.2019 р.          
Рішення прийняте з підстав  ненадання позивачем копій документів: письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній,    первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм  галузевої специфіки, накладі; розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Крім того, між ТОВ «ТГ «Новація»  як підрядником та ПАТ «Запоріжсталь» як замовником   укладено  договір підряду  від 25.10.2018 р. № 20/2018/3038, предметом якого є виконання робіт з технічного обслуговування мережі  (очищення шламопроводів та споруд вручну інв. № 10300392 ЦВС, перелік яких зазначається в специфікаціях).
22.04.2019 р. складено акт приймання  виконаних робіт   за приведеним договором, а також рахунок на оплату № 12 від 22.04.2019 р.
ТОВ «ТГ «Новація» за правилом першої події 22.04.2019 р. виписано та направлено на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну № 10 на суму 25678,96 грн.,  в тому числі податок на додану вартість – 4279,83 грн.
Відповідно до квитанції від 13.05.2018 р. подана на реєстрацію позивачем податкова накладна прийнята контролюючим органом, проте реєстрація податкової накладної зупинена, оскільки податкова накладна відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку; запропоновано надати пояснення та/або  копії документів, достатні для прийняття  рішення про реєстрацію податкової накладної  в ЄРПН.
У  квитанції  відсутнє посилання на конкретну обставину (якому саме абзацу з підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв відповідає операція), яка слугувала підставою для зупинення реєстрації податкової накладної.
На виконання зазначених вимог позивачем направлено на адресу контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій документів на підтвердження реальності поставки.
ТОВ «ТГ «Новація» отримано рішення комісії ГУ ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, № 1168327/40246919 від 21.05.2019 р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 10 від 22.04.2019 р.          
Рішення прийняте з підстав  ненадання позивачем копій документів: письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній,    первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм  галузевої специфіки, накладі, розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
Відповідно до пункту  201.1  статті  201 Податкового кодексу України  на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, встановлено, що реєстрація  податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в  порядку  та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України  змінена на підставі  Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII  (далі - Закон №     2245-VIII).
Пунктом сьомим розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону  №     2245-VIII  Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього  Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим  Законом  та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог  Закону №     2245-VIII  Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №     117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №     117).
Окремими положеннями Порядку №     117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття оспореного рішення  хоча й набула чинності змінена редакція пункту  201.16  статті  201 Податкового кодексу України, на виконання вимог якої прийнято Порядок №     117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій. 
На час виникнення спірних правовідносин Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій визначались листом ДФС України від 05 листопада 2018 р. № 4065/99-99-07-05-04-18.
Згідно з пп. 1.6 п. 1  Критеріїв ризиковості платника податку  комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;
платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців;
платник податку – юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і
пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;

платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі – Кодекс);
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Критерії ризиковості здійснення операцій передбачають, що податкові накладні/розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій:
2.1.  обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній /розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2.2. відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі на дату складання такої податкової накладної/розрахунку коригування;
2.3. відсутність на дату складання податкової накладної/розрахунку коригування відомостей (актуального запису) у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який реєструє податкову накладну на товар (пальне) із кодами УКТ ЗЕД згідно з п.п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу;
2.4.  Розрахунок коригування складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача – платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД – зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до ДКПП – перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, який поданий на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
2.5.  сума компенсації вартості товару/послуги, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, який подано отримувачем такого товару/послуги на реєстрацію в Реєстрі, перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 01 січня 2017 року, зазначеного постачальником в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого товару/послуги та обсягу постачання з 01 січня 2017 року, зазначеного отримувачем в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання даного товару/послуги.
Вказані Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій  не затверджено нормативним актом ДФС України та не погоджено Міністерством фінансів України, що суперечить вимогам п. 10 Порядку №117.
Пунктами 12, 13 Порядку № 117 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з  УКТЗЕД  / послуги згідно з  Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку № 117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
ненадання платником податку копій документів відповідно до  підпункту 4  пункту 13 цього Порядку;
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Суд погоджує висновок суду першої інстанції про безпідставність зупинення реєстрації податкових накладних як передумови прийняття відповідних рішень Комісії,  оскільки у квитанціях  відповідачем не вказано ані конкретного критерію ризиковості, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Порядком № 117. 
Натомість платником податків надано контролюючому органу  первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
Всупереч визначеному у рішенні підставах його прийняття контролюючим органом у рішеннях про відмову у реєстрації податкової накладної не наведено жодного порушення норм матеріального права, не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Суд вказує на те, що зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідного рішення Комісії на підставі критеріїв ризиковості, визначених виключно листом ДФС від  05.11.2018 р. № 4065/99-99-07-05-04-18, є безпідставним.
З цього приводу суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні  статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до  статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України. 
Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові від 02.04.2019 р. в справі № 822/1878/18.
Загальними вимогами, які висуваються до індивідуальних актів  як актів правозастосування, є обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Тобто,  можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення нормативно-правовим актом та, відповідно, контролюючим органом конкретної підстави віднесення господарської операції чи платника податку до категорії ризикових. Вживання контролюючим органом загального посилання на пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості, як в цьому випадку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до підстав зупинення  реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Таким чином, суд визнає обґрунтованим  висновок суду першої інстанції про протиправність рішень відповідача  про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Посилання апелянта на безпідставність зазначення  судом першої інстанції про недоведеність наявності підстав  для відмови у реєстрації податкової накладної, є необґрунтованим, оскільки приведеними вище висновками суду підтверджено відсутність правових підстав для відмови у реєстрації податкової накладної.
Стосовно доводів відповідача про безпідставність надання судом першої інстанції оцінки  листу ДФС, який не є предметом цього спору, суд вказує, що судом першої інстанції такий аналіз надався виключно в контексті правомірності застосування при зупиненні реєстрації податкових накладних як передумови прийняття відповідних рішень Комісії  критеріїв ризиковості, визначених виключно листом ДФС від  05.11.2018 р. № 4065/99-99-07-05-04-18. 
Посилання апелянта на необґрунтоване зазначення судом першої інстанції про відсутність належної мотивації у спірних рішеннях є безпідставними та спростовуються приведеними вище висновками суду щодо обов`язковості обґрунтованості та вмотивованості  будь-якого індивідуального акту як рішення суб`єкта владних повноважень.
Зазначення відповідачем таких порушень судом першої інстанції норм процесуального права як ненадання  оцінки доводам відповідача є хибним, оскільки судом першої інстанції розглянуто доводи відповідача, яким в судовому рішенні надана правова оцінка.
Посилання апелянта на правову позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 27.08.2019 р. в справі № 540/2077/18, відповідно до якої контролюючі органи мають право здійснювати податковий контроль, зокрема, шляхом  перевірки наданих платником податків пояснень та документів щодо проведених операцій податкових накладних, способом здійснення якого, зокрема, є здійснення інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності такого органу. Тобто, на думку апелянта, контролюючий орган має право за результатами інформаційно-аналітичного опрацювання даних (автоматичного моніторингу) про ланцюги постачання та придбання товарів з ЄРПН визначати наявність ознак ризиковості операцій та ризиковості платників та, відповідно, як превентивний захід зупиняти реєстрацію податкових накладних, суд вважає недоречним в контексті спірних правовідносин.
Так, у справі № 540/2077/18 у задоволенні позову про скасування рішення контролюючого органу відмовлено у зв`язку з відсутністю «як самого рішення про включення позивача до переліку ризикових платників (оскільки на засіданні комісії ГУ ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 23 березня 2018 року було прийнято лише проект такого рішення), так і відсутністю в матеріалах справи доказів внесення підприємства до переліку ризикових платників, через відсутність законодавчо врегульованого порядку створення та функціонування такого переліку/реєстру ризикових платників».
Отже, обставини справи, що переглядається,  не є тотожними обставинам справи № 540/2077/18, переглянутої Верховним Судом.
Апелянтом  в апеляційній скарзі не приведено мотивів у спростування висновків суду першої інстанції в частині обґрунтованості позовних вимог про зобов`язання ДФС здійснити реєстрацію податкової накладної.
Відповідно до пункту 28 Порядку № 117 податкова накладна  /розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до частини 3  статті 245 КАС України  у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
За приписами  статті 8 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» №3477-IV від 23.02.2006, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Так, Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Golder v. the United Kingdom), пп. 2836, Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі  провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex v. Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)».
Таким чином,  позовні вимоги позивача щодо зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкову накладну  є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений і вказане рішення не можливо визнати втручанням у дискреційні повноваження відповідача, оскільки ним такі повноваження були самостійно реалізовані шляхом прийняття оскаржених рішень, які були предметом судового контролю у межах цієї справи.
При цьому обов`язок здійснення реєстрації податкової накладної покладається на ДФС, оскільки відповідно до пп. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо  податкових накладних  та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Отже, суд визнає правильним обраний судом першої інстанції спосіб захисту порушеного права позивача.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308, 311,   315,   316,   321,   322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду  від 10.09.2019 р.   в справі № 280/2893/19 залишити без задоволення.
Рішення  Запорізького окружного адміністративного суду  від 10.09.2019 р.  в справі № 280/2893/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Торгівельна група «Новація» до Головного управління ДФС у Запорізькій області,   Державної фіскальної  служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії залишити без змін.  
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття 12.05.2020 р. та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня  складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення  складено 12.05.2020 р. 
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко