П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

11 червня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/1878/19	
Головуючий в 1 інстанції: Левчук О.А.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача –Стас Л.В.,
суддів: Шеметенко Л.П., Турецької І.О.,
за участі секретаря Худика С.А.
за участю представника відповідача – Коротких О.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування наказу, податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску,

В С Т А Н О В И В :

Позивач,  ФОП ОСОБА_1 , звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області, в якому просив (з урахуванням уточнень до позову та заяви про зміну предмету позову) визнати протиправними та скасувати:
- наказ Головного управління ДФС в Одеській області №8467 від 02 листопада 2018 року «Про проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 »;
- податкове повідомлення-рішення №0005411305від 26 лютого 2019 року (Форма Н) про застосування штрафу в розмірі 50% у сумі 119463,49 грн. за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ;
- податкове повідомлення-рішення №0005421305від 26 лютого 2019 року (Форма Р) про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в загальній сумі 445504,46 грн.;
- рішення №0005391305 від 26 лютого 2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 28243,74 грн.
Обґрунтовуючи заявлені вимоги, позивач вказував, що податковим органом проведено перевірку ФОП ОСОБА_1 з питання дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі – Закон №2464) за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, про що складено акт №56/15-32-13-05/ НОМЕР_1 від 17 січня 2019 року, оскаржувані податкові повідомлення-рішення та рішення про застосування штрафних санкцій.
Позивач не погоджуючись з вказаними рішеннями податкового органу зазначав, що спірний акт перевірки не містить жодних належних та допустимих доказів, які б вказували на інкриміновані ФОП ОСОБА_1 порушення податкового законодавства, зміст акту складається з декларування загальних норм законодавства, таким чином висновки акту перевірки є необ`єктивними, хибними, надуманими та упередженими.
Вказував, що кінцева сума штрафу зазначена в акті перевірки та в податкових повідомленнях-рішеннях значно різниться, що вказує на неоднозначність та неточність їх нарахування. Наголошував на порушення податковим органом строків давності, визначених п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України, та на те, що при підписанні наказу проведення документальної планової виїзної перевірки №8467 від 02 листопада 2018 року та наказу про продовження терміну проведення перевірки №4 від 03 січня 2019 року відбулося порушення Положення про ГУ ДФС України в Одеській області від 01 лютого 2019 року №80, оскільки накази підписані не уповноваженою особою.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 відмовлено.
Справу розглянуто за правилами загального позовного провадження.
В апеляційній скарзі ФОП ОСОБА_1 , посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити у повному обсязі. 
Вимоги апеляційної скарги, окрім доводів позовної заяви, мотивовано тим, що суд першої інстанції помилково посилався на практику Верховного Суду у справах №№805/3449/18-а, 813/1012/18, 804/1113/16, 808/1641/15, за якою підставою для скасування наказу про призначення перевірки є інші обставини, ніж обставини у даній справі, оскільки законність наказу щодо проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 об`єктивно неможливо було встановити на момент візиту посадових осіб ДФС.
Вказав також, що наказ про проведення документальної планової виїзної перевірки №8467 від 02 листопада 2018 року підписано не уповноваженою особою, так як згідно п.п. 11, 17, п.11 Положення про Головне управління ДФС в Одеській області від 01 лютого 2019 року №80 заступник начальника наділений правом підписувати лише розпорядження.
Звернуто увагу суду на відсутність у нормах чинного законодавства положень, які б визначали, що у разі, якщо допуск до податкової перевірки відбувся, то в подальшому предметом розгляду у суді може бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, а тому вважає посилання суду першої інстанції на такі обставини помилковими. При цьому, скаржник наполягає на протиправність оскаржуваних наказу та податкових повідомлень-рішень, оскільки останні слід вважати недопустимими доказами.
Зазначено, що висновок податкового органу про ведення книги обліку доходів і витрат з перекрученими даними є грубим порушенням оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, та спростовується наявною у платника податків Книгою доходів і витрат.
Наголошено на тому, що висновок податкового органу про завищення позивачем вартості документально підтверджених витрат спростовується наявними у платника податків та дослідженими під час перевірки первинними документами на придбання вугілля від контрагентів-постачальників, що безпосередньо пов`язано з власною господарською діяльністю платника податків.
