ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
02 червня 2020 року           справа №200/7926/19-а 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: судді-доповідача Ястребової Л.В., суддів: Компанієць І.Д., Сіваченка І.В.,
секретар Сізонов Є.С.,
за участі представника відповідача Сенникова А.А., 
розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу  Товариства з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року у справі №200/7926/19-а (головуючий суддя І інстанції – Циганенко А.І., складене у повному обсязі 04 березня 2020 року у м. Слов`янську Донецької області) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» до Головного управління ДПС у Донецькій області, Державної податкової служби України про скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії, -

                                                    УСТАНОВИВ:

У червні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» (далі - позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Донецькій області (далі відповідач -1), Державної фіскальної служби України (далі відповідач - 2), в якому просило: скасувати рішення Головного управління ДФС у Донецькій області від 24 травня 2019 року №1171648/33853132 про відмову в реєстрації податкової накладної позивача від 30 квітня 2019 року №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкову накладну позивача від 30 квітня 2019 року №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В обґрунтування позову зазначено, що Державна фіскальна служба України зупинила реєстрацію податкової накладної без зазначення конкретного критерію ризиковості платника податків та конкретних документів, які необхідно надати позивачу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, а Головне управління ДФС у Донецькій області, незважаючи на подання позивачем всіх необхідних документів, протиправно відмовив в реєстрації податкової накладної.
Ухвалою Донецького окружного адміністративного суду від 13 січня 2020 року замінено відповідача-1 Головного управління ДФС у Донецькій області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Донецькій області, та відповідача-2 - Державної фіскальної служби України його правонаступником - Державною податковою службою України.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року у задоволенні позову відмовлено повністю. 
Не погодившись із таким судовим рішенням, позивачем подана апеляційна скарга, в якій просить суд скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким задовольнити позов у повному обсязі.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права та порушенням норм процесуального права, висновки суду не відповідають обставинам справи та суперечать висновкам Верховного Суду у подібних правовідносинах. Звертає увагу суду, що висновок суду першої інстанції щодо правомірності загального посилання відповідачем - 2 в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної на п. 1.6 листа ДФС України від 05.11.2018 № 4065/99-07-05-04-18 суперечить п.п. 3 п. 13 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та висновкам Верховного Суду. Вважає, що суд безпідставно застосував до спірних правовідносин п. 201.16.1 ст. 201 ПК України. Наголошує на тому, що суд, в порушення ч. 9 ст. 79 КАС України, взяв до уваги рішення комісії Головного управління ДФС у Донецькій області від 23.01.2019, яке оформлено протоколом № 15, копія якого заздалегідь не була направлена відповідачами позивачу. Наполягає на тому, що висновок суду про те, що реєстрації податкової накладної від 30.04.2019 № 3 зупинена відповідно до рішення комісії Головного управління ДФС у Донецькій області від 23.01.2019 не відповідає обставинам справи. 
Під час апеляційного розгляду представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги, представник позивача до суду не прибув.
Суд апеляційної інстанції, заслухав доповідь судді-доповідача, перевірив матеріали справи і обговорив доводи апеляційної скарги, перевірив юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідив правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, встановив наступне.
Товариство з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» зареєстровано в якості юридичної особи і включено в Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за кодом 33853132, є платником податку на додану вартість, місцезнаходження: Донецька область, м. Горлівка, вул. Умова, б. 1/1 (т.1, а.с. 84-89).
13 травня 2019 року позивач направив засобами електронного зв`язку на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкову накладну № 3 від 30 квітня 2019 рок на загальну суму коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість, в сумі 50400,00 грн., загальна сума податку на додану вартість 8400,00 грн., отримувач (покупець) Товариство з обмеженою відповідальністю «Паливо-Енергетична компанія «Енергоіндустрія», оренда залізничної цистерни (модель 15-1566-06) за період 01.04.2019 по 30.04.2019 (т.1, а.с. 12-13).
14 травня 2019 року Автоматизованою системою «Єдине вікно подання електронних документів» ДФС України податкова накладна була прийнята, але її реєстрація в ЄРПН була зупинена, підставою зазначено: «Податкова накладна відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН» (т.1, а.с. 14).
23 травня 2019 року позивач на адресу Бахмутського управління ГУ ДФС у Донецькій області надіслало Повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №4, згідно якого позивачем надані наступні пояснення, що підприємство надає послуги з оренди власних залізничних цистерн (код послуги 77.39.11-00 00 згідно ДКПП). Надання цих послуг є основним видом діяльності (код 49.20 за КВЕД 009:2010). Для здійснення зазначених послуг підприємство використовує власні залізничні цистерни (код послуги 77.39.11-00 00 згідно ДКПП) станція приписки залізничних цистерн - Почайна ПЗЗ, код 320609. Документи, що підтверджують надання вказаних послуг додаються».
