П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

12 червня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 540/2055/19	
Головуючий в 1 інстанції: Войтович І.І.
          
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді – доповідача 	Кравця О.О.	
судді –	Домусчі С. Д.	
судді –	Коваля М.П.	
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу апеляційною скаргою  Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року по справі № 540/2055/19 прийнятого о 15.35 год. у складі судді Войтовича І.І. за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень – рішень,

ВСТАНОВИВ:

І. КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ І РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ:

02.10.2019 р. Фізична особа – підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Херсонській області в якому з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог просив визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.09.2019 №0025511307, №0025521307, №0025531307, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0006281307 від 12.09.2019, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0002751307.
Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року адміністративний позов був задоволений частково: визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення - рішення     Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі № №0025511307 від 12.09.2019 року, № №0025521307 від 12.09.2019 року, № №0025531307 від 12.09.2019 року, № 0006281307     від 12.09.2019 року ,визнана протиправною та скасована вимога про сплату боргу (недоїмки) Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі № Ф-0002751307 від 12.09.2019 року  та  стягнуто судовий збір у сумі 2824 (дві тисячі вісімсот двадцять чотири) гривні 20 коп.

II.          КОРОТКИЙ ЗМІСТ ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ , УЗАГАЛЬНЕНІ  ДОВОДИ АПЕЛЯНТА ТА ІНШИХ  УЧАСНИКІВ АПЕЛЯЦІЙНОГО ПРОВАДЖЕННЯ:

Не погоджуючись з рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року, представник Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі подав апеляційну скаргу, в якій вважає, що судом 1-ї інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права та просив його скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі.
Вимоги апеляційної скарги апелянт обґрунтовує тим, що до перевірки надані видаткові та податкові накладні, які виписані ТОВ «Єврогазгруп» на адресу ФОП ОСОБА_1 , а також товарно-транспортні накладні. При перевірці товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів від 08.08.2017 № 1878 та від 14.08.2017 № 1963 на відповідність вимог наказу Мінтранса України, Мінстата України від 29.12.1995 № 488/346 «Про затвердження типової форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля», встановлено порушення, зокрема: у графі автопідприємство зазначено фізичну – особу підприємця ОСОБА_2 , у графі водій зазначено ОСОБА_3 .
Пунктом 10 ч. 1 ст. 1 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VІ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» визначено, що страхувальники – це роботодавці, та інші особи, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування. 
При аналізі звіту поданого до контролюючого органу щодо сум нарахованого єдиного внеску поданого ФОП ОСОБА_2 за серпень 2017 року серед зазначених працівників ОСОБА_3 не значиться.
При перевірці товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів від 21.09.2017 № 2393 на відповідність вимог наказу Мінтранса України, Мінстата України від 29.12.1995 № 488/346 «Про затвердження типової форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля», встановлено порушення, зокрема: у графі автопідприємство зазначено фізичну – особу підприємця ОСОБА_2 , у графі водій зазначено ОСОБА_4 .
Апелянт додає, що при аналізу звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску поданого ФОП ОСОБА_2 за вересень 2017 року серед зазначених працівників ОСОБА_4 не значиться. 
Отже, порушення зазначені в акті перевірки від 18.07.2019 № 392/21-22-13-07/ НОМЕР_1 , є доведеними, а спірні акти індивідуальної дії є такими, що прийняті відповідно до вимог чинного законодавства.

III.          ПРОЦЕДУРА АПЕЛЯЦІЙНОГО ПРОВАДЖЕННЯ: 

Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27 квітня 2020 року розгляд справи призначено до розгляду у порядку письмового провадження.
Апеляційний суд, заслухавши доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що вона підлягає частковому задоволенню з наступних підстав 