Вказано про те, що чинне законодавство не ставить в залежність формування витрат платника податків фізичної особи-підприємця (на загальній системі оподаткування) виключно тільки після отримання прибутку від реалізації придбаного товару (вугілля), тому висновок посадової особи контролюючого органу з даного приводу, відображений в абз.5-7 на стор.11 акту, є безпідставним і незаконним.
Скаржник вважає помилковим розрахунок уповноваженою особою контролюючого органу витрат з урахуванням середньої вартості придбаного товару, кількості реалізованого товару в розрізі по найменуванням ТМЦ. 
07 лютого 2020 року до П`ятого апеляційного адміністративного суду надійшов відзив Головного управління ДФС в Одеській області на апеляційну скаргу, за яким відповідач погоджується з висновками суду першої інстанції, а тому апеляційну скаргу ФОП ОСОБА_1 просить залишити без задоволення.
У вказаному відзиві податковий орган зазначає про помилковість посилання ФОП ОСОБА_1 на підписання наказу про проведення документальної планової виїзної перевірки від 02 листопада 2018 року не уповноваженою особою, зазначивши, що відповідно до вимог п.81.1 ст.81 Податкового кодексу України заступник начальника Головного управління ДФС в Одеській області Попов В.Г. уповноважений на підписання наказів про проведення перевірки.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких мотивів.
Судом встановлено, що згідно відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, 20 травня 2009 року проведено державну реєстрацію ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) за №2552 000 0000 006856 (а.с.16т.1).
02 листопада 2018 року на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77, п.82.1 ст.82 Податкового кодексу України та відповідно до плану-графіка на 2018 рік проведення документальних планових виїзних перевірок фізичних осіб-підприємців України ГУ ДФС в Одеській області видано наказ №8467 про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017року, Закону №2464 за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, з 18 грудня 2018 року тривалістю 10 робочих днів (а.с.35 т.1).
03 січня 2019 року ГУ ДФС в Одеській області видано наказ №4 про продовження терміну проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 , з 03 січня 2019 року тривалістю 5 робочих днів (а.с.36 т.1).
17 січня 2019 року за результатами перевірки ФОП ОСОБА_1 фахівцями ГУ ДФС в Одеській області складено та підписано акт перевірки №56/15-32-13-05/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення п.177.2 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України, ФОП ОСОБА_1 завищено вартість документально підтверджених витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів за період, що перевірявся, що призвело до заниження сум податку на доходи фізичних осіб з підприємницької діяльності у розмірі 168110,83 грн., а саме у 2015 році на 168110,83 грн.; 
порушення п.2, ст.7, п.5 ст.8 та п.8 ст.9 Закону №2464, занижена сума єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу, з урахуванням максимальної суми єдиного внеску, на загальну суму 70609,36 грн.,а саме у 2015 році на 70 609,36 грн.; 
порушення п.162.1 п.162, п.163.1 ст.163, п.164.1 ст.164, пп.1.1, пп.1.2, пп.1.4, пп.1.5 та пп.1.6 п.16.1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, заниження податкового зобов`язання з військового збору в загальній суму 16989,65 грн., а саме за результатами звітного 2015 року у сумі 16989,65 грн.; 
порушення п.185.1ст.185п.187.1ст.187 Податкового кодексу України суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року занижено на загальну суму 356403,07 грн., а саме у грудні 2016 року на суму 11330,09 грн., у січні 2017 року на суму 15502 грн., у березні 2017 року на суму 8269 грн., у грудні 2017 року на суму 219329,98 грн. (а.с.97-112 т.1).
26 лютого 2019 року Головним управлінням ДФС в Одеській області винесено податкове повідомлення-рішення №005411305, яким до ФОП ОСОБА_1 застосовано штраф на загальну суму 119463,49 грн. за відсутність реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ, податкове повідомлення-рішення № 0005421305, яким ФОП ОСОБА_1 збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 445504,46 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням 356403,70 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 89100,76 грн., а також рішення №005391305 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасного не нарахованого єдиного внеску в сум 28 243,74 грн. (а.с.94-96 т. 1).
Не погоджуючись з викладеним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив із того, що позивач є фізичною особою-підприємцем, яка перебуває на загальній системі оподаткування, таким чином, він повинен був відобразити у складі доходу виручку у грошовій та негрошовій формі, при цьому до складу витрат мав право включати витрати господарської діяльності, пов`язані з отриманням зазначеного доходу, за умови, що ці витрати пов`язані із реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг та підтверджені відповідними документами, які містять інформацію щодо предмета доказування. Втім, позивачем на вимогу суду не надано копії первинних документів на підтвердження обставин, зазначених в позовній заяві.
