ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 травня 2020 р.	Справа № 818/8880/13-а	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Макаренко Я.М.,
Суддів: Мінаєвої О.М. ,  Старосуда М.І. ,
за участю секретаря судового засідання Лисенко К.В.
представника відповідача Кошеленко В.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Сумській області на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 05.02.2014 року, головуючий суддя І інстанції: С.О. Бондар,  м. Суми, повний текст складено 10.02.14 року по справі № 818/8880/13-а
за позовом        Державного підприємства "Наумівський спиртовий завод"      
до       Головного управління Державної податкової служби у Сумській області                  
про скасування податкових повідомлень-рішень,
                                                                      ВСТАНОВИВ:
Дочірнє підприємство «Наумівський спиртовий завод» (далі –позивач, ДП «Наумівський спиртовий завод») звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до Сумської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Сумській області, правонаступником якої є Головне управління Державної податкової служби у Сумській області (надалі по тексту відповідач), в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення Сумської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Сумській області № 0000552201/856 від 13.08.2013, № 0001172201 від 12.11.2013, № 0001182201 від 12.11.2013.
Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 05.02.2014 позов  задоволено.
Скасовано податкові повідомлення-рішення Сумської об`єднаної державної податкової інспекції Головного  управління Міндоходів у Сумській області №0000552201856 від  13.08.2013 р., №0001172201 від 12.11.2013 р., №0001182201 від 12.11.2013 р.
Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.04.2014 рішення суду першої інстанції скасовано в частині скасування податкового повідомлення-рішення № 000055201/856 від 13.08.2013 в сумі 332892,00 грн., податкового повідомлення-рішення № 0001182201 від 12.11.2013 в сумі 2082254,75  грн., та скасування податкового повідомлення-рішення № 0001172201 від 12.11.2013 в сумі 8310904,00 грн. суми донарахування податку на додану вартість та  2082254,75 грн. фінансових санкцій. Прийнято в цій частині нову постанову, якою в задоволенні позову ДП «Наумівський спиртовий завод» відмовлено. В іншій частині постанову Сумського окружного адміністративного суду від 05.02.2014 залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 22.10.2019 року замінено Сумську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління Міндоходів у Сумській області на її процесуального правонаступника Головне управління Державної податкової служби у Сумській області.
Касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Наумівський спиртовий завод»,  касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області  задоволено частково.
Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 29.04.2014  скасовано.
Справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Ухвалою Другого  апеляційного адміністративного суду від 15.11.2019 року вказану справу прийнято до провадження та призначено до апеляційного розгляду.
Не погоджуючись з постановою Сумського окружного адміністративного суду від 05.02.2014 р. по справі №818/8880/13-а відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить її скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити, вважає, що судом першої інстанції порушені норми права.
Позивач вважає, що постанова Сумського окружного адміністративного суду від 05.02.2014 р. по справі №818/8880/13-а прийнята у відповідності до вимог чинного законодавства, а тому підстави для її скасування відсутні.
Колегія суддів, заслухавши доповідь обставин справи, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи  апеляційної скарги, дослідивши  матеріали справи, вважає, що вимоги апеляційної скарги підлягають частковому задоволенню, виходячи з  наступного.
Як встановлено судом першої інстанції, Сумською ОДПІ проведено планову виїзну документальну перевірку ДП «Наумівський спиртовий завод» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2012.
За результатами проведеної перевірки Сумською ОДПІ складено акт від 23.07.2013 №54/22/00375208/04, в якому, зокрема, відображено висновок про порушення позивачем підпунктів 14.1.11, 14.1.13, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.8.1 пункту 138.1 статті 138,  пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість на загальну суму 8728648,00 грн. та зменшено від`ємне значення, яке враховане у зменшення податкового боргу за липень 2012 року на суму 332892,00 грн.