До повідомлення були додані копії наступних документів: договір оренди № 26/02-2016 від 26.02.2016 з додатковою угодою № 1 від 26.02.2016; акти приймання-передачі № 1 від 04.03.2016, № 2 від 10.03.2016, № 3 від 28.03.2016, № 4 від 31.03.2016, № 5 від 02.05.2017, № 6 від 03.05.2017, № 7 від 10.05.2017, № 8 від 15.05.2017, які підтверджують, що в ці місяці у ТОВ «Паливно-енергетична компанія «Енергоіндустрія» в оренді знаходилися цистерни ТОВ «Тар Альянс»; акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.04.2019, який підтверджує, що в квітні 2019 року у ТОВ «Паливно-енергетична компанія «Енергоіндустрія» в оренді знаходилися цистерна ТОВ «Тар Альянс» (т.1, а.с. 15-30).
24 травня 2019 року Комісією Головного управління ДФС у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, було прийнято рішення № 1171648/33853132 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних, яким було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 3 від 30.04.2019. Підставами відмови зазначено: ненадання платником податку копій документів, а саме розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків (т.1, а.с. 31-32).
Матеріали справи свідчать, що 26.02.2016 між ТОВ «Паливно - енергетична компанія «Енергоіндустрія» (орендодавець) та ТОВ «Тар Альянс» (орендодавець)укладений договір оренди № 26/02-2016, згідно якого орендодавець надає, а орендар приймає у тимчасове цільове платне користування (оренду) майно, що належить на праві власності орендодавцю залізничні цистерни, моделі 15-1566-06 у кількості 14 штук, на строк, встановлений цим договором, оплачує таке користування і зобов`язується повернути цистерни на умовах цього договору (т.1, а.с. 16-21).
Відповідно до додаткової угоди № 1 до договору оренди від 26 лютого 2016 року № 26/02-2016 від 26.02.2016 року, яким визначено, що у відповідності до договору оренди № 26/02-2016 від 26.02.2016 року розмір орендної плати за 1 календарний день за 1 цистерну моделі 15-1566-06 складає: без ПДВ 175 грн., ПДВ 20% 35 грн., з ПДВ 210 грн. (т. 1, а.с. 21).
Виконання умов договору підтверджене актами приймання-передачі (здачі в оренду) залізничних цистерн № 1 від 04.03.2016, № 2 від 10.03.2016, № 3 від 28.03.2016, № 4 від 31.03.2016, № 5 від 02.05.2017, № 6 від 03.05.2017, № 7 від 10.05.2017, № 8 від 15.05.2017, актами здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.04.2019.(т. 1 а.с. 22-30).
Рішенням Господарського суду міста Києва від 28.11.2017 у справі №910/16005/17, залишеного без змін постановою Київського апеляційного господарського суду від 13 березня 2018 року задоволено позов ТОВ «Тар Альянс», внаслідок чого стягнуто з ТОВ «Паливно-енергетична компанія «Енергоіндустрія» на користь ТОВ «Тар Альянс» заборгованість за договором оренди № 26/02-2016 від 26.02.2016 за оренду 8 штук цистерн. Постановою Верховного суду від 05.07.2018 рішення судів попередніх інстанцій залишено без змін (т. 1, а.с. 33-57).
Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає Податковий кодекс України.
Відповідно до п.п. 41.1.1 п.41.1 ст.41 Податкового кодексу України контролюючими органами щодо податків, які справляються до бюджетів та державних цільових фондів, а також стосовно законодавства, контроль за дотриманням якого покладається на органи державної податкової служби, є органи державної податкової служби.
Таким чином, відповідач у справі - суб`єкт владних повноважень, на якого чинним законодавством покладені владні управлінські функції стосовно контролю у сфері податкових взаємовідносин.