Також, суд відзначив, що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки, а тому посилання позивача на порушення порядку та підстав призначення податкової перевірки, є необґрунтованими.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо відмови у задоволенні позову ФОП ОСОБА_1 , з огляду на таке.
Відповідно до підпункту 20.1.4 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 п.21.1 ст.21 Податкового кодексу України ).
Глава 8 розділу ІІ Податкового кодексу України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.
При цьому, приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу(п.77.6ст.77, п.78.5ст.78 ПК України).
Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.
Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 ст.81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;
копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;
службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).
При цьому, абзац 5 підпункту 81.1 ст.81 Податкового кодексу України  визначає, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.
Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється (абзац 6 підпункту81.1ст.81 Податкового кодексу України ).
Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки:
- непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків документів, визначених абзацами другим-четвертим п.81.1 ст. Податкового кодексу України (направлення та наказу на проведення перевірки, службового посвідчення);
- оформлення документів, вказаних в абзацах другому-третьому п.81.1ст. Податкового кодексу України, з порушенням вимог, встановлених цим пунктом.
Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.
Положення ст.19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (ст.55 Конституції України).
Право на судовий захист відображене і у частині 1 ст.5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у ст.2 КАС України.
З урахуванням наведеного судова палата Верховного Суду у справі №826/17123/18 21 лютого 2020 року відступила від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.
На підставі викладеного, колегія суддів погоджується з позивачем, що законність наказу про проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 об`єктивно неможливо було встановити на момент візиту посадових осіб ДФС.
Разом з тим, колегія суддів не погоджується з доводами ФОП ОСОБА_1 про те, що оскаржуваний наказ про проведення документальної планової виїзної перевірки №8467 від 02 листопада 2018 року є протиправним та підлягає скасуванню, з огляду на таке.
Як вже зазначалося раніше, посадові особи контролюючого органу мали право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки, серед іншого, за наявності підстав для їх проведення.
Дослідивши наказ Головного управлінням ДФС в Одеській області №8467 від 02 листопада 2018 року про проведення документальної планової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017року, Закону №2464 за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, з 18 грудня 2018 року тривалістю 10 робочих днів (а.с.35 т.1), колегією суддів встановлено, що він підписаний заступником начальника Поповим В.
Згідно вимог п.81.1 ст.81 ПК України наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.
В матеріалах справи містяться Зміни до Регламенту ГУ ДФС в Одеській області, затверджені наказом ГУ ДФС в Одеській області від 17 грудня 2014 року №204 (із змінами та доповненнями), за якими в підрозділі 3.3 «Організації роботи з підготовки проектів наказів і розпоряджень ГУ ДФС» підпункт 3.3.9 викладено у новій редакції: 
« 3.3.9 Накази про здійснення фактичних перевірок розглядаються та підписуються начальником ГУ ДФС, або особою, яка виконує його обов`язки протягом однієї години від часу надання такого документа.
Накази про здійснення фактичних перевірок розглядаються та погоджуються керівниками структурних підрозділів у термін, передбачений абзацом першим п.п.3.3.9 Регламенту».
Відповідно до наказу ГУ ДФС в Одеській області №7192 від 29 грудня 2017 року встановлено розподіл обов`язків по керівництву роботою структурних підрозділів таким чином, що Заступник начальника ГУ ДФС в Одеській області – ОСОБА_2 здійснює управління податків і зборів з фізичних осіб, управління контролю за обігом та оподаткуванням підакцизних товарів, взаємодію з органами місцевого самоврядування та відповідає за виконанням місцевих бюджетів. (т.1 а.с.197)
Окрім того, відповідно до додатку 1 до наказу ГУ ДФС в Одеській області від 29 грудня 2017 року №7192 (у редакції наказу від 28 вересня 2018 року №7285) встановлена Заміна на період відсутності керівництва його заступниками, а саме, ОСОБА_3 - замінює ОСОБА_4 , ОСОБА_4 - ОСОБА_2 (т.1 а.с.199).
При цьому, з матеріалів справи вбачається, що перший заступник начальника ГУ ДФС в Одеській області Гулакова Н.Л., згідно наказу №627-в від 01 листопада 2018 року, перебувала у щорічній додатковій оплачуваній відпустці тривалістю 02 календарних дня, з 01 по 02 листопада 2018 року.
