ПОСТАНОВА
Іменем України

02 червня 2020 року 
Київ
справа №808/8756/15
касаційне провадження №К/9901/25770/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Бившевої Л.І.,
суддів: Білоуса О.В.,  Шипуліної Т.М., 
розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Нива» (далі - Товариство) на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 15.03.2016 (суддя - Батрак І.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2016 (головуючий суддя - Ясенова Т.І., судді - Головко О.В., Суховаров А.В.) у справі за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Нива» до Пологівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - Інспекція) про визнання протиправним та скасування в частині податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

У листопаді 2015 року Товариство звернулось до суду з позовом до Інспекції, у якому просило визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0000932201 від 12.11.2015 в частині визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 57892,00 грн. основного платежу та 14473,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій.
На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство посилалось на на безпідставність та необґрунтованість висновків акту перевірки від 29.10.2015 №1073/08-15-22-021/30630150, на підставі якого прийнято спірне податкове повідомлення-рішення в оспорюваній сумі, як таке, що винесене без врахування фактичних обставин та в порушення приписів податкового законодавства. 
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 15.03.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2016, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції № 0000932201 від 12.11.2015 в частині податкового зобов`язання за основним платежем у розмірі 6253,00 грн. та в частині штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 1738,00 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовив.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди виходили з того, що: при списанні насіння кукурудзи, у зв`язку з непридатністю, тобто у зв`язку з чим товарно-матеріальні цінності не можуть бути використані в межах господарської діяльності сільськогосподарського підприємства, Товариство не мало права залишити суми податку на додану вартість, сплачені (нараховані) при придбанні даної продукції, у складі податкового кредиту, сформованого при придбанні насіння кукурудзи, з огляду на що Товариство зобов`язане було здійснити умовний продаж таких товарів та нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість у відповідності до пункту  198.5  статті 198 Податкового кодексу України, тоді як Податковий кодексу України не містить будь-яких виключень щодо можливості нарахування податковим органом грошових зобов`язань та штрафних санкцій платнику податків сільськогосподарському підприємству зі спеціальним режимом оподаткування; у порушення вимог пункту 187.l статті  187, пункту  188.1  статті 188 Податкового кодексу України  Товариство занизило податкове зобов`язання з податку на додану вартість за червень 2015 року на суму 48333,00 грн., внаслідок того, що не включило до складу податкового зобов`язання за відповідний податковий період суму податку на додану вартість по податковій накладній №5/2 від 10.06.2015, виписаній на адресу ПП «Славутич-Тара», що підтверджується даними додатку 5 до декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року «Розшифровка податкового зобов`язання та податкового кредиту». Задовольняючи позов у іншій частині, суди виходили з того, що граничний строк визначення грошових зобов`язань за серпень 2012 року в силу строків давності, визначених пунктом  102.1  статті 102 Податкового кодексу України,  закінчився 20.09.2015, тоді як оскаржуване податкове повідомлення-рішення прийняте 12.11.2015, з огляду на що донарахування Товариству грошових зобов`язань з податку на додану вартість за основним платежем в розмірі 6 952,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 1738,00 грн. є протиправним.
Товариство подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог, у якій посилаючись на те, що судами попередніх інстанцій не було надано належної оцінки обставинам, які мають суттєве значення для справи внаслідок невірного застосування норм матеріального права, що призвело до помилкових висновків у справі.
В обґрунтування вимог касаційної скарги Товариство посилається на те, що суди першої та апеляційної інстанцій не надали належної правової оцінки тому, що: суми податку на додану вартість по спеціальній декларації акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України, у зв`язку з чим навіть якби Товариство і відобразило умовний продаж кукурудзи на суму 13036,88 грн. у податковому обліку та вніс до спеціальної декларації платника за травень 2014 року зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2607,00 грн., то це б не призвело до виникнення податкових зобов`язань перед бюджетом у розмірі 2607,00 грн. в силу положень пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України; Товариство включило податок на додану вартість у сумі 48333,40 грн. по податковій накладній №5/2 від 10.06.2015, виписаній на адресу ПП «Славутич-Тара», до складу податкових зобов`язань червня 2015 року, що підтверджується реєстром виданих та отриманих податкових накладних до податкової декларації за червень 2015 року, витягом з Єдиного реєстру податкових накладних платника за червень 2015 року, сумою податку на додану вартість, зазначеною у рядку 9 «Усього податкових зобов`язань», декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року та сумою, зазначеною у рядку «Усього за звітний період» додатку 5 «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року, проте допустило технічну помилку у додатку 5 до декларації, не зазначивши окремим рядком індивідуальний податковий номер покупця та обсяг постачання за податковою накладною, тоді як податкове зобов`язання за цією накладною було включене до загального обсягу, що не призвело до заниження податкових зобов`язань та не може слугувати підставою для нарахування платнику податкових зобов`язань, які були ним включені до складу податкових зобов`язань у податковій декларації, оскільки це є подвійним включенням одного і того ж зобов`язання.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 11.08.2016 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.
Інспекція не скористалась своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 25.05.2020 прийняв касаційну скаргу Товариства до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін на 26.05.2020, під час проведення якого суд дійшов висновку про призначення справи до касаційного розгляду у судовому засідання у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 02.06.2020.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи Товариства та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.
У справі, що розглядається, суди встановили, що Інспекцією була проведена планова виїзна перевірка Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.08.2012 по 31.07,2015, валютного та іншого законодавства за період з 01.08.2015, результати якої оформлені актом від 29.10.2015 № 1073/08-15-22-021/30630150, за висновками якого Товариством були порушені вимоги підпункту 14.1.13, 14.1.185 пункту 14.1 статті 14, пункту 185.1 статті 185, пункту 186.2 статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість за період, який перевірявся, на загальну суму 62291,00 грн.
Зокрема, у акті перевірки було вказано, що: Товариство надавало послуги фізичним особам із доставки муки та зерна на загальну суму 56752,77 грн., а саме: за 2012 рік послуги доставки зерна - 13946,38 грн., послуги доставки муки - 20814,82 грн.; за 2013 рік послуги доставки муки - 13857,57 грн.; за 2014 рік послуги доставки муки - 8134,00 грн., тоді як 
Зазначені послуги не були включені до бази оподаткування податком на додану вартість та податкове зобов`язання по них не нараховувалося, що не заперечувалось Товариством; за даними бухгалтерського обліку, а саме оборотно-сальдової відомості по рахунку 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення» встановлено, що Товариством на підставі акту комісії від 22.05.2014 та наказу директора Товариства від 30.05.2014 № 21 було списано насіння кукурудзи у кількості 5000 кг на суму 13036,88 грн., при цьому, при списанні зерна платник не здійснив умовний продаж та не вніс до спеціальної декларації платника за травень 2014 року зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 2607,00 грн. по зазначеній операції зі списання; за даними автоматизованої системи співставлення податкового зобов`язання та податкового кредиту на рівні ГУ ДФС встановлено розбіжності між податковим зобов`язанням Товариства та податковим кредитом ПП «Славутич-Тара» у червні 2015 року у сумі 48333,40 грн., вказана розбіжність виникла внаслідок того, що Товариство не включило до складу податкового зобов`язання за червень 2015 року податок на додану вартість по податковій накладній №5/2 від 10.06.2015, виписаній на адресу ПП «Славутич-Тара», що підтверджується даними додатку 5 до декларації Товариства з податку на додану вартість за червень 2015 року.
На підставі висновків вказаного акту перевірки Інспекція прийняла  податкове повідомлення-рішення від 0000932201 від 12.11.2015, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 77863,75 грн., у тому числі: 62291,00 грн. - за основним платежем, 15572,75 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

