ПОСТАНОВА
Іменем України

31 березня 2020 року 
м. Київ
справа №520/8893/18
адміністративне провадження №К/9901/27066/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Ханової  Р.Ф., Гусака М.Б., розглянувши у судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05.06.2019 (суддя-доповідач - Присяжнюк О.В., судді -Спаскін О.А., Перцова Т.С.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «НВП «Ременергокомплект» до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю «НВП «Ременергокомплект» (далі - ТОВ «НВП «Ременергокомплект», Товариство, позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - ГУ ДФС у Харківській області, відповідач), в якому, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 31.08.2018 №00003541402 та №00003521402.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що податковий орган прийняв протиправні податкові повідомлення-рішення, які підлягають скасуванню, оскільки ґрунтуються на помилкових висновках контролюючого органу, викладених у акті перевірки від 17.08.2018 №3464/20-40-14-02-08/24479421.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 24.01.2019 адміністративний позов задоволено частково: скасовано податкове повідомлення-рішення від 31.08.2018 №00003541402 в частині нарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 1' 369' 796 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 342' 449 грн, та податкове повідомлення-рішення від 31.08.2018 №00003521402 в частині нарахування податкового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 222' 957 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 55' 739,25 грн; в іншій частині позовних вимог відмовлено.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що первинні документи, складені для оформлення господарських операцій позивача та ТОВ «ІВАМАР ТРЕЙД», не відповідають вимогам, встановленим правовими нормами для первинних документів, якими можуть бути посвідчені факти придбання товарів (робіт, послуг), а отже, позивач безпідставно завищив суми податкового кредиту та витрат по господарських операціях із вказаним контрагентом.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 05.06.2019 судове рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову скасовано та ухвалено в цій частині нове рішення про задоволення позову: скасовано податкове повідомлення-рішення від 31.08.2018 №00003541402 в частині нарахування податкового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 245' 650,00 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 61' 412,50 грн та податкове повідомлення-рішення від 31.08.2018 №00003521402 в частині нарахування податкового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 269' 243,00 грн та штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 67' 310,75 грн; в іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Приймаючи таке рішення, суд апеляційної інстанції виходив з того, що факт набрання законної сили вироком суду, ухваленим стосовно посадової особи ТОВ «ІВАМАР ТРЕЙД» на підставі угоди у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій позивача з цим контрагентом, тоді як надані позивачем первинні документи підтверджують ці операції та показники бухгалтерського і податкового обліку, сформовані позивачем з врахуванням цих операцій.
У касаційній скарзі ГУ ДФС у Харківській області просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального права, та ухвалити нове судове рішення про відмову у задоволенні позову повністю.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що судом апеляційної інстанції не враховано наявність пояснень керівника господарюючого суб`єкта щодо непричетності до здійснення господарської операції, не враховано наявність вироку суду відносно ТОВ «ІВАМАР ТРЕЙД», з якого чітко вбачається неможливість здійснення господарської операції, а також не враховано наявність податкової інформації, яка підтверджує неможливість здійснення господарської операції наявними ресурсами.
Відповідач вважає, що неврахування вказаних обставин свідчить про формальний підхід суду апеляційної інстанції до з`ясування фактичних обставин даної справи, а судове рішення ґрунтується виключно на правовій позиції позивача без урахування доводів та пояснень відповідача.
Позивач надав відзив на касаційну скаргу, в якому зазначив, що постанова суду апеляційної інстанції відповідає нормам матеріального та процесуального права,  ухвалена за наслідком повного, всебічного та об`єктивного розгляду справи. Вважає, що вирок, на який послався суд першої інстанції, не може бути належним доказом безтоварності господарських операцій, які фактично відбулися між ним та ТОВ «ІВАМАР ТРЕЙД», та не може свідчити про наявність податкового правопорушення під час формування податкового кредиту, оскільки ним не встановлено жодних обставин, які б стосувалися зазначених господарських операцій. Просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05.06.2019 залишити без змін. 
Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.
Межі касаційного перегляду цієї справи визначаються з урахуванням положень норми частини першої статті 328 КАС, відповідно до яких  касаційному оскарженню підлягає рішення першої інстанції, після апеляційного перегляду справи, а також постанова суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом. Враховуючи, що апеляційний перегляд справи здійснено за апеляційною скаргою ТОВ  «НВП «Ременергокомплект» на рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 31.08.2018 № 00003541402 на суму грошового зобов`язання  з ПДВ сумі 307' 062,50 грн (245' 650,00 грн - податкове зобов`язання та 61' 412,50 грн - штрафні (фінансові) санкції) та податкового повідомлення-рішення від 31.08.2018 №00003521402 на суму грошового зобов`язання 336' 553,75 грн (269' 243,00 грн - податкове зобов`язання з податку на прибуток та 67' 310,75 грн - штрафні (фінансові) санкції), касаційний перегляд справи здійснюється в цих же межах.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами позапланової виїзної перевірки ТОВ «НВП «Ременергокомплект» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та законодавства з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 31.03.2018 посадовими особами ГУ ДФС у Харківській області, які проводили перевірку, складено акт перевірки №       3464/20-40-14-02-08/24479421 від 17.08.2018.
У акті перевірки, зокрема зроблена оцінка взаємовідносин позивача з ТОВ «ІВАМАР ТРЕЙД» як таким, що не мали реального змісту. Такий висновок обґрунтований посиланням на отриману за результатами податкового контролю податкову інформацію стосовно вказаного контрагента позивача, на підставі якої  встановлено відсутність у нього трудових ресурсів, основних фондів, необхідних для ведення діяльності, невідповідність асортименту придбаного та реалізованого товару, що господарські операції позивача з цим контрагентом мали лише документальне оформлення без реального здійснення. Як наслідок, позивач безпідставно, в порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, статті 135 Податкового кодексу України (далі - ПК), пунктів 3, 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», підпункту «а» пункту 198.1, абзаців 1 та 2 пункту 198.3 статті 198 ПК відтворив фінансові показники господарських операцій з придбання у ТОВ «ІВАМАР ТРЕЙД» товарів (комплектуючі до обладнання) на загальну суму 1' 794' 955,20 грн, в тому числі ПДВ 299       159,20 грн, в податковому обліку з податку на прибуток та з ПДВ.
Як встановили суди попередніх інстанцій, внаслідок виключення контролюючим органом з податкового обліку цих показників позивачу донараховані грошові зобов`язання з ПДВ в розмірі 307' 062,50 грн (в тому числі, 245' 650,00 грн - податкове зобов`язання та 61' 412,50 грн - штрафні (фінансові) санкції) та з податку на прибуток в розмірі 336' 553,75 грн (в тому числі, 269' 243,00 грн - податкове зобов`язання та 67' 310,75 грн - штрафні (фінансові) санкції).
Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону України ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність'' від 16.07.1999 №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування. При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо фактичний рух активів або зміни в активах
Обов`язковою умовою для визнання документів доказом у адміністративній справі відповідно до вимог статті 75 КАС є їх достовірність. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди.
Верховний Суд України неодноразово висловлювався щодо такого правозастосування у подібних правовідносинах, зокрема у постановах від 05.03.2012 у справі №21-421а11 від 22.11.2016 у справі №826/11397/14, від 24.05.2016 у справі №21-5332а15, від 14.06.2016 у справі №21-1318а16, від 22.11.2016 у справі №21-2430а16.
Висновок Верховного Суду України полягає у тому, що надання платником податків податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, окрім як якщо податковий орган не довів, що відомості, які містяться в документах, є недостовірними. Така обставина як наявність кримінального провадження, зареєстрованого за фактом вчинення злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, стосовно фіктивності підприємства - контрагента покупця, має бути врахована судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами. Первинні документи, які виписані фіктивним підприємством, не можуть вважатися належно оформленими документами, що підтверджують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та формування витрат є безпідставним. 