З огляду на викладене, колегія суддів вважає безпідставними доводи позивача про те, що наказ про проведення документальної планової виїзної перевірки №8467 від 02 листопада 2018 року підписано не уповноваженою особою.
За приписами пп.14.1.36 п.14.1ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно із п.177.2. ст.177 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування фізичних осіб-підприємців є чистий оподатковуваний дохід тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Відповідно до п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла з 01 січня 2015 року) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (пп. 177.4.1 ); витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами; цього розділу) (пп. 177.4.2); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом (пп. 177.4.3); інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна,що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. 177.4.4).
Отже, суд зазначає, що до податкової декларації за звітний період, включаються тільки прямі валові витрати, що відповідають фактичній сумі отриманого в цьому періоді валового доходу від визначеного виду діяльності та підтверджені документально.
Враховуючи наведене, фізична особа-підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування, відображає у складі доходу виручку у грошовій і не грошовій формі, при цьому, до складу витрат має право включати витрати господарської діяльності, пов`язанні з отриманням зазначеного доходу, за умови, що ці витрати пов`язані із реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг та підтверджені документально.
Втім, відповідно до Акту перевірки вбачається, що позивач включив до складу витрат не реалізований у звітному періоді товар, а саме вугілля, вартість придбання якого відносилось до складу витрат, що призвело до його завищення.
Так, під час перевірки повноти визначення податкових зобов`язань за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року податковим органом встановлено його заниження на загальну суму 383245,07 грн., а саме у грудні 2015 року на суму 762,84 грн., у грудні 2016 року на 143555,25 грн., у грудні 2017 року у сумі 238926,98 грн.
На підставі п.198.5 ст.198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися.
Перевіркою відображених у рядку 1 Декларацій «Операції на митній території України, що оподатковуються за ставкою 20 відсотків, крім імпорту товарів» показників за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року у загальній сумі 675343,00 грн. встановлено, що на формування цих показників мало вплив поставка вугілля.
Згідно п.45 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України тимчасово, до 01 січня 2019 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД.
У разі застосування зазначеної пільги норми пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу не застосовуються в частині товарів/послуг, необоротних активів, суми податку на додану вартість з вартості яких були включені до податкового кредиту у звітних (податкових) періодах, що передували періоду початку застосування пільги.
Платник податків може відмовитися від використання зазначеної пільги чи зупинити її використання на один або декілька звітних (податкових) періодів шляхом подання заяви. Заява, у якій зазначається перелік товарних позицій товарів згідно з УКТ ЗЕД і період, на який платня: відмовляється чи зупиняє використання пільги, подається до контролюючого органу за місцем реєстрації платника податків до настання звітного періоду, в якому платник податку не передбачає використання зазначеної пільги. Відмова від використання пільги, зазначеної у цьому пункті, чи зупинення її використання застосовується з першого числа звітного (податкового) періоду, зазначеного у заяві. Вказані норми діють починаючі з 01 січня 2016 року. 
Відповідно п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
з) ввезення товарів на митну територію України; 
г) вивезення товарів за межі митної території України.
Згідно п.187.1. ст.187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку їх оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на платника податку продавця товарів/послуг покладений обов`язок при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в ЄРПН.
Одночасно у ст.120-1 Податкового кодексу України законодавцем визначені виключні випадки, які звільняють платника від штрафних санкцій, а саме у випадку несвоєчасної реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
Вказана норма передбачає неоднозначне тлумачення прав платника податків щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в частині того, чи повинні такі податкові накладні одночасно відповідати двом умовам - не надаватися покупцю та/або складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування; які оподатковуються за нульовою ставкою.
Відтак, виходячи з системного тлумачення вказаних норм права, можна зробити висновок, що п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України виокремлено такі види податкових накладних, які підлягають реєстрації в ЄРПН: податкові накладні, які не надаються покупцю; податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування. При цьому у Податкового кодексу України законодавцем визначені виключні випадки, які звільняють платника від штрафних санкцій, а саме: у випадку несвоєчасної реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто, вказаною нормою передбачено виключення із визначеного переліку податкових накладних, відповідальність за порушення встановленого строку реєстрації яких в Єдиному реєстрі податкових накладних не наступає.
Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постановах від 11 грудня 2018 року (справа №820/2298/18), від 11 грудня 2018 року ( справа № 807/68/18), від 04 вересня 2018 року ( справа № 816/1488/17).