IV.          ФАКТИЧНІ ОБСТАВИНИ СПРАВИ :

Судом 1-ої інстанції було встановлено , що відповідно до наказу №723 від 31.05.2019 начальника ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (далі - ГУ ДФС) проведено документальну планову виїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 платника податків ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ), за результатами якої складено акт від 18.07.2019 №392/21-22-13-07/ НОМЕР_1 та встановлені наступні порушення:
- п.177.2, п. 177.4 ст.177 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб в сумі 175759,11 грн.;
- п.2 частини першої ст.7 Закону України від 08.07.2010р. №2464-У1 “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” (далі ЗУ №2464- VI), в результаті чого занижено суму єдиного внеску у сумі 90277,0 грн.;
- пп.1.2, п.16 прим.1 підрозділу 10 розд. XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755, в результаті чого занижено військовий збір у сумі 14646,6 грн.,
- п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 134445,0 грн. за періоди 2017 та 2018 років.
Висновки акті перевірки посилаються на безпідставне :
- віднесення до витрат вартості сплачених послуг з охорони АЗС за 2017 рік в загальній сумі 15711,36 грн.;
- віднесення до витрат вартості сплаченої страховки за 2017 рік в сумі 57570,0 грн. 
- віднесення до витрат оплати з розрахункового рахунку в “Приватбанку” з призначенням платежу “плата за товари та послуги” на суму 178135,22 грн., у т.ч. за 2017 рік в сумі 65848,78грн., за 2018 рік в сумі 112286,44 грн.;
- віднесення до витрат вартості придбання газу скрапленого у ТОВ “Єврогазгруп” в 2017 році на суму 506625,0 грн., та  зазначається, що проведеним відповідачем аналізом даних звітності перевізників (ФОП ОСОБА_2 , ТОВ “Регіональні Технології”) щодо сум нарахованого єдиного внеску не встановлено у їх звітності таких працівників, які зазначені водіями у товарно-транспортних накладних. Також зазначено, що автомобіля з держномером НОМЕР_2 , який зазначено у ТТН від 23.03.2018 №БМ2 за даними державного реєстру авто не значиться; 
- віднесення до витрат вартості придбання газу скрапленого у ТОВ “Агро Лідер” в 2018 році на суму 284246,67 грн.;
Під час проведення перевірки контролюючому органу були надані всі первинні документи щодо придбаного товару та послуг, товарних залишків на початок та кінець періоду, що перевірявся, детальний опис інших витрат, в яких зазначено склад витрат саме тих, що віднесено до витрат пов`язаних із отриманням доходів, які відображені в Деклараціях.
Позивачем було подано заперечення на акт перевірки, проте на підставі  висновків акту перевірки ГУ ДФС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі  були прийняті :
- податкове повідомлення - рішення  № №0025511307 від 12.09.2019 року, яким       Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 визначено суму грошового зобов`язання  за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 234514,86 грн., у тому числі: за податковим зобов`язанням в сумі 187611,89 грн. та штрафна (фінансова) санкція (штраф) в сумі 46902,97 грн.; 
- податкове повідомлення - рішення  № №0025521307 від 12.09.2019 року, яким        Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 визначено суму грошового зобов`язання  за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 19542,89 грн., у тому числі: за податковим зобов`язанням в сумі 15634,32 грн. та штрафна (фінансова) санкція (штраф) в сумі 3908,57 грн.;
- податкове повідомлення - рішення  № №0025531307 від 12.09.2019 року, яким        Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 визначено суму грошового зобов`язання  за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні  товарів (робіт послуг) в сумі 201667,50 грн., у тому числі: за податковим зобов`язанням в сумі 134445,0 грн. та штрафна (фінансова) санкція (штраф) в сумі 67222,50 грн.; 
- рішення № 0006281307  від 12.09.2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким  до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовано штрафні  санкції в розмірі 18055,00грн.;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0002751307 від 12.09.2019 року, якою Фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 зобов`язано сплатити суму боргу в розмірі 90277,0 грн.
Щодо висновку відповідача про помилкове включення позивачем до витрат вартості сплачених послуг з охорони АЗС за 2017 рік в загальній сумі 15711,36 грн., судом 1-ої інстанції було встановлено, що вказані витрати прямо пов`язані із вартістю наданих послуг по організації продажу нафтопродуктів. 
Щодо висновку відповідача про помилкове включення позивачем до витрат вартості сплаченої страховки за 2017 рік в сумі 57570,0 грн. ,судом 1-ої інстанції було встановлено , що у  2017 року платником віднесено до складу витрат оплату страхового полісу у сумі 57570,00 грн. Платником пред`явлено договір страхування життя,укладений з ПрАТ «Граве Україна Страхування життя» (код за .ЄДРПОУ 25399836), згідно до якого договір страхування укладено з громадянином ОСОБА_1 , по вказаному факту позивачем визнане порушення податкового законодавства ( т.1 а.с.188)
Щодо висновку відповідача про завищення позивачем відображених в Деклараціях витрат на суму вартості придбання газу скрапленого у ТОВ “Єврогазгруп” в 2017 році на суму 506625,0 грн., придбання газу скрапленого у ТОВ “Агро Лідер” в 2018 році на суму 284246,67 грн., а також відображених сум податкового кредиту, судом 1-ої інстанції було встановлено, що  позивачем укладались угоди про придбання пального з постачальниками ТОВ “Єврогазгруп”( від  01.12.2016 року № 124-01-12) та ТОВ “Агро Лідер”(№ 131 від 01.03.2018 року). Умовами договорів було передбачено постачання пального за рахунок та транспортними засобами постачальників, або мною особисто (самовивоз). Окремих договорів із перевізниками позивачем не укладалось. 
На підтвердження здійснення господарських операцій надані : Договір №124-01-12 поставки нафтопродуктів (скрапленого газу) від 01.12.2016р. між ТОВ «ЄВРОГАЗГРУП» та ФОП ОСОБА_1 ; Договір №131 поставки нафтопродуктів (скрапленого газу) від 01.03.2018р. піж П.П. «АГРО ЛИДЕР» та ФОП ОСОБА_1 ;акти, сертифікати,  банківські виписки в яких зазначається найменування постачальника та сума оплати, рахунки та інші документи, а саме :таблиця про рух пального в літрах та рух пального в гривнях за 2017 та 2018 роки; таблиця поставок за 2017 та 2018 роки; таблиця витрат за 2017 рік; таблиця витрат за 2018 рік; квитанція №2 від 12.02.2018р.; податкова декларація про майновий стан і доходи за 2017р.; розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів отриманих самозайнятою особою за 2017р.; квитанція №2 від 12.02.2018р.; звіт про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску 2017р.;т.1 нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування фізичними особами - підприємцями 2017р.; квитанція №2; податкова декларація про майновий стан і доходи 2018р.; розрахунок податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою 2018р.; виписка з банківського рахунку АТ «КРЕДІ АГРІКОЛЬ БАНК» 01.01.2017-31.12.2017; виписка з банківського рахунку АТ «КРЕДІ АГРІКОЛЬ БАНК» 31.01.201-29.12.2018; виписка з банківського рахунку АТ «ПРИВАТБАНК»           01.01.2017-31.12.2017;          виписка з          банківського          рахунку АТ«ПРИВАТБАНК»           01.07.2018-31.07.2018; виписка          з          банківського          рахунку АТ«ПРИВАТБАНК»           01.03.2018-31.03.2018;          виписка          з          банківського рахунку          АТ «ПРИВАТБАНК» 02.01.2018-29.12.2018; рахунки за використану електроенергію з січня 2018 року по грудень 2018 року (включно) в кількості дванадцяти аркушів; виписка з банківського рахунку АТ «КРЕДІ АГРІКОЛЬ БАНК» 29.12.2017-31.01.2018; рахунки за телекомунікаційні послуги від ПАТ «УКРТЕЛЕКОМ» в кількості п`яти аркушів; акт №379; акт №378; рахунок на оплату №225 від 12 липня 2018р.; видаткова накладна №99 від 12 липня 2018 р.; платіжне доручення №68 від 16.07.2018р.; ТТН на відпуск нафтопродуктів (нафти) № БЛ 2 від 12.07.2018р.; податкова накладна ПП «АГРО ЛИДЕР» від 12.07.2018 №99; платіжне доручення №54 від 30.03.2018р.; виписка з банківського рахунку АТ «КРЕДІ АГРІКОЛЬ БАНК» 01.03.2017-02.03.12.2017; платіжне доручення №26 від 02 березня 2017р.; рахунок-фактура №83Гк від 01.01.2017р.; платіжне доручення 05.01.2017р.; виписка АТ «КРЕДІ АГРІКОЛЬ БАНК» 04.01.2017- 10.01.2017; рахунок на оплату №52 23.03.2018р.;          ВН №28 23.03.2018р.; податкова накладна ПП «АГРО ЛИДЕР» від 23.03.2018 №28; ПД 30.03.2018р.; ТТН 07.02.2017р.; ТТН №491; ТТН №1132 від 07.06.2017; ТТН 18.06.2017; ТТН 25.06.2017; ТТН 04.05.2017р.; рахунок від 12.11.2018р.; рахунок від 10.10.2018р.; рахунок на оплату №2358 від 21.09.2017р.; ВН 235 від 21.09.2017р.; ТТН 2393 від 21.09.2017; виписка АТ «КРЕДІ АГРІКОЛЬ БАНК» 03.10.2017-04.10.2017; ПД 55 від 04.10.2017р.; податкова накладна ТОВ «ЄВРОГАЗГРУП» від 21.09.2017р. №244; квитанція №1 від 29.09.2017; рахунок 1945 від 14.08.2017; ВН №207 від 14.08.2017; ТТН №1963 від 14.08.2017; акт виконаних робіт №ПП від 07.03.2018; ПД №23 від 07.03.208; Р-Ф УКР-2107820251 від 16.04.2018 року; акт виконаних робіт №ПП 500 від 30.08.2018; акт виконаних робіт №ПП 724 від 11.12.2018; акт виконаних робіт від 02.01.2018; рахунок 28 від 26.02.2018р.; ВН №30 від 07.03.2018; акт 34 від 13.03.208р.; ВН №30 від 07.03.2018р.; рахунок №00164 від 15.06.2018; ВН №00139 від 15.06.2018; рахунок 24.10.2018; ПД №80 від 25.10.2018р.; Р-Ф №85; виписка АТ «КРЕДІ АГРІКОЛЬ БАНК» 16.08.2017-17.08..2017; ПД від 17.08.2017; податкова накладна ТОВ «ЄВРОГАЗГРУП» від 14.08.2017 №181; квитанція №1 від 23.08.2017; рахунок №1834 від 08.08.2017р.; ВН №94 від 08.08.2017р.; ТТН №1878 від 08.08.2017; податкова накладна ТОВ «ЄВРОГАЗГРУП» від 08.08.2017; квитанція №1 23.08.2017.( т.2 а.с.13-226)
При чому, товарно-транспортні накладні від 08.08.2017 №1878, від 14.08.2017 №1963, від 21.09.2017 №2393, складених ТОВ “Єврогазгруп”, а також від 23.03.2018 №БМ2, від 12.07.2019 №БЛ2 ТОВ “Агро Лідер”, в яких  зазначені дані перевізників, номери машин, ПІБ водіїв, та інші дані, які передбачені наказом Мінтрансу України від 29.12.1995 №488/346 “Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля”, відомості по нарахуванню заробітної платні застрахованим особам ОСОБА_2 та ТОВ “Регіональні Технології” ( т.1 ,а.с.159-184),
Акти перевірки перевізників (ФОП ОСОБА_2 , ТОВ “Регіональні Технології”) у матеріалах справи – відсутні .
Але, автомобіль з держномером НОМЕР_2 , який зазначено у ТТН від 23.03.2018 №БМ2 за даними державного реєстру авто дійсно не значиться. 
Щодо висновку відповідача про завищення відображених в Деклараціях витрат на суму витрачених коштів з карткового рахунку в АТ КБ “Приватбанк” з призначенням платежу “плата за товари та послуги” на суму 178135,22 грн., у т.ч. за 2017 рік в сумі 65848,78грн., за 2018 рік в сумі 112286,44 грн., судом 1-ої інстанції було встановлено , що з розрахункового рахунку в АТ КБ “Приватбанк” позивачем здійснювались витрати на придбання товару з карткового рахунку, які використовувались на власні цілі, витрачались кошти із прибутку, який позивачем отримувався від провадження підприємницької діяльності, а також власні кошти, які вносились на рахунок, але  такі кошти не відображались у складі витрат в жодній графі Декларації.
Судом 1-ої інстанції було також встановлено, що для відображення сум отриманого доходу позивачем в Книгу обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці заносились дані щодо отриманих сум від реалізації товару. Для відображення суми витрат, пов`язаних з такими доходами в графі “Сума витрат, пов`язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)” відображались витрати за товар, що сплачені постачальникам однією строчкою за підсумками діяльності за місяць. 