З урахуванням наведених процесуальних приписів та вимог касаційної скарги Товариства касаційному перегляду підлягає питання правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права під час встановлення правомірності прийнятого Інспекцією податкового повідомлення-рішення № 0000932201 від 12.11.2015 в частині визначення грошових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 50940,00 грн. основного платежу та 12735,00 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), тобто в частині відмови у задоволенні позовних вимог.

Відповідно до пункту  123.1  статті  123 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)   на платника податку накладається штраф у розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу.
За пунктом  54.1  статті  54 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою. 

Згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

З аналізу пункту  123.1  статті  123 Податкового кодексу України  вбачається, що для настання відповідальності за порушення положень зазначеної норми необхідно встановити такі характерні ознаки в сукупності: несплату платником податків суми податкового зобов`язання в повній мірі; самостійне визначення контролюючим органом на підставах, встановлених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, суми податкового зобов`язання, не сплаченої платником.

Відповідно до пунктів  209.1,  209.2  статті  209 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) резидент, який провадить підприємницьку діяльність у сфері сільського і лісового господарства та рибальства та відповідає критеріям, встановленим у пункті 209.6 цієї статті (далі - сільськогосподарське підприємство), може обрати спеціальний режим оподаткування. Згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України. Для такого акумулювання сільськогосподарські підприємства зараховують кошти на власні рахунки в системі електронного адміністрування податку, відкриті для перерахування коштів на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів. Кошти, зараховані на такі рахунки в системі електронного адміністрування податку, автоматично протягом операційного дня, в якому кошти надійшли на такі рахунки, перераховуються органом, який здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, на спеціальні рахунки сільськогосподарських підприємств, відкриті в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів. Сільськогосподарські підприємства - суб`єкти спеціального режиму оподаткування у строки, встановлені цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, повинні забезпечити перерахування на їх рахунок у системі електронного адміністрування податку, відкритий для перерахування коштів на спеціальні рахунки, коштів у розмірі, достатньому для перерахування на спеціальний рахунок на підставі поданої податкової декларації, в якій відображаються результати діяльності в межах спеціального режиму оподаткування протягом звітного (податкового) періоду. Проведення сільськогосподарським підприємством - суб`єктом спеціального режиму оподаткування розрахунків з бюджетом за іншими операціями, здійсненими протягом звітного (податкового) періоду не в межах спеціального режиму оподаткування, здійснюється у порядку, передбаченому статтею 200 цього Кодексу.

