ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

19 лютого 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/3507/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого  судді:           Дурасової Ю.В.,
суддів:                               Божко Л.А., Лукманової О.М.,     
секретар судового засідання: Новошицька О.О.
за участю:          представника позивача: Загрія Романа Олеговича;
                              представника відповідача: Куранової Світлани Геннадіївни
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “Арго”
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 31.10.2019 (головуючий суддя Батрак І.В., повний текст складено 08.11.2019)
в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю “Арго” до відповідача Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ТОВ «Арго» звернувся до суду з адміністративним позовом до відповідача Головного управління ДФС у Запорізькій області (ГУ ДФС у Запорізькій області), просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.12.2018 №0020361401 та №0020371401, які прийняті на підставі акту перевірку від 26.11.2018 №734/08-01-14-01/20480491. 
Позов обґрунтовано тим, що перевірка позивача проводилась без фактичного допуску контролюючого органу до перевірки, оскільки на думку позивача існували підстави для визнання протиправним та скасування наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 12.11.2018 №3813, отже фактично висновок в Акті перевірки було зроблено без дослідження первинних документів, а лише на підставі аналізу комп`ютерних автоматизованих систем: ІС «Податковий блок», Архіву електронної звітності, Єдиного реєстру податкових накладних, Державного реєстру речових прав на нерухоме майно, Реєстру прав власності на нерухоме майно, Державного реєстру Іпотек, Єдиного реєстру заборон відчуження об`єктів нерухомого майна, інших баз даних ДФС, податкової інформації та витягів із описової частини ухвали судді по конкретній слідчій дії, яка містить виключно суб`єктивну думку слідчого органу досудового слідства, та не підтверджена жодним належним доказом. З приводу посилання відповідача, що сума коштів, отримана на розрахунковий рахунок ТОВ «Арго» від ТОВ «Файлекомп» та ТОВ «Євро Спецпроект» відноситься до інших доходів даного підприємства та повинна обліковуватись як отримана безповоротна фінансова допомога, зауважує, що позивачем не укладено договорів безповоротної фінансової допомоги, договорів дарування чи інших подібних договорів з вказаними контрагентами. Всі господарські операції, здійснені ТОВ «Арго» у взаємовідносинах з ТОВ «Файлекомп» та ТОВ «Євро Спецпроект» були здійснені відповідно до вимог чинного законодавства України, дохід, отриманий в результаті цієї діяльності відповідає в повному обсязі за ознаками, визначеними п. 8 Положення, а тому є доходом від реалізації товарів та не може відноситись до інших доходів. Первинні документи на реалізацію складені позивачем на користь ТОВ «Файлекомп» та ТОВ «Євро Спецпроект» містять всі необхідні реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а відтак є належною підставою для віднесення сум вартості реалізованого товару до складу доходу з реалізації, а не до складу інших доходів, до того ж, позивачем в періоді, що перевірявся з отриманого доходу було сплачено до бюджету податок на прибуток та податок на додану вартість. Зазначає, що товар, поставлений на користь ТОВ «Файлекомп» та ТОВ «Євро Спецпроект» придбаний у наступних постачальників: ТОВ «Губернія-2009», ТОВ «Вінсер», ТОВ «Птахокомплекс «Дніпровський», Запорізька філія, що також підтверджено позивачем відповідними документами, долученими до матеріалів справи. Щодо посилань відповідача на матеріали відповідних кримінальних проваджень зауважує, що результати оперативно-розшукових заходів в рамках кримінальної справи є не доказами, а лише відомостями про джерело тих фактів, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення належним процесуальним шляхом, а відтак отримана у ході досудового слідства по кримінальній справі інформація, на яку посилається податковий орган, на обґрунтування своїх доводів про недобросовісність учасників спірних правочинів, не може слугувати належним підтвердженням фактів, зафіксованих в акті перевірки. Такі обставини, на думку позивача, можуть бути доведені лише обвинувальним вироком. Таким чином, вважає, що викладені в Акті перевірки висновки не узгоджуються з судовою практикою та нормами чинного законодавства України, є хибними в результаті неврахування всіх об`єктивних даних і первинних документів як доказів здійснення належної господарської діяльності та є такими, що не можуть бути достатньою підставою для засвідчення відсутності між господарюючими суб`єктами реальності операції та фактичних відносин, а тому просить суд визнати протиправними та скасувати оскаржувані рішення від 20.12.2018 №0020361401 та №0020371401
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 31.10.2019 в задоволенні позову відмовлено.