V.  РЕЛЕВАНТНІ ДЖЕРЕЛА ПРАВА ТА ОЦІНКА СУДУ 
(в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):

Конституція України:

Ст.8 Конституції України, визначає, що  в Україні визнається і діє принцип верховенства права. 
Ч.1 ст. 9 Конституції України встановлює, що  чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. 
Згідно ч. 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Частиною другою статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
Згідно  ст. 67 Конституції України,  кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом. 

Податковий Кодекс України

Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до   п.   75.1   ст.   75 ПК України   контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.
Відповідно до п.   86.1   ст.   86 ПК України   результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка. Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати. Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого цим Кодексом (з урахуванням його продовження).У разі незгоди платника податків з висновками акта такий платник зобов`язаний підписати такий акт перевірки із зауваженнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.
Звітним періодом для платника податку на додану вартість є один календарний місяць, що встановлено пунктом 202.1 статті 202 ПК України.
Підпунктом 14.1.39. пункту 14.1 статті   14 Податкового кодексу визначено, що грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Відповідно до підпункту 14.1.156. пункту 14.1 статті 14 ПК України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Згідно з підпунктом 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання (з урахуванням штрафних санкцій за їх наявності), але не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, а також пеня, нарахована на суму такого грошового зобов`язання.
За змістом підпункт 14.1.265 пункту 14.1 статті 14 ПК України штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Платник податків, згідно з пунктом 57.1 статті 57 ПК України, зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.
Згідно  п.57.3 ст.57 ПК України, у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
У разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов`язання платник податків зобов`язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафні санкції за їх наявності протягом 10 календарних днів, наступних за днем такого узгодження.
Водночас, пунктом 114.1 статті 114 ПК України передбачено, що граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу.
Так, згідно з пунктом 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
Пунктом 138.1 статті 138 ПК  України передбачено, що витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно п.177.4 ст.177 ПК України ,до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
177.4.1. витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;
177.4.2. витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);
обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;
177.4.3. суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;
177.4.4. інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
177.4.5. Не включаються до складу витрат підприємця:
витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;
витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту;
документально не підтверджені витрати.
Відповідно до п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару. 
Згідно п.7.3 ст.7 Податкового кодексу України будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.
Форма Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - Книга обліку доходів і витрат), та Порядок її ведення затверджено наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 р. N 481, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 01.10.2013 р. за N 1686/24218 (далі - наказ N 481).
У зазначеному Порядку не конкретизовано як саме повинно здійснювати записи фізичними особами підприємцями даних щодо витрат в разі здійснення ведення господарської діяльності в досить значних обсягах, але визначені загальні принципи такого обліку. 

Згідно п.п.14.1.181 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу. 
Згідно п. 185.1 ст.185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю. 
Згідно п. 188.1 ст.188 Податкового кодексу України  база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Згідно п. 187.1 ст.187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: 
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; 
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. 
За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
Відповідно до п.   198.1   ст.   198 ПК України   право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом   198.2   ст.   198 ПК України   датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною. Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом   187.8   статті   187   цього   Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов`язаннями, що були включені отримувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду. Датою виникнення права орендаря (лізингоотримувача) на збільшення податкового кредиту для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу таким орендарем. Датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту   187.9   статті   187   цього   Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами). Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.
Згідно п.   198.3   ст.   198 ПК України   податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до   статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом   193.1   статті   193   цього   Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 201.7 ст. 201 Податкового кодексу України Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс). 
У разі якщо частка товарів/послуг, послуг не містить відокремленої вартості, перелік (номенклатура) частково поставлених товарів/послуг зазначається в додатку до податкової накладної у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, та враховується при визначенні загальних податкових зобов`язань. 
У відповідності до п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України Податкова накладна складається у двох примірниках у день виникнення податкових зобов`язань продавця. Один примірник видається покупцю, а другий залишається у продавця. У разі складання податкової накладної у паперовому вигляді покупцю видається оригінал, а копія залишається у продавця.
Згідно п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
Згідно п.п. 201.1 ст. 201 ПК України Платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один з таких способів: 
а) порядковий номер податкової накладної; 
б) дата виписування податкової накладної; 
в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; 
г) податковий номер платника податку (продавця та покупця); 
ґ) місцезнаходження юридичної особи - продавця або податкова адреса фізичної особи - продавця, зареєстрованої як платник податку; 
д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; 
е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; 
є) ціна постачання без урахування податку; 
ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; 
з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; 
и) вид цивільно-правового договору. 
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено ст. 177 Податкового кодексу України. 
Відповідно до п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця. 
Пунктом 177.4 статті 177 Податкового кодексу України регламентовано перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, серед яких наведено витрати на придбання товарів, витрати на оплату праці фізичних осіб, суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно- експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.
Відповідно до п.п. 4.1.4. п.4.1. ст. 4 ПК України (в редакції, діючої на момент прийняття рішення податковим органом), основним принципом податкового законодавства є  презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу
Відповідно до п.56.21 ст.56 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акту , виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. 

