ПОСТАНОВА
Іменем України

27 травня 2020 року 
Київ
справа №500/576/19
адміністративне провадження №К/9901/21583/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуюча суддя - Желтобрюх І.Л., 
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від           16 квітня 2019 року (головуюча суддя Мартиць О.І.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючої судді Шевчук С.М., суддів - Носа С.П., Сеника Р.П.) у справі №500/576/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,
установив:
У березні 2019 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області (далі - ГУ ДФС у Тернопільській області), в якому просив визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію №5263/6/19-00-08-15-03 від 17 грудня 2018 року. Вважав надану відповідачем індивідуальну податкову консультацію щодо роз`яснення, чи зобов`язана особа, яка є адвокатом та не має наміру здійснювати незалежну професійну діяльність, реєструватися як самозайнята особа, - такою, що суперечить законодавству України.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від                27 червня 2019 року, у задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й постановити нове, яким позов задовольнити. Скаржник наголошує, що він не мав наміру здійснювати незалежну професійну діяльність, а необхідність отримання Свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю та набуття статусу адвоката   була зумовлена виключно його роботою за трудовим договором в результаті впровадження правової реформи. На переконання скаржника, судами попередніх інстанцій не враховано того, що особа, яка працює за трудовим договором, не є самозайнятою осою у розумінні цього поняття, яке міститься у Податковому кодексі України. 
Відзиву на касаційну скаргу не надходило.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Як встановили суди попередніх інстанцій з трудової книжки ОСОБА_1 , з               2013 року він перебуває у трудових відносинах з КП «Тернопільводоканал», з серпня 2016 року - обіймає посаду начальника юридичного відділу.
Відповідно до відомостей   з Єдиного реєстру адвокатів України   ( ІНФОРМАЦІЯ_1 позивач з 26 жовтня 2018 року внесений до вказаного реєстру як адвокат, який здійснює адвокатську діяльність   індивідуально.
22 листопада 2018 року позивач звернувся до ГУ ДФС у Тернопільській області за наданням індивідуальної податкової консультації щодо роз`яснення, чи зобов`язаний він, як адвокат та особа, яка не має наміру здійснювати незалежну професійну діяльність, реєструватися як самозайнята особа. 
17 грудня 2018 року відповідачем надано позивачу індивідуальну податкову консультацію за №5263/6/19-00-08-15-03, в якій зазначено, що з 26 жовтня 2018 року позивач значиться у Єдиному реєстрі адвокатів України як адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, відповідно, він є самозайнятою особою та згідно з пунктом 6.7 Порядку   обліку платників податків і зборів, затвердженого   наказом Міністерства фінансів України від 9 грудня 2011 року №1588,   підлягає взяттю на облік або реєстрації у контролюючих органах, для чого зобов`язаний подати до контролюючого органу за місцем постійного проживання заяву за ф.№5-ООП, заяву за формою №1-ЄСВ та копію Свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю.
Не погоджуючись з вказаною індивідуальною податковою консультацією та вважаючи її протиправною, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Відмовляючи у задоволенні позову, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надана позивачу індивідуальна податкова консультація є обґрунтованою та відповідає чинному законодавству.
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
За приписами підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України) самозайнята особа - це платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. 
Незалежна професійна діяльність - це участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.
Згідно з підпунктом 14.1.195 пункту 14.1 статті 14 ПК України працівник - це фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.
За приписами статті 21 Кодексу законів про працю України трудовий договір є угодою між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов`язується виконувати роботу, визначену цією угодою, з дотриманням внутрішнього трудового розпорядку, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов`язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін.
Відповідно до пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний стати на облік у контролюючих органах в порядку, встановленому законодавством України.
Статтею 63 ПК України регламентовано загальні положення щодо обліку платників податків.
За приписами пунктів 63.1, 63.2 статті 63 ПК України облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Взяттю на облік або реєстрації у контролюючих органах підлягають всі платники податків. Взяття на облік у контролюючих органах юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, а також самозайнятих осіб здійснюється незалежно від наявності обов`язку щодо сплати того або іншого податку та збору.