На обґрунтування цього висновку, Сумська ОДПІ посилається на те, що на підтвердження виконання умов договору поставки від 22.12.2011 №22.12.11 по придбанню меляси бурякової в ході перевірки не було надано товарно-транспортних накладних, які б свідчили про рух сировини до місць її зберігання від продавця (постачальника) ТОВ «Група компаній «Техінвестсервіс» до покупця ДП «Наумівський спиртзавод». Цим самим не підтверджено перехід права власності від продавця до покупця, як того потребують умови договору. Відповідно до наданих для перевірки документів не має можливості встановити вид транспорту, розмір витрат, особу, яка понесла дані витрати, можливість здійснення таких операцій, з урахуванням оперативності проведення операцій.
В обґрунтування неправомірності формування податкового обліку за наслідками господарських операцій з ТОВ «Три-А» та ТОВ «Блоксоюз» відповідач послався на податкову інформацію зазначених постачальників, в яких викладено висновок про відсутність у них  трудових ресурсів, складських приміщень, транспортних засобів, не встановлено фактів передачі товарів від контрагентів - продавців, у зв`язку з відсутністю (ненаданням для перевірки) договорів про господарську діяльність, актів приймання-передачі товарів, документів, що засвідчують транспортування, зберігання товарів, а також інших первинних документів та встановлено факт відсутності реального вчинення господарських операцій, стосовно ТОВ «Блоксоюз» має стан «З» - прийнято рішення про припинення (розпочато ліквідаційну процедуру).  Податковим органом вказано, що ДП «Наумівський спиртзавод» у вересні 2012 року включило до податкового кредиту суму податку на додану вартість 6854,00 грн. по матеріальних витратах (електроенергія та газ), понесених в період підготовки до виробництва та в період вимушених простоїв (незавершене виробництво), що не відносяться до господарської діяльності підприємства.
Крім того, підприємством включено до складу податкового кредиту у відповідних періодах податок на додану вартість на загальну суму 50458,00 грн. з вартості придбаної сірчаної кислоти, яка використана при виробництві біоетанолу понад встановлені норми та не відноситься до господарської діяльності.
За порушення пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України податковим органом здійснено донарахування зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 18155,00 грн. по списаній кредитній заборгованості.
На підставі висновків зазначеного акту перевірки, та з урахуванням результатів адміністративного оскарження, відповідачем прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:
№ 0000552201/856 від 13.08.2013, згідно з яким ДП «Наумівський спиртовий завод» зменшено від`ємне значення податку на додану вартість в сумі 332892,00 грн;
№ 0001172201 від 12.11.2013, згідно з яким позивачу донараховано податок на додану вартість в сумі 8388461 грн. та нараховано штрафну санкцію в сумі 2097115,25 грн;
№ 0001182201 від 12.11.2013 про нарахування штрафної санкції в сумі  2097115,25 грн.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з протиправності  оскаржуваних  податкових повідомлень-рішень.
Колегія суддів частково погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно із статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Таким чином, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
При цьому, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.  
Слід зазначити, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованого податкового кредиту первинними документами покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), оскільки саме він виступає суб`єктом, який використовує при обчисленні кінцевої суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, суму податкового кредиту з податку на додану вартість, визначену постачальником, та зменшує оподатковуваний дохід на вартість товарів (робіт, послуг), визначену продавцем.
Подані платником документи повинні достовірно підтверджувати реальність господарських операцій та інші обставини, з якими законодавець пов`язує право платника на податкову вигоду.
Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, у випадках, якщо для цілей оподаткування операції обліковані не у відповідності з їх дійсним економічним змістом або враховані операції, що не обумовлені розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру).
В свою чергу, господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова  мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Отже, зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника та інших учасників у сфері економіки, у зв`язку з чим презюмується економічна виправданість дій платника, спрямованих на одержання податкової вигоди, та достовірність відомостей його податкової та бухгалтерської звітності.