Рішення суду першої інстанції обґрунтовано тим первинні документи, надані позивачем, зміст протоколу допиту свідків, протоколи обшуку, ухвали слідчого судді, акту перевірки, письмові пояснення, надають підстави для висновку, що платник не підтвердив належним чином оформленими документами, які є достатніми для встановлення дійсних змін майнового стану учасників задекларованих операцій, добросовісність податкової вигоди, на яку він претендує, у зв`язку з чим позовні вимоги про скасування податкових повідомлень-рішень задоволенню не підлягають. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, згідно якої просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою задовольнити позовні вимоги. Посилається на те, що судом першої інстанції неправильно встановлені та з`ясовані обставини, що мають значення для справи, а саме, позивач виступав постачальником товарів, а не покупцем у правовідносинах з контрагентами ТОВ «Файлекомп» та ТОВ «Євро Спецпроект». Отже, позивач не отримував податкової вигоди у вигляді податкового кредиту та зменшення суми податку на прибуток. За вищевказаними операціями у позивача виникли зобов`язання зі сплати ПДВ та податку на прибуток, які, вважає, виконані в повному обсязі.  Зазначає, що в акті перевірки відповідачем зроблено протиправний висновок про заниження задекларованих доходів на суму 2 341 085 грн., внаслідок чого прийнято незаконне податкове повідомлення-рішення. З боку ТОВ «Файлекомп» всього позивачу сплачено 571 469,63грн. за укладеним договором поставки №17/1 від 17.08.2016 року, що підтверджується платіжними дорученнями. Натомість в акті перевірки вказано, що ТОВ «Файлекомп» сплачено на користь позивача 1 545 031,79грн. Товариством «Євро Спецпроект» на користь позивача за договором поставки №3 від 04.12.2015 року сплачено 793 053,27грн. за період з 01.12.2015 року по 29.12.2015 року, що підтверджується платіжними дорученнями та випискою з банківського рахунку. Отримані грошові кошти за господарськими операціями є доходом. Загальна сума грошових коштів, що сплачена контрагентами ТОВ «Файлекомп» та ТОВ «Євро Спецпроект» на користь позивача за період, що перевірявся, становить 1 364 522,90грн. Зазначає, що відповідачем штучно завищено розмір грошових коштів, які позивачем начебто отримано від контрагентів-покупців, внаслідок чого і оскаржується податкове повідомлення-рішення, що винесено на більшу суму. Вважає, що податкові повідомлення-рішення від 20.12.2018 №0020361401, ким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 491 057,50грн. та №0020371401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів/робіт у розмірі 227 421грн. прийняті на підставі акту перевірку від 26.11.2018 №734/08-01-14-01/20480491 є протиправними та підлягають скасуванню.  
Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, згідно якого просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. Посилається на те, що здійснено позапланову документальну виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ «Файлекомп» та ТОВ «Євро Спецпроект» за грудень 2015 року, серпень 2016 року і вересень 2016 року. Показників декларацій на додану вартість та за 2015, 2016 роки показників фінансової звітності з їх відображення у деклараціях з податку на прибуток підприємств. В ході перевірки встановлені порушення: завищено податок на додану вартість на загальну суму 227 421грн. та занижено податок на додану вартість на загальну суму 227 421грн. Перевіркою зроблено висновок, що господарські відносини між позивачем та його контрагентами постачальниками не з метою настання наслідків, обумовлених договором; надані позивачем до перевірки документи не є первинними в розумінні закону тому не можуть слугувати підтвердженням реальності здійснення господарських операцій. Позивачам були укладені договори з ТОВ «Файлекомп» та ТОВ «Євро Спецпроект» щодо поставки м`яса та м`ясних субпродуктів. Розрахунки з позивачем здійснювалися в безготівковій формі, проте виписками з банківського рахунку позивачем вказані обставини не підтверджено. Відповідно до умов договорів завантаження, доставка та розвантаження продукції здійснюється силами та за рахунок покупця (ТОВ «Файлекомп» та ТОВ «Євро Спецпроект»). Однак товарно-транспортні накладні, які б підтверджували транспортування продукції до перевірки не надано. Проведеним аналізом ТОВ «Файлекомп» та ТОВ «Євро Спецпроект» встановлено відсутність у вказаних контрагентів зареєстрованого нерухомого майна, основних фондів та остатніх трудових ресурсів. Свідоцтво платника податку на додану вартість у ТОВ «Файлекомп» анульовано 15.12.2017 року за рішенням контролюючого органу та у ТОВ «Євро Спецпроект» 23.02.2017 року з причин відсутності поставок і ненадання декларацій протягом року. Посилається на протокол допиту свідка від 11.10.2016 року, яким зафіксована інформація допиту ОСОБА_1 , який пояснив, що ТОВ «Євро Спецпроект» реєстрував з винагороду. Зазначає, що згідно інформації з Реєстру судових рішень встановлено ряд кримінальних проваджень, відкритих за ознаками кримінального провадження, передбаченого ст. 205 та 2012 КК України, в яких фігурують контрагенти позивача ТОВ «Файлекомп» та ТОВ «Євро Спецпроект». Вважає, що господарські операції з цими контрагентами позивачем не підтверджені, тому відповідач правильно прийняв зазначені податкові повідомлення-рішення.          
Позивачем подані клопотання про залучення до матеріалів справи копій податкових накладних з квитанціями за господарськими операціями, копії актів списання товарів, головну книгу за 2016 рік, витяги з головної книги за грудень 2015 року, серпень 2016 року та вересень 2016 року, оборотно-сальдові відомості, які позивачем надано як докази підтвердження здійснення господарських операцій.
У судовому засіданні представник позивача підтримав доводи апеляційної скарги, просив апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати та задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. Надав пояснення аналогічні викладеним в апеляційній скарзі. Суду пояснив, що податкові накладні з квитанціями за господарськими операціями, акти списання товарів, головна книга за 2016 рік, витяги з головної книги за грудень 2015 року, серпень 2016 року та вересень 2016 року, оборотно-сальдові відомості підтверджують здійснення господарських операцій з ТОВ «Файлекомп» та ТОВ «Євро Спецпроект». 
Представник відповідача в судовому засіданні заперечив проти задоволення апеляційної скарги, просив відмовити в її задоволенні, залишивши рішення суду першої інстанції без змін як законне та обґрунтоване. Надав пояснення аналогічні, викладеним у відзиві на апеляційну скаргу. Суду пояснив, що товарно-транспортні накладні, які б підтверджували транспортування продукції не надано. 
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги, внаслідок наступного. 
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Арго» є суб`єктом господарювання,  видами діяльності якого (серед іншого) є: 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами.
28.09.2018 контролюючим органом направлено на адресу ТОВ «Арго» запит за вих. № 32766/10/08-01-14-06-11 про надання інформації, пояснень та їх документальних підтверджень по взаємовідносинам з ТОВ «Файлекомп» та ТОВ «Євро Спецпроект», а також інформації щодо власних (орендованих) основних фондів (у тому числі транспортних засобів; складських приміщень - відомості про місцезнаходження складських приміщень, власника складських приміщень, орендодавця, площу складів; тощо), угоди на зберігання ТМЦ, інформацію щодо наявності необхідної кількості працюючих з відповідними фаховими здібностями згідно з штатним розкладом на підприємстві.
25.10.2018 позивачем за вих. № 25/10 надані ГУ ДФС документи:
- по господарсько-фінансовим відносинам з ТОВ «Файлекомп» за серпень, вересень 2016: 
договір поставки №17/1 від 17.08.2016, де сторонами є ТОВ «Арго» та ТОВ «Файлекомп»; видаткова накладна (далі ВН) №209 від 23.09.2016; ВН №176 від 17.08.2016; ВН №207 від 21.09.2016; ВН №177 від 18.08.2016; ВН №179 від 22.08.2016; ВН №180 від 23.08.2016; ВН №200 від 15.09.2016; ВН №201 від 16.09.2016; ВН №203 від 17.09.2016; ВН №199 від 14.09.2016; ВН №205 від 19.09.2016; ВН №208 від 20.09.2016; ВН №204 від 21.09.2016; ВН №208 від 22.09.2016; ВН №217 від 24.09.2016; ВН №216 від 24.09.2016; ВН №178 від 19.08.2016;
- по взаємовідносинам з ТОВ «Євро Спецпроект»: 
договір поставки №3 від 04.12.2015; рахунок на оплату №3 від 04.12.2015; ВН №6 від 13.12.2015; специфікація №131215 від 13.12.2015; довіреність №4 від 04.12.2015; ВН №22 від 24.12.2015; довіреність №22 від 24.12.2015; специфікація №241215 від 24.12.2015; ВН №11 від 30.12.2015.