Згідно з пунктом 178.1 статті 178 ПК України (яка регламентує оподаткування доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність) особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов`язані стати на облік у контролюючих органах за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати довідку про взяття на облік згідно із статтею 65 цього Кодексу.
За приписами пунктів 65.2, 65.3 статті 65 ПК України облік самозайнятих осіб здійснюється шляхом внесення до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків (далі - Державний реєстр) записів про державну реєстрацію або припинення підприємницької діяльності, незалежної професійної діяльності, перереєстрацію, постановку на облік, зняття з обліку, внесення змін стосовно самозайнятої особи, а також вчинення інших дій, які передбачені Порядком обліку платників податків, зборів. Для взяття на облік фізичної особи, яка має намір провадити незалежну професійну діяльність, така особа повинна подати заяву та документи особисто (надіслати рекомендованим листом з описом вкладення) або через уповноважену особу до контролюючого органу за місцем постійного проживання.
Відповідно до пункту 6.7 Порядку обліку платників податків і зборів, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 9 грудня 2011 року №1588, для взяття на облік фізична особа, яка має намір провадити незалежну професійну діяльність, у строк 10 календарних днів після державної реєстрації незалежної професійної діяльності у відповідному уповноваженому органі та отримання свідоцтва про реєстрацію чи іншого документа (дозволу, сертифіката тощо), що підтверджує право фізичної особи на провадження незалежної професійної діяльності, зобов`язана подати особисто (надіслати рекомендованим листом з описом вкладення) або через уповноважену особу до контролюючого органу за місцем свого постійного проживання; заяву за формою №5-ОПП; копію Свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю, якщо заявник є адвокатом, який провадить адвокатську діяльність індивідуально.
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від                 5 липня 2012 року №5076-VI (далі - Закон №5076-VI) адвокат - це фізична особа, яка здійснює адвокатську діяльність на підставах та в порядку, що передбачені цим Законом; адвокатська діяльність - незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Відповідно до частини третьої статті 4, частини першої статті 13 Закону №5076-VI адвокат може здійснювати адвокатську діяльність індивідуально або в організаційно-правових формах адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання (організаційні форми адвокатської діяльності). Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою.
Отже, проаналізувавши наведені вище положення ПК України та Закону №5076-VI, колегія суддів дійшла висновку, що фізична особа, яка має намір провадити незалежну професійну діяльність, у тому числі й адвокатську, підлягає взяттю на облік у контролюючому органі. Поряд із тим особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, вважається самозайнятою лише за умови, що вона не є найманим працівником. Такий висновок випливає із буквального тлумачення положень підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 ПК України.
У свою чергу, адвокат може здійснювати свою діяльність у таких організаційних формах: індивідуально, у складі адвокатського бюро чи адвокатського об`єднання. Водночас, посада юриста на підприємстві (установі, організації), що не займається адвокатською діяльністю, в такому переліку відсутня, а тому адвокат, який працює за трудовим договором на подібній посаді, як у випадку позивача, не зможе відобразити це місце роботи в Єдиному реєстрі адвокатів України і буде змушений обрати у ньому інформацію щодо своєї індивідуальної адвокатської діяльності, як єдиний із дозволених Законом варіантів організаційних форм діяльності адвоката.
Тобто адвокат, який працює за трудовим договором на такій посаді, одночасно перебуває у двох статусах: з одного боку - найманого працівника, який працює за трудовим договором, а з іншого - адвоката, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально. 