У разі ж надання податковою інспекцією достатньо переконливих доводів та доказів відносно того, що насправді господарські операції контрагентами не здійснювалися, а схема взаємодії учасників господарської операції свідчить про їх недобросовісність, суд не повинен обмежуватися перевіркою формальної відповідності поданих платником документів вимогам податкового законодавства, а має оцінити усі докази у справі у сукупності та взаємозв`язку з ціллю виключення внутрішніх протиріч та суперечливостей між ними у процесі перевірки реального руху активів між заявленими учасниками операції.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що надані первинні документи відображають реальність господарських операцій та є підставою для формування податкового обліку платника, а відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не доведено правомірності прийняття спірних податкових  повідомлень-рішень.
Надаючи оцінку господарським операціям з придбання позивачем у ТОВ «Блоксоюз» товарно-матеріальних цінностей (вентелі та задвижки (комплектуючі) на загальну суму в розмірі 2130 грн, колегія суддів зазначає, що  факт завезення комплектуючих на підприємство підтверджується наданими до перевірки необхідними первинними документами бухгалтерського обліку, журналами ввезення ТМЦ на підприємство та даними реєстрації податкового посту, що свідчить про безпідставність нарахування зобов`язання за даним епізодом .
Стосовно включення до складу податкового кредиту у відповідних періодах податку на додану вартість на загальну суму 50458,00 грн. з вартості придбаної сірчаної кислоти, яка використана при виробництві біоетанолу понад встановлені норми з`ясовано, що ДП «Наумівський спиртзавод» вперше в Україні перейшло по застосовуваній технології на виробництво біоетанолу з послідуючим виробництвом компонента моторного палива альтернативного. Окремо у встановленому порядку норм витрат сировини і допоміжних матеріалів на виробництво біоетанолу в Україні не встановлено, а дозволено користуватись нормами на виробництво спирту етилового, які в окремих випадках не відповідають вимогам виробництва якісної продукції.
Отже виключення з податкового кредиту сум податку на додану вартість з обґрунтуванням понаднормовими її витратами відповідачем здійснено протиправно в порушення вимог пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, яким визначено, що платник зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання по матеріалах, які використані в операціях, що не є господарською діяльністю. Тобто, якщо відповідач по справі дійшов висновку, що сірчана кислота чи інші матеріали використані не у виробничій діяльності, то повинен був донарахувати податкове зобов`язання, а не виключати суми податку з податкового кредиту.
Позивачем правомірно  включено до податкового кредиту у вересні 2012 року суму податку на додану в розмірі 6854,00 грн. по матеріальних витратах (електроенергія та газ), понесених в період підготовки до виробництва та в період вимушених простоїв (незавершене виробництво), що не відносяться до господарської діяльності підприємства з огляду на те, що вказані матеріальні витрати понесені позивачем під час перепрофілювання підприємства, а не в період вимушених простоїв, що підтверджується даними Журналу обліку руху спирту в спиртосховищі за вересень 2012 року, згідно яких у вересні 2012 року позивачем по справі здійснювалось планове виробництво біоетанолу та іншої продукції.
Тобто, включення позивачем до податкового кредиту суму податку на додану вартість в розмірі 6854,00 грн. по матеріальних витратах (електроенергія та газ) у вересні 2012 року відноситься до господарської діяльності підприємства, а тому є обґрунтованим.
Безпідставно відповідачем здійснено і донарахування зобов`язання по податку на додану вартість в сумі 18115,00 грн. по списаній кредиторській заборгованості.
Відповідно до абз.5 пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України у разі постачання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів, послуг без оплати, з частковою оплатою, у межах обміну, у межах дарування, у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку, пов`язаній із постачальником особі, суб`єкту господарювання, який не зареєстрований платником податку, іншим особам, які не зареєстровані платниками податку, база оподаткування визначається виходячи з їхньої договірної (контрактної) вартості; але не нижче від звичайних цін.