12.11.2018 ГУ ДФС видано наказ № 3813 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки», в якому зазначено, що підставою для проведення перевірки стало отримання податкової інформації, що свідчить про порушення платником податків податкового законодавства, виявленням недостовірності даних, що містяться у поданих платником податків податкових деклараціях з податку на прибуток за 2015-2106 роки та податку на додану вартість за грудень 2015, серпень 2016 і вересень 2016 року, а також надання документів не в повному обсязі. Наказ містить посилання на пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України. Відповідно до відмітки, що міститься на копії наказу, копію наказу позивач отримав 13.11.2018.
Також, 12.11.2018 видано направлення на перевірку №2710.
13.11.2018 посадовими особами ТОВ «Арго» та ГУ ДФС у Запорізькій області складений акт №1618/08-01-14-01/20480491 про відмову платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від ознайомлення та підпису у направленні на перевірку.
26.11.2018 ГУ ДФС у Запорізькій області складено акт № 734/08-01-14-01/20480491 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Арго» з питань дотримання вимог податкового законодавства України при визначенні по взаємовідносинах з ТОВ «Файлекомп» і ТОВ «Євро Спецпроект» за грудень 2015 року, серпень 2016 року і вересень 2016 року показників декларацій з податку на додану вартість та за 2015 рік і 2016 рік показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємств». У зв`язку з відсутністю посадових осіб ТОВ «Арго» відповідачем складено акт про неможливість вручення та підпису акту перевірки. Акт направлено поштою цінним листом з описом.
На підставі висновків акту перевірки №734/08-01-14-01/20480491 від 26.11.2018  прийняті податкові повідомлення-рішення від 20.12.2018 року:
форми «Р» №0020361401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 491  057,50 грн. (основний платіж - 421  396грн., штрафні (фінансові) санкції - 69  661,50 грн.);
форми «Р1» №0020371401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі  227  421грн. (за грудень 2015 року – 132  176грн., за серпень 2016 року – 31  245грн.; за вересень 2016 року – 64  000грн.).
Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV.
Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.
Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.
В силу п.п. 21.1.1 п. 21.1 ст. 21 Податкового кодексу України, посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами. 
Таким чином норми Податкового кодексу України встановлюють обов`язок контролюючого органу діяти лише у встановлений спосіб.  
Перевіркою ТОВ «Арго» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток за 2015, 2016 роки та з податку на додану вартість за грудень 2015 року, серпень 2016 року та вересень 2016 року при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Файлекомп» і ТОВ «Євро Спецпроект» встановлено порушення позивачем вимог:
1. пп. 134.1.1 п. 134 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 розділу ІІІ з врахуванням вимог п. 44.1, п. 44.2 ст. 44 ПКУ, в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 421  395грн. (за 2015 рік – 142  750грн.; за 2016 рік – 278  646 грн.);
2. п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187 ПКУ, в результаті чого завищено податок на додану вартість на загальну суму 227  421грн. (за грудень 2015 року – 132  176грн., за серпень 2016 року – 31  245грн.; за вересень 2016 року – 64  000грн.);
п. 198.5 ст. 198 ПКУ, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 227  421 грн. (за грудень 2015 року – 132  176грн., за серпень 2016 року – 31  245грн.; за вересень 2016 року – 64  000грн.)
На підставі Акту від 26.11.2018 №734/08-01-14-01/20480491 (про результати документальної позапланової виїзної перевірки) контролюючим органом 20.12.2018 прийняті податкові повідомлення-рішення:
форми «Р» №0020361401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 491  057,50 грн. (основний платіж - 421  396грн., штрафні (фінансові) санкції - 69  661,50 грн.);
форми «Р1» №0020371401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму - 227  421грн. (грудень 2015 року – 132  176грн., серпень 2016 року – 31  245 грн.; вересень 2016 року – 64  000грн.).