Закон України, від 23.02.2006,  № 3477-IV “Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини”( далі - Закон № 3477-IV)

Згідно ч.1 ст.17 Закону № 3477-IV суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права. 
Згідно  ст.18 Закону № 3477-IV Для цілей посилання на текст Конвенції суди використовують офіційний переклад Конвенції українською мовою (далі - переклад).  Для цілей посилання на Рішення та ухвали Суду та на ухвали Комісії суди використовують переклади текстів рішень Суду та ухвал Комісії (далі - переклад), надруковані у виданні, передбаченому в статті 6 цього Закону.  У разі відсутності перекладу Рішення та ухвали Суду чи ухвали Комісії суд користується оригінальним текстом. У разі виявлення мовної розбіжності між перекладом та оригінальним текстом суд користується оригінальним текстом. У разі виявлення мовної розбіжності між оригінальними текстами та/або в разі потреби мовного тлумачення оригінального тексту використовується відповідна практика Суду. 
Закон України від 16.07.1999,  № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»(надалі – Закон № 996-XIV)
Згідно ч. 1   ст. 1 Закону № 996-XIV  господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; 
Згідно ч. 2   ст. 3 Закону № 996-XIV    бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник,   грунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами",затверджений Наказом  Мінфіну  від 20.08.2015,  № 727 .
Згідно п. 4 Розділу III  Описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається таким чином:
1) результати документальної перевірки дотримання податкового законодавства групуються за окремими видами податків, зборів відповідно до затвердженого плану (переліку питань) перевірки. У цій частині акта (довідки) документальної перевірки відображаються задекларовані платником податків у податковій та іншій звітності показники, результати перевірки цих показників та робиться відповідний запис щодо встановлення або невстановлення порушень. При цьому до акта (довідки) документальної перевірки у разі необхідності додаються відповідні аналітичні таблиці. Крім того, наводяться дані про наявність та результати перевірки пільг, наданих відповідно до законів (код пільги, на яку суму і на який податок, збір отримано пільги з розбивкою за роками в межах звітних періодів, що перевіряються);
2) у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:
викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;
викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;
у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;
у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;
у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;
у разі надання посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки;
3) виявлені факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, групуються у відомості або таблиці, що додаються до акта документальної перевірки. Зазначені відомості або таблиці повинні містити повний перелік однотипних порушень податкового законодавства із зазначенням звітного періоду, до якого вони належать (назва, дата і номер документа, відповідно до якого здійснено операцію, суть операції). Зазначені додатки повинні бути підписані посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, а також посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою);
4) результати документальної перевірки з питань дотримання вимог валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму чи фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, оформляються аналогічно результатам перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства;
5) у разі встановлення порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності необхідно відобразити такі відомості: номер, дату зовнішньоекономічного договору (контракту) та його суму; у разі реєстрації договору (контракту) у центральному органі виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку, - номер та дату його реєстрації; країну нерезидента, який є стороною зовнішньоекономічного договору (контракту); найменування фінансової установи нерезидента, через яку здійснюються розрахунки за договором (контрактом), найменування фінансової установи резидента, через яку здійснюються розрахунки за договором (контрактом); номенклатуру товарів договору (контракту) згідно з кодами Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності; суму простроченої заборгованості, що виникла при виконанні договору (контракту);
6) результати документальної перевірки щодо дотримання вимог законодавства про збір та ведення обліку єдиного внеску оформляються аналогічно результатам перевірки дотримання вимог податкового законодавства.
При цьому обов`язковому дослідженню та відображенню в акті (довідці) документальної перевірки підлягають питання, визначені програмою перевірки, зокрема такі питання:
ведення первинних документів про нарахування, обчислення та сплату єдиного внеску;
достовірність та повнота відображення у звітності сум, на які нараховується та з яких утримується єдиний внесок;
правильність нарахування та утримання єдиного внеску;
правомірність застосування та правильність обчислення понижуючого коефіцієнта до ставки єдиного внеску;
повнота сплати єдиного внеску (авансових платежів) одночасно з виплатою сум заробітної плати (доходу), на суми якої (якого) нараховується єдиний внесок. Результати перевірки щодо сплати суми єдиного внеску (авансових платежів) одночасно з виплатою сум заробітної плати (доходу), на суми якої нараховується єдиний внесок, оформляються в таблиці окремим додатком, який додається до акта (довідки) перевірки;
виявлені факти порушень банківськими установами встановленого порядку перерахування коштів для сплати сум єдиного внеску;
7) результати документальної перевірки щодо дотримання вимог законодавства з питань державної митної справи оформляються аналогічно результатам перевірки дотримання вимог податкового та валютного законодавства.
Обов`язковому дослідженню та відображенню в акті (довідці) документальної перевірки підлягають питання, визначені програмою (переліком питань) перевірки, затвердженою наказом контролюючого органу про призначення перевірки, зокрема такі питання:
правильність визначення бази оподаткування, своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати митних платежів;
обґрунтованість та законність надання (отримання) пільг і звільнення від оподаткування (у разі наявності);
правильність класифікації згідно з УКТ ЗЕД товарів, щодо яких проведено митне оформлення;
відповідність фактичного використання переміщених через митний кордон України товарів заявленій меті такого переміщення та/або відповідність фінансових і бухгалтерських документів, звітів, договорів (контрактів), калькуляцій, інших документів платника податків, що перевіряється, інформації, зазначеній у митній декларації, декларації митної вартості, за якими проведено митне оформлення товарів у відповідному митному режимі;
законність переміщення товарів через митний кордон України, у тому числі ввезення товарів на територію вільної митної зони або їх вивезення з цієї території.
У разі встановлення перевіркою порушень законодавства з питань державної митної справи необхідно:
чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків;
зазначити невідповідність даних, які містяться в документах, поданих платником податків для здійснення митного оформлення, фактичним даним, виявленим під час перевірки, на підставі первинних документів платника податків;
вказати первинні документи та інші матеріали, що свідчать про наявність порушень.
Окремо зазначається інформація про виявлені порушення, що передбачають вжиття заходів нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.
Рішення щодо правильності визначення заявлених у митних деклараціях кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД, митної вартості та країни походження товарів, підстави для звільнення від оподаткування митними платежами окремими документами не оформляються, а зазначаються в акті (довідці) документальної перевірки;
8) в акті (довідці) документальної перевірки щодо дотримання законодавства з питань державної митної справи зазначається відповідна інформація, якщо при проведенні перевірки посадовими особами контролюючого органу здійснювались відбір проб та зразків товарів, контрольні аналізи сировини, матеріалів і готової продукції, контрольні запуски у виробництво сировини та матеріалів, які перебували або перебувають під митним контролем чи використовувалися платником податків, що перевіряється, у виробництві готової продукції, виготовленої із сировини та матеріалів, поміщених у відповідний митний режим, призначалось проведення уповноваженими експертами контрольних обмірів обсягів будівельних, монтажних, ремонтних та інших робіт;
9) в акті (довідці) документальної перевірки зазначається інформація про проведення огляду виробничих, складських, торговельних та інших приміщень платника податків, що перевіряється, з відображенням результатів такого огляду у відповідному акті (у разі його проведення);
10) в акті (довідці) документальної перевірки відображається інформація про складання протоколів про порушення митних правил у порядку, визначеному Митним кодексом, або протоколів про інші адміністративні правопорушення (у разі їх складання під час проведення перевірок);
11) в акті (довідці) документальної перевірки відображається інформація щодо наявності контрольованих операцій та повноти їх відображення у поданій платником звітності.
Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, (надалі – Положення № 88)