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Згідно пп. а, б п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Відповідно до п.187.1ст. 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
Згідно п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою, податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно п. 74.2 ст. 74 Податкового кодексу України в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно п. 74.3 ст.74 Податкового кодексу України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Згідно п. 2 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» від 29.12.2010 року № 1246, податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Згідно п. 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до п. 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Згідно п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
21 лютого 2018 Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 117), відповідно до якого у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Згідно з п. 5-7 Порядку № 117, податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п. 10 Порядку № 117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Пунктами 12, 13 Порядку № 117 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/ послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
З матеріалів справи вбачається, що зупинення відбулось у зв`язку із наявністю у податкового органу податкової інформації, відображеної у інформаційно-аналітичної довідки щодо виявлення платника з ознаками ризиковості ТОВ « Тар Альянс» в додатку 1 до протоколу засідання комісії ГУ ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, від 23 січня 2019 року №15, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником (т.1, а.с. 169-173).
Зазначена підстава підпунктом 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податків, які містяться в листі ДФС від 21 березня 2018 року №959/99-99-07-18, віднесена до критеріїв ризиковості платника податків. Посилання на цей підпункт наведений також у спірних рішеннях про зупинення реєстрації податкових накладних.
З квитанції від 14.05.2019 року вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкової накладної пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку (т. 1, а.с. 14).
Підпунктом 1.6 п .1 «Критеріїв ризиковості платника податку» визначено, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме, якщо:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;
платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців;
платник податку юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі Кодекс);
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Відтак, приписи підпункту 1.6 п. 1 Критеріїв містять декілька критеріїв оцінки ступеня ризиковості платника податку, однак, квитанцією від 14.05.2019 року не конкретизовано під який підпадає позивач, що є порушенням пункту 13 Порядку № 117, який вимагає від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію.
Отже критерії ризиковості платника податків, містяться в листі ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18, який розміщено на веб-порталі ДФС.
Суд зазначає, що критерії ризиковості, які використовуються як підстави для зупинення реєстрації податкових накладних, розраховані на неодноразове використання, визначають зміст прав та обов`язків суб`єктів господарювання.
Підпунктом 4 пункту 13 Порядку № 117 визначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Відповідно до п. 14 Порядку № 117 визначений перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до п. 15 Порядку № 117 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Пунктами 18-21 Порядку № 117 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).
Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній /розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
З системного аналізу викладених положень податкового законодавства слідує, що реєстрації податкової накладної, як обов`язковій умові для віднесення покупцем товарів/послуг сплаченої у складі товарів або послуг суми ПДВ до податкового кредиту, передує процедура автоматизованого співставлення податкової накладної на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі відповідності податкової накладної/розрахунку коригування вказаним критеріям, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних зупиняється.
Умовою розблокування реєстрації податкової накладної, яка за результатами автоматизованого моніторингу була визнана такою, що відповідає критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій, є подання платником податків документів, вичерпний перелік яких визначений у пункті 14 Порядку №117.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію ризиків.
Як зазначалося вище, позивачем на адресу Головного управління ДФС у Донецькій області було надіслано повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 23.05.2019 року № 4, разом з яким були надані наступні документи: договір оренди № 26/02-2016 від 26.02.2016 року, додаткова угода № 1 до договору оренди № 26/02-2016 від 26.02.2016 року, акти приймання-передачі № 1 від 04.03.2016, № 2 від 10.03.2016, № 3 від 28.03.2016, № 4 від 31.03.2016, № 5 від 02.05.2017, № 6 від 03.05.2017, № 7 від 10.05.2017, № 8 від 15.05.2017, акти здачі приймання робіт від 30.04.2019, податкова накладна від 30.04.2019 року № 3.
Відтак, позивачем подано контролюючому органу ряд копій документів, підтверджуючих наявність законних підстав для реєстрації податкової накладної № 3 від 30.04.2019 року.
Вказані первинні документи досліджені судом в повному обсязі та містяться в матеріалах справи.
Податковий орган не навів, в квитанції про зупинення конкретного, переліку документів, які має надати позивач для підтвердження господарської операції і позбавив можливості позивачу самостійно визначити обсяг необхідних документів , виходячи з конкретного критерію ризиковості. Суд апеляційної інстанції зауважує, що позивачем фактично на власний розсуд були надані первинні документи підтвердження операцій.
Отже, наведені обставини свідчать, що управління формально підійшло до встановлення правомірності формування позивачем податкових накладних, а висновки, викладені в рішеннях Комісії від 24.05.2019 року №1171648/33853132 про відмову в реєстрації податкових накладних в єдиному реєстрі податкових накладних, не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, адже відповідач не був позбавлений можливості після отримання наданих позивачем документів дослідити правочини, які укладалися між позивачем та його контрагентами, і винести законне та обґрунтоване рішення. Проте, зазначене, контролюючим органом, здійснено не було.
При цьому, в матеріалах справи відсутні належні докази визнання правочину позивача з його контрагентом, на підставі якого виписано податкову накладну, не реальним.
При прийнятті цього рішення судом враховуються позиції Верховного Суду, викладені в постановах від 22.10.2018 року у справі № 822/1817/18 та від 04.12.2018 року у справі № 821/1173/17, в яких суд, зокрема, вказав, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Матеріалами справи підтверджено, що позивачем податкова накладна № 3 від 30.04.2019 року складена за датою першої події – оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг позивачем, що відповідає п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України.
Вимога позивача про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 7 від 31.05.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних є похідної від вищевказаної та також підлягає задоволення, з огляду на наступне.
Згідно з пунктом 20 Порядку № 1246 у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
З урахуванням положень пункту 28 Порядку № 117, пунктів 19, 20 Порядку № 1246, а також абзацу 9 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, наявні правові підстави для задоволення позовних вимог зобов`язання Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 30.04.2019 року датою їх фактичного отримання контролюючим органом для повного відновлення прав позивача.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції розглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно п.41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).
Відповідно до ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Судові витрати підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області, як правонаступника Головного управління ДФС у Донецькій області, оскільки прийняте ним рішення про відмову реєстрації податкової накладної стало підставою звернення позивача до суду з даним адміністративним позовом.
Щодо заяви позивача про стягнення з відповідачів витрат позивача на професійну правничу допомогу в розмірі 11700 грн., суд зазначає наступне.
Приписами статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
Відповідно до ч. 3 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
За змістом частини 4, 5 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Аналіз наведених норм дозволяє дійти висновку про тре, що на підтвердження розміру витрат на правничу допомогу адвоката, повинні бути надані договір про надання правової допомоги, документи, що свідчать про оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.
Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 15.05.2018 року по справі № 821/1594/17.
Матеріали справи містять договір про надання правової (професійної правничої) допомоги № 0798 від 12 лютого 2019 року, загальні умови надання юридичних послуг Адвокатським об`єднанням «Головань і Партнери», витяг з договору про надання правової (професійної правничої) допомоги № 0798 від 12.02.2019 року, рахунок на оплату № 52 від 10 червня 2019 року на суму 11700,00 грн. (без ПДВ 9750 грн.), акт здачі-приймання робіт (надання послуг) № 55 від 10.06.2019 року на суму 11700 грн. (без ПДВ 9750 грн.), ордер на надання правової допомоги Серія КВ № 216613, платіжне доручення № 516 від 08.07.2019 року на суму 11700 грн. (з зазначенням призначення платежу за адвокатські послуги зг. рах. № 52 від 10.06.2019 р. дог. № 0798 від 12.02.2019 (т. 1, а.с. 69-83, 108-109).
Проаналізувавши надані документи, суд зазначає, що надані позивачем матеріали, доводять факт понесення ним витрат пов`язаних із наданням правової допомоги по цій справі, тому заява про стягнення понесених судових витрат на правничу допомогу адвоката підлягає задоволенню.
Враховуючи те, що рішення про відмову реєстрації податкової накладної, яке прийнято Головним управлінням ДФС у Донецькій області стали підставою звернення позивача до суду з даним адміністративним позовом суд приходить висновку про стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області як правонаступника витрат позивача на професійну правничу допомогу в розмірі 11700 грн.
З огляду на викладені обставини, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції прийнято рішення з порушенням норм матеріального та процесуального, доводи апеляційної скарги спростовують висновки суду першої інстанції, тому рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нового рішення про задоволення позовних вимог.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, - 

                                                   ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» задовольнити.
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 26 лютого 2020 року у справі № 200/7926/19-а скасувати.
Позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» до Головного управління ДПС у Донецькій області, Державної податкової служби України про скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії задовольнити.
Скасувати рішення Головного управління ДФС у Донецькій області від 24.05.2019 року № 1171648/338953132 про відмову в реєстрації податкової накладної Товариства з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» від 30.04.2019 року № 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» від 30.04.2019 року № 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області судовий збір в розмірі 9605 (дев`ять тисяч шістсот п`ять) гривень.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Тар Альянс» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 11700 (одинадцять тисяч сімсот) гривень.
Повний текст постанови складений 02 червня 2020 року.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати прийняття та відповідно до ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення, але не менше строку дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, щодо запобігання поширення короновірусної хвороби (COVID-19).

Головуючий суддя                                                                                     Л.В. Ястребова

Судді                                                                                                                        І.Д. Компанієць

                                                                                                                                   І.В. Сіваченко