Відповідно до положень пунктів 11.1-11.3 статті 11 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) спеціальні податкові режими встановлюються та застосовуються у випадках і порядку, визначених виключно цим Кодексом. Спеціальний податковий режим - система заходів, що визначає особливий порядок оподаткування окремих категорій господарюючих суб`єктів. Спеціальний податковий режим може передбачати особливий порядок визначення елементів податку та збору, звільнення від сплати окремих податків та зборів.

За визначеннями, наведеними у підпункті 14.1.39, 14.156, 14.1.265 пункту 14.1 статті 14  Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), грошове зобов`язання платника податків - це сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності; податкове зобов`язання - це сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк); штрафна санкція (фінансова санкція, штраф) - це плата у вигляді фіксованої суми та/або відсотків, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Відповідно до пункту  36.1  статті  36 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) на платника податку покладається обов`язок обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

Водночас податкове та митне законодавство передбачає пільги, за яких можливе звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплати ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 статті 30 Податкового кодексу України, згідно з яким (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставами для податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат.

Відповідно до пункту  6.1  статті  6 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)  як податок розуміють обов`язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього  Кодексу.

Та обставина, що сільськогосподарське підприємство не сплачує занижені суми податкового зобов`язання до бюджету, а залишає їх у своєму розпорядженні й акумулює на спеціальному рахунку, не означає, що цей платіж перестає бути податком.

Неперерахування сільськогосподарським підприємством сум податку на додану вартість до бюджету, а залишення їх на своєму спеціальному рахунку і використання на цілі та в порядку, що встановлені податковим законодавством, є пільгою (преференцією), що надається цій категорії спеціальних суб`єктів оподаткування з урахуванням особливостей їх статусу та сфери діяльності. Однак ця пільга на них не поширюється і не звільняє їх від виконання інших обов`язків у разі настання обставин, з якими  Податковий кодекс України пов`язує вчинення певних дій, зумовлених цим податком.

Якщо сільськогосподарське підприємство занизить податкове зобов`язання, а контролюючий орган за наслідками планової виїзної перевірки на підставі підпункту  54.3.2  пункту  54.3  статті  54 Податкового кодексу України  встановить факт такого порушення і самостійно визначить суму грошового зобов`язання, то такі дії утворюють податкове правопорушення, відповідальність за яке передбачена пунктом  123.1  статті  123 Податкового кодексу України.

Така позиція суду касаційної інстанції узгоджується з позицією Верховного Cуду України, викладеною у постанові від 16.02.2016 у справі № 2а/2370/2588/2012.

З огляду на викладене, висновки судів попередніх інстанцій про правомірність визначення Товариству грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2607,00 грн. за основним платежем та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 651,75 грн. згідно оспорюваного податкового повідомлення-рішення ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права до встановлених у справі обставин щодо даного епізоду.

Разом з цим, суди попередніх інстанцій відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині визначення грошових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 48333,00 грн. основного платежу та 12083,25 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно оспорюваного податкового повідомлення-рішення не перевірили та не встановили, чи призвело до заниження грошових зобов`язань допущення Товариством технічної помилки у додатку 5 «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року, а саме - не зазначення окремим рядком індивідуального податкового номера покупця та обсяг постачання за податковою накладною 5/2 від 10.06.2015, виписаною на адресу ПП «Славутич-Тара», з урахуванням суми податку на додану вартість, зазначеної у рядку 9 «Усього податкових зобов`язань» декларації з податку на додану вартість за червень 2015 року та суми, зазначеної у рядку «Усього за звітний період» додатку 5, а також зважаючи на те, що зазначена податкова накладна була включена до реєстру виданих та отриманих податкових накладних до податкової декларації за червень 2015 року, зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних платника за червень 2015 року, а реальність господарських операцій між Товариством та ПП «Славутич-Тара» податковим органом не заперечувалась.

Поверховий підхід та неповнота при з`ясуванні обставин справи щодо зазначеного епізоду вимагають повторного і більш ретельного дослідження їх судами у цій частині.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Товариства підлягає частковому задоволенню, а ухвалені у даній справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог щодо визначення Товариству грошових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 48333,00 грн. основного платежу та 12083,25 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно оспорюваного податкового повідомлення-рішення із направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції. В решті рішення судів першої та апеляційної інстанції підлягають залишенню без змін.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Керуючись п. 2 ч. 1 ст. 349, п. 1 ч. 2 ст. 353, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Агрофірма «Нива» задовольнити частково.

Постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 15.03.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2016 скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення № 0000932201 від 12.11.2015 в частині щодо визначення грошових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 48333,00 грн. основного платежу та 12083,25 грн. штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), а справу в цій частині передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 15.03.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 12.07.2016 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Л.І. Бившева
О.В. Білоус 
 Т.М. Шипуліна ,
Судді Верховного Суду