Позивачем в листопаді-грудні 2012 року, враховуючи, що в процедурі банкрутства кредиторами не були заявлені кредиторські вимоги, а в заявлених було відмовлено судом, списано кредиторську заборгованість у сумі 319540,00 грн., в т.ч. в сумі отриманої попередньої оплати 39689,61 грн. і в сумі отриманих товарів, робіт, послуг 279 851,00 грн., в т.ч. податок на додану вартість 45793,00 грн.
У відповідності до вимог Податкового кодексу України в сумі задекларованого податкового кредиту із суми договірної вартості отриманих товарів, позивачем задекларовано податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі  45793,00 грн., що підтверджується і самим відповідачем по справі в акті перевірки.
Для визначення зобов`язань зі списаної кредиторської заборгованості підприємством, у відповідності до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, визначено базу оподаткування в сумі договірної вартості отриманих товарів, за які не розрахувались, без податку на додану вартість.
Тобто, до бази оподаткування по списаній кредиторській заборгованості позивачем обґрунтовано не виключено суми кредиторської заборгованості, яка утворилася по отриманій попередній оплаті.
Таким чином, зазначення податковим органом в акті перевірки про те, що згідно з формою податкової декларації з ПДВ, затвердженою наказом ДПАУ від 25.01.11р. № 41 «Про затвердження Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість», який зареєстровано у Міністерстві юстиції України 16.02.11 за №197/18935, не передбачено рядка для відображення коригування завищення суми податкового кредиту у разі списання кредиторської заборгованості перед постачальником, то платник податку на момент такого списання кредиторської заборгованості повинен визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість безоплатно отриманих послуг, є безпідставним.
Наведені вище висновки відповідають висновкам Верховного Суду викладеним у постанові від 22.10.2019 року по даній справі. 
Судом апеляційної інстанції також встановлено, що в перевіряємий період ДП «Наумівський спиртовий завод» придбано нафтопродукти у ТОВ «Три-А» на загальну суму 86337 грн, на підтвердження чого позивачем було надано податкові та видаткові накладні.
При цьому, приєднаний позивачем до матеріалів справи журнал ввозу та вивозу сировини та проміжних матеріалів, готової продукції на територію об`єкту «Наумівський спиртовий завод», не містить інформації стосовно того, від якого постачальника були завезені нафтопродукти, якої марки завозився бензин, чи були на зберіганні на час спірних господарських операцій інші нафтопродукти, їх кількість та джерела походження, а тому пов`язати їх отримання від ТОВ «Три-А» неможливо.
Позивачем не надано доказів того, яким чином нафтопродукти, отримані    від ТОВ «Три-А», були використані у власній господарській діяльності.
Також, ДП «Наумівський спиртазод» укладено договір з ТОВ «Група компаній «Техінсервіс» від 22.12.2011 № 22.12.11 по придбанню меляси бурякової. Відповідно до умов договору поставку сировини здійснює ТОВ «Група компаній «Техінсервіс».
Позивачем на перевірку    не було надано товарно-транспортних накладних, що підтверджують    про рух сировини до місць її зберігання від продавця (постачальника) ТОВ «Група компаній «Техінсервіс» до покупця ДП «Наумівський спиртазод». 
Тобто  позивачем  не підтверджено перехід права власності від продавця до покупця, як того потребують умови договору. 
Відповідно до наданих для перевірки документів не було можливості встановити вид транспорту, розмір витрат, особу, яка понесла дані витрати, можливість здійснення таких операцій, з урахуванням оперативності проведення операцій. 
Отже позивачем не підтверджено перехід права власності від продавця до покупця як того вимагають умови договору.
Умовами договору на поставку меляси визначено місце поставки (передачі) товару склад ДП «Наумівський спиртзавод» Сумська область, Краснопільський р-н, с. Наумівка. Транспортні витрати з поставки товару оплачує продавець і приймання товару за кількісними показниками проводиться на вагах в місці поставки (передачі) товару.