Більш того, якщо адвокат обирає індивідуальну діяльність, цьому кореспондує обов`язок стати на облік в контролюючому органі та сплачувати єдиний соціальний внесок на умовах, визначених Законом України від 8 липня 2010 року №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування»; якщо ж особа працює за трудовим договором, платником єдиного внеску за неї, відповідно до цього ж Закону, є її роботодавець (підприємство, установа та організація, яке використовує працю фізичної особи на умовах трудового договору або на інших умовах, передбачених законодавством). При цьому база нарахування єдиного соціального внеску для означених вище платників податку є різною (сума нарахованої працівникові заробітної плати та сума доходу (прибутку), отриманого від незалежної професійної діяльності).
Як встановили суди попередніх інстанцій, ОСОБА_1 у 2018 році отримав Свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю. Поряд із тим позивач реалізовує своє право на заняття адвокатською діяльністю не як самозайнята особа, а як найманий працівник, який 2013 року працює на КП «Тернопільводоканал» за трудовим договором на різних посадах. При цьому позивач вже зареєстрований як платник податку, перебуває на обліку в податковому органі відповідно до статті 70 ПК України та йому присвоєно реєстраційний номер облікової картки платника податків. 
Більш того, трудові правовідносини позивача з роботодавцем регламентовані Кодексом законів про працю України. Доказів отримання позивачем у період його роботи за трудовим договором доходів від провадження адвокатської діяльності індивідуально судами в цій справі не встановлено. Відповідач про наявність таких доходів під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій також не зазначав.
Колегія суддів також враховує, що відповідно до приписів пункту 63.1 статті 63 ПК України облік платників податків ведеться з метою створення умов для здійснення контролюючими органами контролю за правильністю нарахування, своєчасністю і повнотою сплати податків, нарахованих фінансових санкцій, дотримання податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 
Верховний Суд у постановах від 27 листопада 2019 року (справа №160/3114/19) та від       5 березня 2020 року (справа №824/509/19-а) досліджував проблематику питання щодо адміністрування Законом №2464-V єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї права на здійснення незалежної професійної діяльності, яку особа фактично не здійснює, та у своєму рішенні зазначив, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема   адвокатську, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок лише за умови, що така особа не є найманим працівником. Наявність в особи Свідоцтва про право на зайняття адвокатською діяльністю лише посвідчує його право як адвоката на здійснення незалежної професійної діяльності, однак не є доказом безпосереднього здійснення адвокатської діяльності та отримання від такої діяльності доходу. 
З урахуванням встановлених у цій справі обставин та викладеної вище правової позиції Верховного Суду, колегія суддів вважає, що трактування відповідачем положень законодавства, викладене в індивідуальній податковій консультації, щодо обов`язку позивача реєструватися в контролюючому органі як самозайнята особа, є хибним, оскільки позивач є найманим працівником, працює за трудовим договором та не має наміру здійснювати незалежну професійну діяльність у статусі адвоката.
Надана позивачу індивідуальна податкова консультація фактично складається лише з переліку правових норм, не роз`яснюючи при цьому порядку їх практичного використання в ситуації, що склалась з позивачем.
За приписами частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема: обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); розсудливо; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).
З урахуванням викладеного, колегія суддів доходить висновку, що індивідуальна податкова консультація, надана позивачу, не відповідає наведеним вище критеріям, порушує права та законні інтереси позивача, які підлягають судовому захисту шляхом скасування рішення суб`єкта владних повноважень. 
Згідно зі статтею 351 КАС України (у редакції, яка діяла на час відкриття касаційного провадження за скаргою позивача) підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Зважаючи на те, що фактичні обставини справи судами першої та апеляційної інстанцій встановлено повно, але неправильно застосовано норми матеріального права, колегія суддів приходить до висновку про необхідність скасування рішення суду першої та апеляційної інстанцій та ухвалення нового рішення про задоволення позову в повному обсязі. 
Керуючись статтями 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 квітня 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 27 червня 2019 року скасувати, прийняти нове рішення, яким позов ОСОБА_1 задовольнити.
Визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Головного управління Державної фіскальної служби у Тернопільській області №5263/6/19-00-08-15-03 від 17 грудня 2018 року.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                           І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                                          О.В. Білоус
                                                                                          Н.Є. Блажівська