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті на підставі Акту «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Арго» від 26.11.2018 №734/08-01-14-01/20480491, водночас, матеріали справи свідчать про те, що контролюючий орган не був допущений позивачем до перевірки.
Так, відповідач зазначає про Акт №1618/08-01-14-01/20480491 від 13.11.2018 про відмову платника податків від ознайомлення та підпису у направленні на перевірку.
Водночас, 26.11.2018 контролюючим органом складено Акт №734/08-01-14-01/20480491 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Арго» з питань дотримання вимог податкового законодавства України при визначенні по взаємовідносинах з ТОВ «Файлекомп» і ТОВ «Євро Спецпроект» за грудень 2015 року, серпень 2016 року і вересень 2016 року показників декларацій з податку на додану вартість та за 2015 рік і 2016 рік показників фінансової звітності з їх відображенням у деклараціях з податку на прибуток підприємств» (а.с. 20-57 т. 1). 
Також у вказаному акті зазначено, що у зв`язку з відсутністю посадових осіб ТОВ «Арго» відповідачем складено акт про неможливість вручення та підпису акту перевірки. Акт направлено поштою цінним листом з описом (а.с. 57 т. 1).
Оскільки позивач оскаржує податкові повідомлення-рішення від 20.12.2018 року прийняті на підставі акту перевірки №734/08-01-14-01/20480491 від 26.11.2018, то слід дослідити висновки Акту перевірки №734/08-01-14-01/20480491 від 26.11.2018 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Арго».
Згідно з пунктом  75.1  статі  75 Податкового кодексу України  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків (підпункт  75.1.2  пункту  75.  1  статті  75 Податкового кодексу України).
Отже, документальна перевірка, між іншим, проводиться на підставі первинних документів.
Порядок проведення документальних позапланових перевірок платників податку регламентовано  статтею 78 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 78.1.8 цієї статті    підставою проведення перевірки    є подання платником податків декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у  розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.
Отже, підставою прийняття податкового повідомлення-рішення про зменшення суми бюджетного відшкодування (в разі виявлення невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації    за результатами праведної перевірки (з`ясування факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування) є проведення перевірки    (документальної, камеральної),    реалізованої податковим органом з дотриманням положень  ПК України. 
Водночас, чинне законодавство не містить положень, які б надавали право податковому органу реалізовувати свої повноваження щодо прийняття податкового повідомлення рішення на підставі акту перевірки, якою не досліджені первинні документи. 
Як зазначає відповідач, ним складено Акт №1618/08-01-14-01/20480491 від 13.11.2018 відмову платника податків від ознайомлення та підпису у направленні на перевірку.
Отже, контролюючий орган фактично не був допущений до проведення позапланової документальної виїзної перевірки.
При цьому, контролюючим органом складено Акт №734/08-01-14-01/20480491 від 26.11.2018 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки» на підставі якого 20.12.2018 прийняті податкові повідомлення-рішення.
Колегія суддів апеляційної інстанції також бере до уваги, що Акт виїзної перевірки  №734/08-01-14-01/20480491 від 26.11.2018 року не містить даних де саме відбулася перевірка, за місце знаходження платника податків чи за місцезнаходженням податкового органу.
Матеріалами справи підтверджується, що фактично документальна позапланова виїзна перевірка, наказ про проведення якої був    прийнятий відповідачем, не відбулась.
Натомість, відповідачем, всупереч положень податкового законодавства,    прийняті податкові повідомлення-рішення підставі Акту перевірки  №734/08-01-14-01/20480491 від 26.11.2018 року,  якою фактично не досліджені первинні документи.
Колегія суддів апеляційної інстанції звертає увагу на те, що фактично положення  Податкового кодексу України  передбачають проведення документальної перевірки як контрольного заходу у такі етапи: 
- встановлення підстав для проведення перевірки; 
- прийняття органом контролю рішення про проведення перевірки, яке оформлюють наказом керівника цього органу доходів і зборів; 
- допуск до перевірки; 
- вивчення наданих платником податків документів та інших матеріалів; 
- оформлення результатів перевірки.