З матеріалів справи вбачається, що податковим органом до ФОП ОСОБА_1 здійснено запит від 06 листопада 2018 року №9488/1715-32-13-05-09 року щодо надання первинних документів, а саме:
- дебіторська та кредиторська заборгованість по постачальникам та покупцям станом на 01 січня 2015року, на 01 січня 2017 рік та на 31 грудня 2017 рік.
27 грудня 2018 року ФОП ОСОБА_1 надано пояснення, в якому зазначено, що станом на 01 січня 2015 року існує дебіторська заборгованість у сумі 37180 грн.
Перевіркою відомостей, що містяться в інформаційних базах даних ІТС «Податковий блок» - підсистеми «Аналітична система», а саме дані податкових накладних на продаж товару за 2015 рік, 2016 рік та 2017 рік встановлено, що обсяги постачання (без податку на додану вартість) по операціям, що оподатковуються за нульовою ставкою ФОП ОСОБА_1 здійснено на загальну суму 2012039,28 грн., а саме у 2016 році на суму 1018387,82 грн., у 2017 році на суму 393651,46 грн. Обсяги постачання (з податком на додану вартість) по операціям, що оподатковуються за ставкою 20% ФОП ОСОБА_1 здійснено на загальну суму 4052058,00 грн.
Проведеним аналізом показників наданих декларацій про майновий стан і доходи за 2015, 2016 та 2017 роки, звітів РРО та банківських виписок вставлено, що ФОП ОСОБА_5 отримав передоплату на загальну суму 8400747,838 грн. (з ПДВ), а саме у 2015 році на суму 4577,09 грн., у 2016 році на суму 861331,55 грн., у 2017 році на суму 1433561,91 грн.
З вищевказаних висновків податкового органу вбачається, що ФОП ОСОБА_1 , в порушення п.185.1. ст.185 п.187.1 ст.187 Податкового кодексу України, занижено податкові зобов`язання - податку на додану вартість за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року на загальну суму 383245,07 грн.
Такі дії позивача, щодо не нарахування податкових зобов`язань, на думку колегії суддів, є порушенням п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України.
Позивач не спростував факт відсутності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ.
За приписами пп.16.1.2п.16.1ст.16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.
При цьому, відповідно до пп.17.1.3 п.17.1 ст.17 Податкового кодексу України платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.
Пунктом 44.1. ст.44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пункт 44.2. ст.44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Не включаються до складу витрат підприємця, зокрема, витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем; документально непідтверджені витрати (пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 Податкового кодексу України).
Відповідно до п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Форма Книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Для реєстрації Книги обліку доходів і витрат фізичні особи - підприємці подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.
Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат протягом періоду, що перевірявся, визначався положеннями Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16 вересня 2013 року №481 (далі - Порядок №481).
Пунктом 1 Положення №481 визначено, що Відповідно до пункту177.10 статті177 та пункту 178.6 статті 178 розділу ІV Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, та фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність (далі - самозайняті особи), зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат (далі - Книга), у якій за підсумком робочого дня, протягом якого отримано дохід, на підставі первинних документів здійснюються записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати.
Підпунктом 5) п. 6 Положення №481 передбачено, що у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг.
Згідно з пунктом 9 Положення №481 дані Книги заповнюються у гривнях з копійками та використовуються самозайнятою особою для заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи.
Тобто, відповідно до встановленого для фізичної особи - підприємця порядку обліку доходів і витрат, для визначення об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб фізична особа - підприємець має встановити загальний оподатковуваний дохід звітного періоду та обсяг витрат, пов`язаних зі здійсненням господарської діяльності. При цьому, підставою для обчислення фізичною особою - підприємцем загального оподатковуваного доходу та витрат є дані Книги обліку доходів і витрат за умови наявності документів щодо походження товару та документального підтвердження здійснених витрат. Ці самі дані використовуються фізичною особою - підприємцем при заповненні податкової декларації про майновий стан та доходи.
З урахуванням вищевикладених норм податкового законодавства слідує, що фізична особа-підприємець, яка перебуває на загальній системі оподаткування, відображає у складі доходу виручку у грошовій та негрошовій формі, при цьому до складу витрат має право включати витрати господарської діяльності, пов`язані з отриманням зазначеного доходу, за умови, що ці витрати пов`язані із реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг та підтверджені відповідними документами, які містять інформацію щодо предмета доказування.