Доказів розташування на території заводу представництва ТОВ «Група компаній «Техінсервіс» позивачем не надано.
Приєднаний позивачем до матеріалів справи журнал ввозу та вивозу сировини та проміжних матеріалів, готової продукції на територію об`єкту «Наумівський спиртовий завод» не містить інформації стосовно того, від якого постачальника була завезена меляса, чи була на зберіганні на час спірних господарських операцій інша меляса.
Позивачем до суду апеляційної інстанції супровідним листом №298 від 15.04.2014  надані товарно-транспортні накладні на перевезення меляси від ТОВ «Група компаній «Техінсервіс», відповідно до цих накладних один автомобіль за один рейс перевозив від 23 до 40 тон меляси (при тому, що ємність залізничної цистерни складає 60 тон).
Представник позивача у судовому засіданні не зміг пояснити, можливості здійснення  перевезення таких вантажів, їх марку та власника.
Зазначені обставини підтверджують правомірність висновку відповідача про те, що господарські операції позивача з ТОВ «Група компаній «Техінсервіс» не мають реального характеру.
Колегія суддів наголошує, що згідно положень податкового законодавства  підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
Разом з тим, документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
З наведеного слідує, що наслідки в податковому обліку створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані із рухом активів, зміною зобов`язань та власного капіталу платника податків та відповідають змісту укладених договорів.
З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновками відповідача про те, що платник не підтвердив належним чином оформленими документами, які є достатніми для встановлення дійсних змін майнового стану учасників задекларованих операцій, добросовісність податкової вигоди за наслідками господарських операцій з ТОВ «Група компаній «Техінсервіс» та ТОВ «Три-А».
Разом з тим, колегія суддів вважає необгрунтованими висновки  податкового органу про нарахування позивачу податкових зобов`язань та штрафних санкцій по операціям з придбання меляси бурякової у ТОВ «Група компаній «Техінсервіс», виходячи з наступного.  
З акту  перевірки слідує, що підприємством зайво включено до складу  податкового кредиту  за період  з 01.10.2011 р. по 31.12.2012 р. податок на додану вартість по операціях з надходження меляси бурякової від ТОВ «Група компаній «Техінсервіс» в сумі 8554945,00 грн.
Відповідачем у податковому повідомленні-рішенні від 12.11.2013 р. №0001172201 було донараховано позивачу податок на додану вартість в розмірі 8222053 грн  та штрафні  санкції у розмірі 2055513,25 грн внаслідок  виключення з податкового кредиту  сум податку на додану вартість в сумі 8554945,00 грн по операціях з надходження меляси бурякової від ТОВ «Група компаній «Техінсервіс», а також по операціях з ТОВ «Група компаній «Техінсервіс» податковим повідомленням-рішенням від 13.08.2013 року №0000552201/856 позивачу зменшено від`ємне значення у розмірі 332892 грн, що  підтверджується розрахунком  податкових зобов`язань та штрафних санкцій наданого податковим органом.
Верховний Суд приймаючи  постанову від 22.10.2019 року по даній справі дійшов висновку про те, що  відповідно до акту  перевірки податковим органом донараховано грошове зобов`язання з податку на додану вартість шляхом виключення з податкового кредиту сум податку на додану вартість по операціях з надходження меляси бурякової  від ТОВ «група компаній «Техінсервіс» в сумі 8554945,00 грн, в той час як позивачем по справі задекларовано за весь період тільки в сумі 7561930,00 грн або менше  виключеної суми на 1238922,00 грн, в зв`язку з чим дана справа  була  направлена  на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Колегія суддів, дослідивши матеріали справи та надані сторонами докази  зазначає, що відповідачем з податкового кредиту позивача за жовтень 2011 року виключено податку на додану вартість у сумі 1201987 грн, за листопад 2011 року  у сумі 744242 грн, травень 2012 року-749121 грн, червень 2012 року-447634 грн, серпень 2012 року-308496 грн.
При цьому, згідно додатку до декларації з податку на додану вартість №5 за жовтень 2011 року позивачем по операціях з ТОВ «Група компаній «Техінсервіс» було задекларовано податкового кредиту всього в сумі 425335,53 грн,  зокрема  по  операціях з надходження меляси бурякової від ТОВ «Група компаній «Техінсервіс» в розмірі 258322 грн 75 коп., що підтверджується податковими накладними (а.с.208-218 т.2), в той час  контролюючим органом було виключено з податкового кредиту позивача податку на додану вартість у сумі 1201987 грн.
Згідно додатку до декларації з податку на додану вартість №5 за листопад 2011 року позивачем по операціях з ТОВ «Група компаній «Техінсервіс» було задекларовано податкового кредиту всього в сумі 612601,85 грн,  зокрема  по  операціях з надходження меляси бурякової від ТОВ «Група компаній «Техінсервіс» в розмірі 448984 грн 23 коп., що підтверджується податковими накладними (а.с.18-38 т.2), в той час  контролюючим органом було виключено з податкового кредиту позивача податку на додану вартість у сумі 744242 грн.
Згідно додатку до декларації з податку на додану вартість №5 за травень 2012 року позивачем по операціях з ТОВ «Група компаній «Техінсервіс» було задекларовано податкового кредиту всього в сумі 818933,28 грн, зокрема  по  операціях з надходження меляси бурякової від ТОВ «Група компаній «Техінсервіс» в розмірі 749121,28 грн, що підтверджується податковими накладними (а.с.201-217 т.1), контролюючим органом було виключено з податкового кредиту позивача податку на додану вартість у сумі 749121 грн.
Згідно додатку до декларації з податку на додану вартість №5 за червень 2012 року позивачем по операціях з ТОВ «Група компаній «Техінсервіс» було задекларовано податкового кредиту всього в сумі 530568,53 грн, зокрема  по  операціях з надходження меляси бурякової від ТОВ «Група компаній «Техінсервіс» в розмірі 485555,87 грн, що підтверджується податковими накладними (а.с.218-228 т.1), в той час  контролюючим органом було виключено з податкового кредиту позивача податку на додану вартість у сумі 447634 грн.
Згідно додатку до декларації з податку на додану вартість №5 за серпень 2012 року позивачем по операціях з ТОВ «Група компаній «Техінсервіс» було задекларовано податкового кредиту всього в сумі 463727,37 грн, зокрема  по  операціях з надходження меляси бурякової від ТОВ «Група компаній «Техінсервіс» в розмірі 308496 грн, що підтверджується податковими накладними (а.с.238-244 т.1), контролюючим органом було виключено з податкового кредиту позивача податку на додану вартість у сумі 308496 грн.
Отже, з матеріалів справи слідує, що  виключена контролюючим органом з податкового кредиту сума ПДВ по операціях з отримання меляси бурякової від ТОВ «Група компаній «Техінсервіс» за жовтень, листопад 2011 року, червень 2012 року не відповідає задекларованій позивачем сумі ПДВ по вказаним операціям за вказаний період, що підтверджується додатками №5 до  декларацій з податку на  додану вартість, податковими накладними.
На неодноразову вимогу суду апеляційної інстанції відповідачем не було надано письмових пояснень та доказів підтвердження правомірності виключення з  податкового кредиту позивача за жовтень 2011 року  податку на додану вартість у сумі 1201987 грн, за листопад 2011 року-у сумі 744242 грн, червень 2012 року-у сумі 447634 грн.
Відповідно до ч.2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Проте, відповідачем не виконано вимог суду апеляційної інстанції та не доведено правомірності виключення з  податкового кредиту позивача за жовтень 2011 року  податку на додану вартість у сумі 1201987 грн, за листопад 2011 року-у сумі 744242 грн, за червень 2012 року-у сумі 447634 грн.
Згідно розрахунку нарахованого  грошового зобов`язання по ПДВ в розрізі порушень   за період з 01.10.2011 по 31.12.2012 по ТОВ «Група компаній «Техінсервіс» позивачу зменшено від`ємне значення у розмірі 332892 грн та нараховано  грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 8222053 грн та штрафні санкції у розмірі 4111026,50 грн.
Отже, враховуючи недоведеність відповідачем правомірності  виключення з податкового кредиту позивача сум ПДВ за жовтень, листопад 2011 року у більшому розмірі, ніж позивачем було задекларовано, а за червень 2012 року у меншому розмірі, ніж позивачем було задекларовано, то колегія суддів  приходить до висновку про неправомірне зменшення позивачу від`ємного значення у розмірі 332892 грн, нарахування  грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 8222053 грн та штрафних санкцій у розмірі 4111026,50 грн по ТОВ «Група компаній «Техінсервіс».
Згідно розрахунку нарахованого  грошового зобов`язання по ПДВ в розрізі порушень   за період з 01.10.2011 по 31.12.2012 по  ТОВ «Три-А» позивачу нараховано  грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі  86337 грн та штрафні санкції у розмірі 43168,50 грн.
Отже, враховуючи вищенаведене, колегія суддів  приходить до висновку про правомірне нарахування  грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі  86337 грн та штрафні санкції у розмірі 43168,50 грн по  ТОВ «Три-А».
Також, згідно  розрахунку нарахованого  грошового зобов`язання по ПДВ в розрізі порушень   за період з 01.10.2011 по 31.12.2012 позивачу нараховано грошове зобов`язання з ПДВ по ПАТ «СПМК-57» у розмірі 9809 грн та  фінансові санкції у розмірі 4904,50 грн.
Вказане нарахування відбулося через встановлену відповідачем на підставі  бази даних  АС «Система співставлення даних податкової звітності з ПДВ по податковим зобов`язанням та податковому кредиту  в розрізі  контрагентів»    розбіжність по податковому кредиту  за листопад 2011 року на суму 9809,0 грн із ПАТ «Сумська ПМК-57» та податкових зобов`язань, задекларованих ПАТ «Сумська ПМК-57».
Згідно акту перевірки загальна сума  ПДВ у розмірі 9809 грн по  податковим накладним за листопад 2011 року, отриманим позивачем від ПАТ «Сумська ПМК-57» та  віднесеної до складу  податкового кредиту  з ПДВ за  відповідний період, не  відповідає сумі  податкових зобов`язань, задекларованих ПАТ «Сумська ПМК-57», в зв`язку з чим відповідач дійшов висновку про  завищення позивачем  податкового кредиту  за листопад 2011 року по ПАТ «Сумська ПМК-57» у розмірі 9809,0 грн.
Проте, колегія суддів з такими висновками не  погоджується та зазначає наступне.
Відповідно до п. 44.1. ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
З аналізу наведеної норми слідує, що податкові зобов`язання та податковий кредит визначаються на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
 Розмір задекларованого контрагентом зобов`язання не може бути підставою для висновків контролюючого органу про завищення позивачем податкового кредиту  по господарським операціям з  ПАТ «Сумська ПМК-57» без дослідження первинних документів.
Колегія суддів зазначає, що  висновки відповідача про завищення позивачем  податкового кредиту  за листопад 2011 року по ПАТ «Сумська ПМК-57» у розмірі 9809,0 грн не грунтуються на аналізі первинних документів ДП «Наумівський спиртовий завод», а тому такі висновки є протиправними.
За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку про скасування податкового повідомлення-рішення від 13.08.2013 року №0000552201/856, податкового повідомлення-рішення від 12.11.2013 року № 0001172201 в частині нарахування грошового зобов`язання за основним платежем у розмірі 8302124 грн та штрафних санкцій у розмірі 2075531 грн.
Також, з матеріалів справи слідує, що на думку позивача відповідачем оскаржуваним податковим  повідомленням-рішенням від 12.11.2013 року № 0001182201  протиправно  було нараховано штрафні санкції у розмірі 50 %,  оскільки  відповідачем не надано до справи доказів повторного протягом  1095 днів  нарахування позивачу податку на додану вартість, що  є порушенням вимоги п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу  України.
З наданих відповідачем на запит суду  додаткових пояснень та долученого до них розрахунку штрафних (фінансових) санкцій вбачається, що сума  штрафу  обрахована виходячи  з 50 відсотків суми  нарахованого  грошового зобов`язання з ПДВ.
Відповідно до п. 123.1 ст.123 Податкового кодексу України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, -
тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування -
тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Податкове повідомлення-рішення  від 12.11.2013 року № 0001182201 прийнято відповідачем  на підставі абз.2 п.  123.1 ст.123  ПК України.
Позивач зазначає, що штрафна санкція застосована до позивача у розмірі 50 % суми визначеного грошового зобов`язання є протиправною, оскільки відсутня ознака повторності протягом 1095 днів визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання з ПДВ.
Між тим, таке твердження позивача спростовується податковим повідомленням-рішенням від 30.12.2011 року №0000012330, яким ДП «Наумівський спиртовий завод» було збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ в розмірі 57313 грн.
Позивачем суму грошового зобов`язання за  вказаним податковим повідомленням-рішенням сплачено.
Отже, вказане податкове повідомлення-рішення створює ознаку повторності для застосування контролюючим органом підвищеної ставки штрафної санкції в розмірі 50 % при прийнятті  податкового повідомлення-рішення від 12.11.2013 року № 0001182201.
Враховуючи те, що суд апеляційної інстанції дійшов висновку про скасування податкового повідомлення-рішення від 12.11.2013 року № 0001172201 в частині нарахування грошового зобов`язання за основним платежем у розмірі 8302124 грн та штрафних санкцій у розмірі 2075531 грн, то податкове повідомлення-рішення № 0001182201 від 12.11.2013 в частині застосованої штрафної санкції, з урахуванням повторності, підлягає скасуванню у розмірі 2075531  грн.
Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 315 Кодексу адміністративного судочинства України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Відповідно до п. 4 ч. 1, ч. 2 ст. 317 КАС України, підстави для скасування судового рішення повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.
Таким чином, з огляду на викладене вище, колегія суддів приходить до висновку, що постанова Сумського окружного адміністративного суду від 05.02.2014 року підлягає скасуванню в частині задоволення позову Державного підприємства "Наумівський спиртовий завод" про скасування податкового повідомлення-рішення  від 12.11.2013 року №0001172201 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в розмірі  86337 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 21584,25 грн та податкового повідомлення-рішення  від 12.11.2013 р. № 0001182201 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 21584,25 грн з прийняттям в цій частині нової постанови про відмову в задоволенні цієї частини позовних вимог. В іншій частині постанова Сумського окружного адміністративного суду від 05.02.2014 року підлягає залишенню без змін.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315,  321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Сумській області задовольнити частково.
Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 05.02.2014 року по справі № 818/8880/13-а скасувати в частині задоволення позову Державного підприємства "Наумівський спиртовий завод" про скасування податкового повідомлення-рішення  від 12.11.2013 року №0001172201 в частині визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем в розмірі  86337 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 21584,25 грн та податкового повідомлення-рішення  від 12.11.2013 р. № 0001182201 в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 21584,25 грн та прийняти в цій частині нову постанову, якою в задоволенні цієї частини позовних вимог відмовити.
В іншій частині постанову Сумського окружного адміністративного суду від 05.02.2014 року по справі № 818/8880/13-а залишити без змін.
 Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 

Головуючий суддя 	(підпис)	Я.М. Макаренко	
Судді	(підпис)  (підпис) 	О.М. Мінаєва    М.І. Старосуд   	
Повний текст постанови складено  28.05.2020 року