Реалізація зазначених етапів означає податкову перевірку як юридичний факт, на підставі якого керівник податкового органу може дійти висновку про наявність податкового правопорушення і винести податкове повідомлення-рішення.
Однак, зважаючи на те, що в цій справі допуск до проведення перевірки фактично не відбувся, про що зазначає відповідач, посилаючись, на Акт №1618/08-01-14-01/20480491 від 13.11.2018 про відмову платника податків від ознайомлення та підпису у направленні на перевірку, та що підтверджується Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 13.05.2019 по справі №280/4840/18 за позовом ТОВ «Арго» до ГУ ДФС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування наказу № 3813 від 12.11.2018 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Арго», в якому зафіксовано факт відмови від допуску до проведення позапланової документальної виїзної перевірки, то податкові повідомлення-рішення    від 20 грудня 2018 року прийняті відповідачем без передбачених законодавством передумов.
Саме такий правовий висновок міститься в постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 12.02.2020 року у справі №460/3231/18.
Згідно із ч.5 ст.242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що за результатами оскарження наказу № 3813 від 12.11.2018 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Арго», судовими рішеннями у справі №280/4840/18, наказ № 3813 від 12.11.2018  не було визнано протиправним, водночас, обставини, встановлені у справі №280/4840/18 встановлюють, що контролюючий орган був недопущенний до перевірки ТОВ «Арго».
При вирішенні цього спору колегія суддів апеляційної інстанції вважає за доцільне звернути увагу також на таке.
Статтею 1 Першого протоколу до    Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод    визначено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.
У пункті 49 Рішення Європейського суду з прав людини (надалі також - ЄСПЛ) від 22 листопада 2007 року по справі «Україна - Тюмень» проти України» суд нагадав, що «…перша та найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу полягає в тому, що будь-яке втручання публічної влади в право на мирне володіння майном має бути законним: друге речення першого пункту дозволяє позбавлення власності лише «на умовах, передбачених законом», а другий пункт визнає, що держави мають право здійснювати контроль за користуванням майном шляхом введення в дію «законів».
У рішенні від 20 жовтня 2011 року «Рисовський проти України» ЄСПЛ підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. 
Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси. Згідно з пунктом 71 вказаного рішення державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.
Відповідно до частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Оскільки податковий орган зробив висновки в акті перевірки без дослідження первинних документів (дослідження первинних документів передбачено вимогами документальної перевірки), та враховуючи те, що виїзна перевірка фактично не відбулася, колегія суддів апеляційної інстанції приходить до висновку, що податкові повідомлення-рішення, прийняті на підставі висновків Акту перевірки №734/08-01-14-01/20480491 від 26.11.2018 року, не можна вважати правомірними, отже податкові повідомлення-рішення від 20.12.2018 №0020361401 та №0020371401 підлягають скасуванню. 
З урахуванням зазначеного колегія суддів апеляційної інстанції не може  погодитися  із висновками суду першої інстанцій про відмову в задоволенні позову.
Також слід зазначити наступне.
Матеріали справи містять протокол допиту свідка від 11.10.2016, яким зафіксована інформація допиту ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 (а.с. 18-20).
Відповідно до вказаного протоколу, ОСОБА_1 пояснив, що ТОВ «Євро Спецпроект» зареєстрував за винагороду. В період 2015 року не здійснював як директор, засновник і головний бухгалтер ТОВ «Євро Спецпроект» фінансово-господарської діяльності. Крім того, в період 2015-2016 років не здійснював ніякої фінансово-господарської діяльності з придбання товарів, робіт і послуг, а також з продажу товарів, робіт і послуг на адресу інших суб`єктів підприємницької діяльності.
Водночас, дану копію протоколу допита свідка не можна вважати належним доказом, оскільки матеріали справи не містять вироку у кримінальній справі щодо зазначених обставин.
Згідно інформації з Реєстру судових рішень встановлено ряд кримінальних проваджень, відкритих за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ст. 205 та ст. 212 КК України, в яких фігурують ТОВ «Файлекомп» та ТОВ «Євро Спецпроект».