В позовній заяві та апеляційній скарзі позивач вказував на те, що висновки податкового органу спростовуються наявними у платника податків первинними документами на придбання вугілля від контрагентів-постачальників, поданими звітами з ЄСВ та наявними книгами обліку доходів і витрат.
В судовому засіданні суду першої інстанції, 04 вересня 2019 року, відповідно до приписів ч.3 ст.77 КАС України, запропоновано представникам позивача надати до суду копії документів на підтвердження обставин зазначених в позовній заяві, 
Втім, ні до суду першої, ні до суду апеляційної інстанції, позивачем копії вказаних документів на підтвердження обставин, зазначених в позовній заяві та апеляційній скарзі, в тому числі копії книг обліку доходів і витрат, не надано. Вказані обставини позбавили можливість колегії суддів у їх дослідженні та надані їм правової оцінки з урахуванням доводів ТОВ ОСОБА_1 .
Згідно ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ст.73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Згідно ст.75 КАС України достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.
Відповідно дост.76 КАС України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.
Таким чином, позивач, в порушення вимог підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, включив до складу витрат витрати господарської діяльності не підтвердженні відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
З огляду на викладене колегія суддів погоджується з відповідачем про заниження позивачем податкових зобов`язань за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року на загальну суму 383245,07 грн.
За правилами Податкового кодексу України підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.
Спеціальним Законом України, який визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати, та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, є Закон України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI (в редакції, чинній на час існування спірних відносин) (далі – Закон №2464).
Відповідно до ст.2 Закону №2464 дія цього Закону поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону.
Згідно із ч.2 ст.6 Закону №2464 платник єдиного внеску зобов`язаний, зокрема, своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством; виконувати інші вимоги, передбачені цим Законом.
Відповідно до ч.3 ст.6 вказаного Закону обов`язки, передбачені частиною 2 цієї статті, поширюються на платників, зазначених у пунктах 1, 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону.
Пунктом 4 ч.1 ст.4 Закону №2464 визначено, що платниками єдиного внеску є фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування.
За змістом ч.11 ст.8 України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» єдиний внесок для платників, зазначених у пунктах 4 та 5 частини першої статті 4 цього Закону, встановлюється у розмірі 34,7 відсотка визначеної пунктами 2 та 3 частини першої статті 7 цього Закону бази нарахування єдиного внеску.
Відповідно до ч.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» платники єдиного внеску, фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 10 лютого наступного року.
За змістом Акту перевірки №56/15-32-13-05 від 17 січня 2019 року донарахування єдиного соціального внеску здійснено з посиланням на заниження позивачем оподатковуваного доходу отриманого від діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 рік та дорахування на суму такого заниження ЄСВ.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відмови ФОП ОСОБА_1 у задоволенні позову.
При цьому, посилання скаржника на складання відповідачем Акту перевірки зі значними порушеннями колегія суддів вважає безпідставними, оскільки відповідно до висновків викладених у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20 березня2019 року у справі №810/5854, Акт перевірки не є документом, що зобов`язує позивача до вчинення будь-яких дій; права та обов`язки для суб`єкта господарювання, перевірку якого проведено, породжує саме рішення, прийняте на підставі складеного за результатами перевірки акта; акт перевірки не є рішенням суб`єкта владних повноважень, не спричиняє виникнення будь-яких прав і обов`язків осіб чи суб`єктів владних повноважень, а, отже, не породжує публічно-правових відносин, у яких права особи можуть бути порушені.
Також, колегія суддів вважає безпідставним посилання ФОП ОСОБА_1 на порушення податковим органом строків давності, оскільки перевірка проведена за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року відповідно наказу від 02 листопада 2018 року №8467 про проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , тобто з дотриманням 1095 денного строку, визначеного п.4 Порядку №524 та п.120.1 ст.102 Податкового кодексу України.
При цьому, з матеріалів справи вбачається, що встановлені посадовими особами ГУ ДФС в Одеській області порушення за 2015 рік не увійшли в оскаржувані рішення податкового органу.
Згідно зі ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до ст.ст.315, 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

П О С Т А Н О В И В : 

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2019 року фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування наказу, податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску – залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Повний текст судового рішення складений 12.062020 року

Головуючий суддя 	 	Стас Л.В.	
Судді	    	Турецька І.О.    Шеметенко Л.П.