У справах №21-421а11, №21-5332а15, №21-1318а16, №21-2430а16 Верховний Суд України зазначив, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним; обставина щодо набрання законної сили вироком суду, яким директора підприємства визнано винним у скоєнні злочинів, передбачених частинами першою і другою статті 205 Кримінального кодексу України, підлягає врахуванню адміністративним судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального її підтвердження первинними документами. Це саме стосується і справ, де має місце обставина щодо наявності постанови суду про звільнення від кримінальної відповідальності особи, яка вчинила  злочин, передбачений статтею 205 Кримінального кодексу України, з нереабілітуючих підстав.
Велика Палата Верховного Суду відступу від цієї правової позиції Верховного Суду України в порядку, встановленому підпунктом 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС, не зробила.
Висновок суду першої інстанції про нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «ІВАМАР ТРЕЙД» зроблений на підставі оцінки доказів у справі відповідно до правил оцінки доказів, встановлених статтею 90 КАС.
Обставини щодо реєстрації ТОВ «ІВАМАР ТРЕЙД» з метою прикриття незаконної діяльності, спрямованої на створення штучних умов іншим суб`єктам підприємницької діяльності для отримання податкової вигоди та ухилення від оподаткування встановлені вироком Шевченківського районного суд міста Києва від 31.05.2018 у справі № 761/11940/18 (кримінальне провадження від 05.03.2018 №32018100100000044), яким громадянина ОСОБА_1 визнано винним за вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України. Згідно з цим вироком ОСОБА_1, не маючи наміру провадити законну підприємницьку діяльність, виступив засновником та директором ТОВ «ІВАМАР ТРЕЙД» на пропозицію інших осіб за винагороду, не складав та не підписував документів податкової та бухгалтерської звітності ТОВ «ІВАМАР ТРЕЙД» та нікого на це не уповноважував, жодних службових осіб ТОВ «ІВАМАР ТРЕЙД» не призначав, дії щодо рахунків ТОВ «ІВАМАР ТРЕЙД» в банківських установах не вчиняв, ключами до систем дистанційного обслуговування рахунків «клієнт-банк», печаткою ТОВ «ІВАМАР ТРЕЙД» ніколи не володів, фінансово-господарську діяльність від імені зазначеного товариства не здійснював, а документи не підписував (а.с. 194-197, т.4-й).
З врахуванням цих обставин суд першої інстанції обґрунтовано дав оцінку документам, якими оформлені операції з постачання ТОВ «ІВАМАР ТРЕЙД» товарів на адресу позивача (видаткові накладні, податкові накладні), із зазначенням в них відповідальною особою ОСОБА_1 , як таким, що не відповідають дійсним обставинам, та відхилив довів позивача, що у нього є встановлені правовими нормами підстави для зменшення суми оподатковуваного доходу та для збільшення суми податкового кредиту в податковому обліку за наслідками операцій із ТОВ «ІВАМАР ТРЕЙД».
Рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС, зокрема частині п`ятій цієї статті, згідно з якою при виборі і застосуванні норми права до спірних відносин суд враховує висновки щодо застосування норм, викладені в постановах  Верховного Суду. 
Натомість, суд апеляційної інстанції не дотримався вимог цієї статті, порушив вимоги норми частини шостої статті 78 КАС щодо обов`язковості, зокрема  вироку суду, який набрав законної сили, для адміністративного суду, який розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалено вирок, в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчиненні вони цією особою, дав неправильну оцінку доказам у справі та безпідставно дійшов висновку, що рішення суду підлягає скасуванню в частині, якої стосувалася апеляційна скарга, а позов - задоволенню в повному обсязі заявлених вимог.
Відповідно до частини першої статті 352 КАС суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Керуючись статтями       345,       352,       355,       356,       359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області задовольнити частково.
Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 05.06.2019 скасувати.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 24.01.2019 залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
Р.Ф. Ханова 
М.Б. Гусак,
Судді Верховного Суду