Однак, фігурування ТОВ «Файлекомп» та ТОВ «Євро Спецпроект» в кримінальних провадженнях та відсутність вироків по кримінальним провадженням  не дають підстави для висновку про встановлення вини відповідних осіб.
Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Протокол допиту підлягає обов`язковій оцінці судом у сукупності, разом з іншими доказами, з точки зору їх належності, допустимості, достовірності та достатності.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. 
Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
На думку колегії апеляційної інстанції посилання суду першої інстанції на можливість використання як доказу протоколу допиту у даній справі як підставу для прийняття податкових повідомлень-рішень, є помилковим, оскільки в сукупності з встановленими обставинами справи та наданими доказами, не можна дійти висновку про правомірність  висновків акту перевірки №734/08-01-14-01/20480491 від 26.11.2018 року без дослідження первинних документів.
Результати оперативно-розшукових заходів в рамках кримінальної справи є відомостями про джерело тих фактів, які можуть стати доказами у податковому спорі після їх закріплення належним процесуальним шляхом. А відтак, отримана у ході досудового слідства по кримінальній справі інформація, не може слугувати належним підтвердженням фактів.
Такі обставини можуть бути доведені лише обвинувальним вироком.
Долучені до матеріалів справи видаткові накладні, оборотно-сальдові відомості, рахунки, акти списання товарів, податкові накладні, квитанції про реєстрацію податкових накладних, договори, укладені з контрагентами свідчать про здійснення господарської діяльності позивачем.
Також колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що позивач є постачальником товару за договорами поставки №17/1 від 17.08.2016 по взаємовідносинам з ТОВ «Файлекомп» та договору поставки №3 від 04.12.2015 по взаємовідносинам з ТОВ «Євро Спецпроект», а не покупцем м`ясної продукції, про що помилково зазначив суд першої інстанції. 
Судом першої інстанції зазначено, що позивачем до позовної заяви не надано заявок на поставку партій товару з боку контрагентів-покупців, проте, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, така обставина не може свідчити про відсутність господарських операцій, оскільки заявки не регламентовано податковим законодавством та можуть здійснюватися у будь-якій зручній для сторін договору формі: шляхом телефонного зв`язку, факсом електронними листами тощо, вони не є первинними документами, на підставі них не формується податковий облік, з урахуванням чого їх відсутність не свідчить про нереальність господарської операції.
При цьому, суд апеляційної інстанції бере до уваги, що судом першої інстанції зазначено, що позивачем не надано суду зареєстрованих у ЄРПН податкових накладних за здійсненими господарськими операціями, що свідчить про їх нереальність. З цього приводу слід зазначити, що в Акті перевірки №734/08-01-14-01/20480491 від 26.11.2018 року наявна інформація, що податкові накладні за всіма поставками контрагентам-покупцям зареєстровані належним чином у Єдиному реєстрі податкових накладних, отже спір з цього питання був відсутній, оскільки відповідачем перевірено реєстрацію податкових накладних згідно відповідних реєстрів.
Відповідно до умов зазначених договорів завантаження, доставка та розвантаження продукції здійснюється силами та за рахунок покупця (ТОВ «Файлекомп» та ТОВ «Євро Спецпроект»). Оскільки позивач не здійснював доставку товару на адресу зазначених контрагентів (покупців), а контрагенти (покупці) здійснювали самовивіз м`ясної продукції, то  позивачем логічно обґрунтована відсутність в нього такої товарно-транспортної накладної.
Водночас, відсутність товарно-транспортних накладних не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку валових витрат та податкового кредиту платника податків. При цьому, документи обумовлені правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.
Аналогічний висновок викладено у постанові Верховного Суду від 11 вересня 2018 року у справі № 804/4787/16.
Суд першої інстанції наголосив на тому, що позивачем не обумовлено, чим останній керувався при виборі названих суб`єктів господарювання у якості контрагентів та здійснення ним заходів розумної обережності при виборі ТОВ «Файлекомп» та ТОВ «Євро Спецпроект». 