Згідно з п.п. 2.1., 2.2 Положення № 88 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. 
Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. 
Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи). 
Згідно з пп. 2.4 п. 2 Положення № 88, первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Відповідно до п.п.2.15 та п.п.2.16 п.2 вищевказаного Положення № 88 забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом   Міністерство доходів і зборів України, від 14.01.2014,  № 10 (надалі – Порядок № 10)

Згідно п.1. Порядку № 10  Податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку у контролюючому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.
Якщо не зареєстровані платниками податку на додану вартість філії та інші структурні підрозділи платника податку самостійно здійснюють постачання товарів/послуг та проводять розрахунки з постачальниками/споживачами, то зареєстрований платник податку, до складу якого входять такі структурні підрозділи, може делегувати філії або структурному підрозділу право складання податкових накладних. Для цього платник податку повинен кожній філії та кожному структурному підрозділу присвоїти окремий числовий номер, про що має письмово повідомити контролюючий орган за місцем його реєстрації як платника податку на додану вартість.
При складанні податкової накладної філією чи іншим структурним підрозділом платника податку в податковій накладній зазначаються найменування головного підприємства, зареєстрованого як платник податку, що визначене статутними документами, та найменування такої філії (структурного підрозділу).
Під час виконання договорів про спільну діяльність податкова накладна складається особою, яка веде облік результатів такої діяльності та відповідальна за утримання і внесення податку до бюджету. Облік результатів спільної діяльності ведеться такою особою у загальновстановленому порядку окремо від обліку господарських результатів такої особи.
При здійсненні господарських операцій, пов`язаних з використанням майна, отриманого в управління за договорами про управління майном, податкова накладна складається особою - управителем майна, яка веде окремий облік з податку на додану вартість таких господарських операцій та відповідальна за утримання і внесення податку до бюджету.
У разі надання нерезидентом послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, податкова накладна складається зареєстрованим на території України платником податку - покупцем (отримувачем).
Суб`єкти підприємницької діяльності, що перейшли на спрощену систему оподаткування, яка не передбачає сплати податку на додану вартість або передбачає його нарахування за іншими ставками, ніж визначені підпунктом "а" пункту 193.1 статті 193 розділу V з урахуванням положень пункту 10 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, втрачають право на складання податкової накладної.
Податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж зазначена в цьому пункті.
Згідно п.8. Порядку № 10  податкова накладна є підставою для віднесення до податкового кредиту витрат зі сплати податку на додану вартість у покупця, зареєстрованого як платник податку.
Не дає права покупцю на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту:
відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому такій реєстрації підлягають податкові накладні, складені в електронній формі, а у разі складання податкової накладної у паперовому вигляді - такій реєстрації підлягають податкові накладні, які відповідають вимогам пункту 11 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України;
порушення порядку заповнення податкової накладної;
складення податкової накладної платником податку, звільненим від сплати податку за рішенням суду, після набрання чинності таким рішенням суду.

Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики, від 20.05.2008 № 281/171/578/155( надаі –Інструкція)

Згідно Загальних положень вказаної Інструкції ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація   нафти і нафтопродуктів на території України. 
Відповідно до пп. 5.4.1-5.4.3 п. 5.4 вказаної Інструкції перевезення   нафтопродуктів   автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14   жовтня 1997 року   № 363,   зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за N 128/2568, та ГОСТ 27352-87 "Автотранспортные   средства   для   заправки   и транспортирования нефтепродуктов. Типы, параметры и общие технические требования".З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні   об`єму і густині,   зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою N1-ТТН (нафтопродукт) (далі ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду ( залежно від масової   частки   сірки)   нафтопродукту, зазначених   у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час   відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20 град. С відповідно до ГОСТ 3900. Маса нафтопродукту в автоцистерні визначається зважуванням на автомобільних вагах або об`ємно-масовим методом. Маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника   одержувача   чи   відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.
Згідно пп. 7.5.1 п. 7.5 Інструкції нафта і нафтопродукти вантажоодержувачам постачаються централізовано або вивозяться самостійно вантажоодержувачем. Контролювання наливання нафти або нафтопродуктів здійснює оператор автоматизованої системи наливу, а кількість налитого до міри повної місткості продукту здійснюється водієм автоцистерни на підставі договору постачання.
Відповідно до пп. 7.5.6, 7.5.7 п. 7.5 відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з   підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом   представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з   підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності. ТТН на вивезення   нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства.

VI.МІЖНАРОДНІ СТАНДАРТИ ТА ПРАКТИКА ЄСПЛ:

Відповідно до ст.8 Конституції України, ст.6 КАС України та ч.1 ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 року ,суд  при вирішенні справи керується принципом верховенства права,  відповідно до якого зокрема людина,  її права  та  свободи визнаються    найвищими   цінностями   та   визначають   зміст   і спрямованість діяльності держави. застосовує цей принцип  з  урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини. 
Європейська Конвенція про захист  прав людини та основоположних  свобод від 04.11.1950 року (надалі - Конвенція)  , була ратифікована Законом України N 475/97-ВР  від 17.07.97, та відповідно до ст.9 Конституції України  є частиною національного законодавства.
Згідно ч.1  ст.6 Конвенції  , кожен має право на справедливий і публічний розгляд його справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом, який вирішить спір щодо його прав та обов`язків цивільного характеру або встановить обґрунтованість будь-якого висунутого проти нього кримінального обвинувачення. 
Згідно статті 1 Першого протоколу  до Конвенції , кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений свого майна інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом або загальними принципами міжнародного права. Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які, на її думку, є необхідними для здійснення контролю за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів.
Отже, вищевказана норма  гарантує захист права на мирне володіння майном особи, яка законним шляхом, добросовісно набула майно у власність, і в оцінці дотримання "справедливого балансу" в питаннях позбавлення майна мають значення обставини, за яких майно було набуте у власність, поведінка особи, з власності якої майно витребовується.
Першим і найголовнішим правилом статті 1 Першого протоколу є те, що будь-яке втручання державних органів у право на мирне володіння майном має бути законним і повинно переслідувати легітимну мету "в інтересах суспільства". Будь-яке втручання також повинно бути пропорційним по відношенню до переслідуваної мети. Іншими словами, має бути забезпечено "справедливий баланс" між загальними інтересами суспільства та обов`язком захисту основоположних прав конкретної особи. Необхідного балансу не буде досягнуто, якщо на відповідну особу або осіб буде покладено особистий та надмірний тягар (див., серед багатьох інших джерел, рішення у справі "Колишній Король Греції та інші проти Греції" (Former King of Greece and Others v. Greece) [ВП], заява № 25701/94, пп. 79 та 82, ЄСПЛ 2000-XII).
Тлумачення та застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Суд, однак, зобов`язаний переконатися в тому, що спосіб, в який тлумачиться і застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних з принципами Конвенції з точки зору тлумачення їх у світлі практики Суду (див. рішення у справі "Скордіно проти Італії"(Scordino v. Italy) (№ 1) [ВП], № 36813/97, пункти 190 та 191, ECHR 2006-V та  п.52 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Щокін проти України" (заяви №№ 23759/03 та 37943/06), від 14 жовтня 2010року, яке набуло статусу остаточного 14 січня 2011року  ).
Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskalv. Poland), п. 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (див. там само). З іншого боку, потреба виправити минулу "помилку" не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (див., mutatis mutandis, рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pincv. The Czech Republic), заява № 36548/97, п. 58, ECHR 2002-VIII). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі "Лелас проти Хорватії" (Lelasv. Croatia), п. 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див., серед інших джерел, mutatis mutandis, зазначене вище рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pincv. The Czech Republic), п. 58, а також рішення у справі "Ґаші проти Хорватії" (Gashiv. Croatia), заява № 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі "Трґо проти Хорватії" (Trgov. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року, також Рішення у справі "Рисовський проти України" (Rysovskyy v. Ukraine) від 20 жовтня 2011 року, заява № 29979/04, п.71).
Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення ЄСПЛ у справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).
Компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ   і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності ( див. п. 71 рішення ЄСПЛ у справі «Булвес» АД проти Болгарії (заява №3991/03).
У разі виявлення податковими органами невиконання постачальником своїх обов`язків як платника ПДВ, вони могли б розпочати податкову перевірку цього постачальника, з тим щоб стягнути з нього належні платежі та штрафні санкції. Однак це не мало б прямого впливу на оподаткування організації-заявника ( див  п. 23 рішення ЄСПЛ у справі «Бізнес Сепорт Сентре проти Болгарії» (заява №6689/03).
Адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а   довести наявність підстав для призначення податкових штрафів має саме податкове управління ( див  п. 110 рішення ЄСПЛ у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (заява №36985/97).
У разі наявності у державних органів інформації про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні   застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб   при відсутності зловживання з їх боку ( див  п. 38 рішення ЄСПЛ у справі «Інтерсплав проти України» (заява №   803/02).

VII. ОЦІНКА ТА ВИСНОВКИ СУДУ:

Оцінка доводів учасників справи і висновків суду першої інстанції
Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права(ч.1-2 ст.308 КАС України , в редакції Закону на момент вчинення процесуальної дії)
Апеляційний суд  вважає , що Податковому кодексі України не зазначено конкретно таки вид витрат ,як витрати на охорону об`єкта АЗС (завдяки якому фактично і відбувається здійснення підприємницької діяльності), але відповідно до п.177.4 ст.177 ПК України зазначено як інші послуги, пов`язані із виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг та погоджується із висновком суду 1-ої інстанції ,що  такі послуги прямо пов`язані із здійсненням діяльності із продажу товарів і охороною об`єкта АЗС,  а  висновок податкового органу про  порушення позивачем  п. 177.4 ст.177 Податкового кодексу України є необґрунтованим , а тому витрати вартості сплачених послуг з охорони АЗС за 2017 рік в загальній сумі 15711,36 гри. правомірно враховані позивачем до складу витрат.
Таким чином , згідно із наданим податковим органом розрахунком неправомірними є визначені у податкових повідомлення рішеннях , в рішенні про застосування штрафних санкцій та вимоги про оплату боргу:  сума податку з доходів фізичних осіб - 2828,04 грн. із штрафною санкцією у розмірі 707,01 грн. ,сума військового збору  - 235,67 грн. із штрафною санкцією у розмірі 58,92  грн та сума ЄСВ -  3456,5 грн. із штрафною санкцією у розмірі 691,3 грн 
Апеляційний суд вважає, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, у власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.
Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування валових витрат та податкового кредиту.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог   статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України   (в редакції, чинній на момент постановлення судами оскаржуваних судових рішень), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
Проте, у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платником податків не було відображено у податковому обліку та задекларовано отриманий прибуток, або документи, на підставі яких платник податків задекларував свої податкові зобов`язання, у тому числі сформував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої   статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України   (в редакції, чинній на момент постановлення судами оскаржуваних судових рішень), згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Аналогічний правовий висновок зазначений у постанові Верховного суду від 07.05.2020 року по справі № №826/2999/16
Твердження податкового органу про сумнівність господарської операції , у зв`язку із зазначенням помилкових даних водія чи транспортного засобу не свідчить про безтоварність угод поставки з позивачем. В межах перевірки позивача відповідачем має досліджуватись  можливість залучення постачальниками позивача матеріально-технічних, майнових, трудових та виробничих ресурсів шляхом укладення цивільно-правових угод або іншій не забороненій законом формі у період поставок ТМЦ. Право на віднесення сум до складу валових витрат при нарахуванні податку на прибуток та право на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту виникають у разі здійснення господарських операцій, підтверджених відповідними розрахунковими платіжними та інші первинними документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Доведеність податкового правопорушення полягає у комплексному дослідженні усіх складових господарських операцій. 
Факт неможливості проведення перевірки, звірки контрагентів платника податків засвідчує виключно неможливість їх проведення, та не є належним доказом який доводить або спростовує реальність вчинення господарських операцій.
Аналогічний правовий висновок зазначений у постанові Верховного суду від 16.01.2018  по справі  № 820/4648/13-а 
Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Посилання на інформацію без даних податкового органу щодо відсутності у контрагентів позивача можливості виконувати роботи (надавати послуги) не заслуговують на увагу, оскільки внесені відомості баз даних податкового органу є одним із заходів щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на відповідача функцій та завдань, а висновки, викладені в податковій інформації, є відображенням дій працівників податкових органів і самі по собі не породжують правових наслідків для платника податків.
Аналогічний правовий висновок зазначений у постанові Верховного суду від 21.02.2018   по справі №804/7470/16.
В ході розгляду справи судом першої інстанцій було надано належну оцінку доказам, представлених позивачем та зібраних судами на підставі та у відповідності до вимог   Кодексу адміністративного судочинства України, та іншим обставинами, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення товариством вимог податкового законодавства щодо формування податкового кредиту. Зокрема, судом досліджено первинні документи, які згідно з пунктом   44.1   статті   44 Податкового кодексу України   (у редакції, чинній на момент вчинення судами процесуальної дії), є підставою для податкового обліку, та які містять відомості, що у повній мірі відображають суть господарських операцій та підтверджують їх фактичне здійснення.
Застосовуючи вищезазначені правила оподаткування під час дослідження долучених до матеріалів справи письмових доказів встановлено, що первинні документи, на підставі яких позивачем було сформовано податковий кредит стосуються господарських операцій за участі контрагентів  - постачальників ТОВ “Єврогазгруп” та ТОВ “Агро Лідер”, при оцінці яких , було встановлено , що вони є реальними ,фактично підтверджують реальне здійснення правочинів і досягнення позивачем законної мети їх здійснення, а саме придбання скрапленого газу та підтверджуються долученими позивачем до матеріалів справи належним чином оформленими копіями первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку, та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність їх здійснення.
Досліджені судами первинні документи, складені за результатом проведених операцій між позивачем та контрагентами , відповідають вимогам первинних документів встановлених   Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема містять всі необхідні реквізити, виписані суб`єктом господарювання, який, на момент взаємовідносин з позивачем був зареєстрований платником податку на додану вартість, не був виключений з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, перебував на обліку в органах державної фіскальної служби. Контролюючий орган у встановленому законом порядку не довів факту підробки, недостовірності чи неналежного оформлення цих документів.
До того ж, як встановлено судом 1-ої інстанції  та підтверджується матеріалами справи, контролюючий орган в акті перевірки ставить під сумнів достовірність даних щодо двох водіїв та номерного знаку транспортного засобу , вказаних в первинних документах,але не надає актів перевірок контрагентів щодо вказаних сумнівних фактів.
Судом першої  інстанції було правильно взято до уваги, що в обґрунтування прийняття спірних податкових повідомлень-рішень контролюючим органом не наведено обставин, які б вказували на безтоварність операцій. Висновки відповідача ґрунтуються виключно на відпрацьованій податковій інформації по вказаному контрагенту позивача (АІС «Податковий блок»), а не на аналізі суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у періоді, в якому проводилася перевірка, що, в свою чергу, не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних операцій за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи.
До того ж, саме для виключення безпідставного використання податкової інформації у висновках відповідного суб`єкта господарювання, якій перевіряється, в   ПКУ   були внесені зміни Законом від 17.07.2015 року та п.86.7   ст.86 ПКУ   був доповнений абзацом, згідно з яким контролюючим та іншим державним органам забороняється використовувати акт перевірки як підставу для висновків стосовно взаємовідносин платника податків з його контрагентами, якщо за результатами складення акту перевірки податкове повідомлення-рішення не надіслано (не вручено) платнику податків або воно вважається відкликаним відповідно до   ст.60 цього Кодексу, а  чинне початкове законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, наявності чи відсутності основних фондів у останніх, а також від фактичної сплати контрагентами податку до бюджету по всьому ланцюгу товарообігу, оскільки добросовісний платник податків, яким є позивач, не може нести відповідальність за правопорушення вчинені іншими суб`єктами господарювання.
Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Таким чином, апеляційний суд погоджується із висновком суду 1-ої інстанції щодо безпідставності  висновку відповідача про завищення позивачем відображених в Деклараціях витрат на суму вартості придбання газу скрапленого у ТОВ “Єврогазгруп” в 2017 році на суму 506625,0 грн., придбання газу скрапленого у ТОВ “Агро Лідер” в 2018 році на суму 284246,67 грн., а також відображених сум податкового кредиту.
Згідно із наданим податковим органом розрахунком неправомірними є визначені у податкових повідомлення рішеннях , в рішенні про застосування штрафних санкцій та вимоги про оплату боргу:  сума податку з доходів фізичних осіб – 142356,91 грн. із штрафною санкцією у розмірі 35589,23 грн. ,сума військового збору  - 11863,08 грн. із штрафною санкцією у розмірі 2965,77  грн та сума ЄСВ -  90277,00 грн. із штрафною санкцією у розмірі 18055,4 грн 
Суд апеляційної інстанції вважає , що у   2017 року ФОП ОСОБА_1 , безпідставно  віднесено до складу витрат оплату страхового полісу у сумі 57570,00 грн. на підставі договору страхування життя,укладеного з ПрАТ «Граве Україна Страхування життя» (код за .ЄДРПОУ 25399836), так як факт порушення податкового законодавства був визнаний позивачем та підтверджений матеріалами справи( т.1 а.с.188), тому, згідно із наданим податковим органом розрахунком правомірними є визначені у податкових повідомлення рішеннях , в рішенні про застосування штрафних санкцій та вимоги про оплату боргу:  сума податку з доходів фізичних осіб – 10362,60 грн. із штрафною санкцією у розмірі 2590,65 грн. ,сума військового збору  - 863,55 грн. із штрафною санкцією у розмірі 215,89  грн та сума ЄСВ -  12665,4  грн. із штрафною санкцією у розмірі 2533,08 грн 
Апеляційний суд  також вважає недоведеним  висновок  відповідача про завищення відображених в Деклараціях витрат на суму витрачених коштів з карткового рахунку в АТ КБ “Приватбанк” з призначенням платежу “плата за товари та послуги” на суму 178135,22 грн., у т.ч. за 2017 рік в сумі 65848,78грн., за 2018 рік в сумі 112286,44 грн.,  так як  з розрахункового рахунку в АТ КБ “Приватбанк” позивачем здійснювались витрати на придбання товару з карткового рахунку, які використовувались на власні цілі, витрачались кошти із прибутку, який позивачем отримувався від провадження підприємницької діяльності, а також власні кошти, які вносились на рахунок, в акті перевірки   не зазначено, які саме показники в такому разі завищено. 
Апеляційний суд погоджується із висновками суду 1-ої інстанції , що в деклараціях позивача суми витрат на придбання товару відображені із врахуванням придбаного пального у попередньому періоді, за яке сплачено кошти, але яке в такому попередньому періоді не було реалізоване та реалізовано у поточному звітному періоді, в декларації відображені показники “Інші витрати”  (і не лише відображені але й фактично понесені) в сумі значно меншій ніж відображені в акті перевірки як не підтверджені документально витрати. 
На всі обсяги отриманого пального надані первинні документи: видаткові накладні, акти, сертифікати, товарно-транспортні накладні, договори, банківські виписки в яких зазначається найменування постачальника та сума оплати, рахунки та інші документи. 
Віднесення таких витрат та включення їх саме до Декларації під час перевірки  не досліджувалось та  не наведено  в акті перевірки, а висновок якого зроблений  лише на підставі даних про рух коштів по рахунку банку. 
Податковий орган , в цьому випадку, в акті перевірки безпідставно посилається на ст.9 Закону України від 16.07.1999 №996-ХІУ “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, та Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України №88 від 24.05.1995 та зазначає про їх порушення, так як йдеться про не дослідження показників, зазначених в Деклараціях, не дослідження тих первинних документів, які надавались під час проведення перевірки, пов`язаних із придбанням пального, не проведення співставлення для аналізу показників декларацій про доходи та декларацій з податку на додану вартість із наданими аналітичними даними в таблицях. 
Таким чином, згідно із наданим податковим органом розрахунком неправомірними є визначені у податкових повідомлення рішеннях , в рішенні про застосування штрафних санкцій та вимоги про оплату боргу:  сума податку з доходів фізичних осіб – 32064,34 грн. із штрафною санкцією у розмірі 8016,08 грн. ,сума військового збору  - 2672,03 грн. із штрафною санкцією у розмірі 668,00  грн та сума ЄСВ -  39189,75  грн. із штрафною санкцією у розмірі 7837,95 грн 
Визначення податкового зобов`язання та нарахування штрафних фінансових санкцій за встановлені порушення податкового законодавства – вимогами Податкового Кодексу України віднесено до компетенції податкового органу , тому суд , під час розгляду справи та приймаючі судове рішення за наслідками розгляду -  визначає  конкретний розмір податкового зобов`язання та штрафних санкцій у разі встановлення необґрунтованості частини порушень податкового законодавства платником податків відповідно до розрахунків податкового органу ( т.3 а.с.53-54).
Враховуючи наведене, апеляційний суд приходить до висновку щодо наявності підстав для часткового задоволення позову  та скасування оскаржуваних рішень наступним чином: 
-          податкове повідомлення - рішення  № №0025511307 від 12.09.2019 року, яким       Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 (визначено суму грошового зобов`язання  за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 234514,86 грн., у тому числі: за податковим зобов`язанням в сумі 187611,89 грн. та штрафна (фінансова) санкція (штраф) в сумі 46902,97 грн. в частині нарахування основного зобов`язання в  сумі 221561,61грн., у тому числі податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 177 249,29 грн. та штрафна санкція в сумі 44312,32 грн.; 
-          податкове повідомлення - рішення  № №0025521307 від 12.09.2019 року, яким        Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 визначено суму грошового зобов`язання  за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 19542,89 грн., у тому числі: за податковим зобов`язанням в сумі 15634,32 грн. та штрафна (фінансова) санкція (штраф) в сумі 3908,57 грн. в частині нарахування основного зобов`язання в  сумі 18463,45 грн., у тому числі військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 14 770,45 грн. та штрафна санкція в сумі 3692,68 грн.; 
- податкове повідомлення - рішення  № №0025531307 від 12.09.2019 року, яким        Фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 визначено суму грошового зобов`язання  за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні  товарів (робітпослуг) в сумі 201667,50 грн., у тому числі: за податковим зобов`язанням в сумі 134445,0 грн. та штрафна (фінансова) санкція (штраф) в сумі 67222,50 грн., скасувати повністю, оскільки віднесена до витрат суми на страхування 50770,0 грн. за 2017 рік не вплинула на визначення грошового зобов`язання.;  
- рішення № 0006281307  від 12.09.2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким  до Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовано штрафні  санкції в розмірі 18055,00грн., в частині  застосованих штрафних санкцій в сумі 15522,32  грн.
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0002751307 від 12.09.2019 року, якою Фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 зобов`язано сплатити суму боргу в розмірі 90277,0 грн., в частині  застосованих штрафних санкцій в сумі 77611,6  грн.
У частині неправомірно визначених податкових зобов`язань та штрафів вищевказані рішення становили  порушення вимог Конституції України , Податкового кодексу України та ст.1 Протоколу 1 Європейської Конвенції про захист  прав людини та основоположних  свобод, податковий  орган, який не довів наявність порушення з боку платника податків та  не дотримується своїх власних процедур, не повинен мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків, але у разі наявності у державних органів інформації про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні   застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб   при відсутності зловживання з їх боку.
Наведені скаржником у апеляційній  скарзі доводи не спростовують правильних по суті висновків суду 1-ої інстанції  .

Висновки за результатами розгляду апеляційної скарги

Апеляційний суд, переглянувши судове рішення в межах апеляційної  скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права, враховуючи норми   Податкового кодексу України,       дійшов висновку, що судом 1-ої інстанції по суті правильно   вирішено справу , але із   порушенням норм  матеріального права, що призвело до невірних розрахунків та частково невірного вирішення справи , тому наявні  підстави для  зміни судового рішення суду 1-ої інстанції. 
Апеляційний суд доходить до висновку про необхідність частково задовольнити  апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області та змінити рішення суду 1-ої інстанції  ,виклавши резолютивну частину в іншій редакції , але  вважає, що відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат.
Керуючись ст.8,19,55 Конституції України, ст.6, 13, ст. 1 Першого  протоколу  Європейської Конвенції про захист  прав людини та основоположних  свобод від 04.11.1950 року, ст. 3, 6, 7, 139, ч.4 ст.229, ст.242, 292, 308, 311,315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд апеляційної інстанції, 

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі – задовольнити частково , рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 27 січня 2020 року –  змінити , виклавши  абзаци 2,5,6 резолютивної частини у наступній редакції:
«Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення  № №0025511307 від 12.09.2019 року, яким    фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 (визначено суму грошового зобов`язання  за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 234514,86 грн., у тому числі: за податковим зобов`язанням в сумі 187611,89 грн. та штрафна (фінансова) санкція (штраф) в сумі 46902,97 грн. в частині нарахування основного зобов`язання в  сумі 221561,61грн., у тому числі податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 177 249,29 грн. та штрафна санкція в сумі 44312,32 грн.; 
Визнати протиправним та скасувати рішення № 0006281307  від 12.09.2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким  до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 застосовано штрафні  санкції в розмірі 18055,00грн., в частині  застосованих штрафних санкцій в сумі 15522,32  грн.
Визнати протиправним та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-0002751307 від 12.09.2019 року, якою фізичну особу-підприємця ОСОБА_1 зобов`язано сплатити суму боргу в розмірі 90277,0 грн., в частині  застосованих штрафних санкцій в сумі 77611,6  грн.»
В іншій частині залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її підписання  ,та може бути, у разі відповідності  вимогам  ст.328 КАС України, оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду  протягом 30-ти днів  

Повне рішення складене та підписане     12.06.2020 року

Головуючий суддя 	 	Кравець О.О.	
Судді	    	Коваль М.П.    Домусчі С.Д.