Водночас, суд першої інстанції помилково зазначив вказаних контрагентів як постачальників товару, натомись, товариства «Файлекомп» та «Євро Спецпроект» є покупцями, а не постачальниками м`ясної продукції згідно договорів №17/1 від 17.08.2016 та №3 від 04.12.2015. Збут продукції/товару є одним з основних в господарській діяльності суб`єкта господарювання. Зазначаючи, що позивач, як платник податків, діяв без належної обережності при виборі контрагентів, суд першої інстанції не врахував, що продаж продукції  не передбачає перевірку наявності у контрагентів зареєстрованого нерухомого майна, основних фондів та трудових ресурсів.
Контролюючий орган зазначає, що проведеним аналізом ТОВ «Файлекомп» та ТОВ «Євро Спецпроект» встановлено відсутність у вказаних контрагентів зареєстрованого нерухомого майна, основних фондів та трудових ресурсів. Натомість, продаж позивачем  м`ясної продукції товариствам  «Файлекомп» та «Євро Спецпроект» не передбачає перевірку наявності у контрагентів зареєстрованого нерухомого майна, основних фондів та трудових ресурсів.
Водночас, слід зазначити, що платник податків не може нести відповідальність за порушення контрагентом норм податкового законодавства.
На час укладення договорів №17/1 від 17.08.2016 та №3 від 04.12.2015, контрагенти ТОВ «Файлекомп» та ТОВ «Євро Спецпроект» мали Свідоцтва платника податку на додану вартість. Однак, свідоцтво платника податку на додану вартість ТОВ «Файлекомп» анульовано 15.12.2017 року, а свідоцтво платника податку на додану вартість ТОВ «Євро Спецпроект» анульовано 23.02.2017 року, отже анулювання свідоцтва  відбулося вже після укладення договорів поставок (№17/1 від 17.08.2016 та №3 від 04.12.2015).
Щодо висновків суду першої інстанції про ненадання позивачем документів на підтвердження якості поставленого товару, то сертифікат якості на товар не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік та не містить відомостей про господарську операцію. Ненадання позивачем у спірних правовідносинах сертифікатів якості товару не є доказом наявності складу податкового правопорушення.
Також матеріали справи містять Договір оренди № 160401 від 01 квітня 2016 року, за умовами якого ТОВ «Арго» як Орендар приймає у строкове платне користування нежилі приміщення холодильних камер за адресою м. Запоріжжя, вул. Макаренка, б. 2 від ТОВ «Продукт Логістик 2015» (Орендодавець), що підтверджує наявність у Позивача складських приміщень.
Згідно з п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Статтею 1 розділу І Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» закріплено, що:
господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів тд. зобов`язань, власному капіталі підприємства;
первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до п. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Тобто, відповідно до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтвердженням здійснення господарської операції є належним чином оформлені первинні документи, що містять дані про зміст господарських операцій.
Пунктом 83.1. ст. 83 Податкового кодексу України, для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
Дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, отриманої внаслідок здійснення заходів податкового контролю, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків по збиранню доказової інформації щодо наявності чи відсутності документального підтвердження даних податкового обліку платників податків, які не створюють для платника податків самостійного юридичного наслідку. Інформація, отримана податковим органом за результатами податкового контролю, використовується для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу. 
Натомість, наявність такої інформації (без дослідження первинних документів) є недостатньою для висновків документальної виїзної  перевірки.
Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції не погоджується з висновком суду першої інстанції про відмову в задоволенні позовних вимог.
Вищезазначене є мотивом для прийняття судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи відповідача спростовуються доводами, викладеними позивачем. 
На думку колегії суддів апеляційної інстанції, виходячи з обставин справи та норм законодавства України, що регулює дані правовідносини, права, свободи та інтереси позивача захищені, а права та інтереси відповідача не порушені. 
Доводи апеляційної скарги спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому можуть бути підставою для його скасування.
Керуючись 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “Арго” – задовольнити.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 31.10.2019 – скасувати та прийняти нову постанову.
Позов задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 20.12.2018 №0020361401 та №0020371401, прийняті Головним управлінням ДФС у Запорізькій області на підставі висновків Акту «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Арго» від 26.11.2018 року №734/08-01-14-01/20480491. 
Постанова набирає законної сили 19.02.2020 та може бути оскаржена до Верховного Суду згідно статті 328 КАС України протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.
Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 19.02.2020.
В повному обсязі постанова виготовлена 26.02.2020.
   
Головуючий   суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова