ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

05 березня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/5262/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Божко Л.А. (доповідач),
                               суддів:  Дурасової Ю.В., Лукманової О.М.,     
  
розглянувши у письмовому провадженні  в м. Дніпро апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького   окружного адміністративного суду від 03.01.2020 р. (суддя Татаринов Д.В.)  по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Смарт Технолоджі ЛТД» до Головного управління ДФС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії

в с т а н о в и В:

29.10.2019 р.  Товариство з обмеженою відповідальністю «Смарт Технолоджі ЛТД»  звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, де просили визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС  у Запорізькій області, яка приймає рішення про відмову у реєстрації податкових накладних /розрахунку коригування в ЄРПН № 1278430/40549014 від 11.09.2019 р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 16 від 28.11.2018 р. та зобов`язати ДПС України зареєструвати складену ТОВ «Смарт Технолоджі ЛТД»   податкову накладну № 16 від 28.11.2018 р.
Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 27.11.2019 р.  замінено Головне управління ДФС у Запорізькій області на належного  відповідача Головне управління ДПС у Запорізькій області.
Рішенням Запорізького  окружного адміністративного суду від 03.01.2020 р.   позов задоволено.
Рішення суду обгрунтоване тим, що  всі сумніви та протиріччя  контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.
Не погодившись з прийнятим рішенням суду, Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, де просили  скасувати рішення Запорізького  окружного адміністративного суду від 03.01.2020 р.,  ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Апеляційна скарга обгрунтована тим, що  судом першої інстанції не надано належної оцінки доводам відповідача.
Дослідивши матеріали справи та докази по справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про залишення без задоволення  апеляційної скарги  в зв`язку з наступним.
З матеріалів справи вбачається, що позивачем для реєстрації податкової накладної в ЄРПН направлено  податкову накладну № 16 від 28.11.2018 р., але  отримано квитанцію, де  зазначено, що податкова накладна № 16 від 28.11.2018 р. прийнята, реєстрація зупинена тому, що податкова накладна № 16 від 28.11.2018 р. відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку» та  запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Судом встановлено, що на виконання вимог відповідача, позивачем, повідомленням, щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладні № 16 від 28.11.2018 р. надані первинні документи (договори, специфікації, рахунки-фактури, платіжні доручення, товарно-транспортні накладні, податкові накладні, видаткові накладні, акти здачі-приймання робіт, тощо), але рішенням комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1278430/40549014 від 11.09.2019 р.  відмовлено у реєстрації податкової накладної № 16 від 28.11. 2018 р. в зв`язку з тим, що  позивачем  не надано первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування навантаження продукції, складські документи у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахування наявності певних типових форм та галузевої специфікації, накладні. Документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена законодавством. Ненадання платником податку копій документів щодо транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, паспорта якості.
Відповідно до пункту   201.1   статті  201 ПК України   на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 статті 201 ПК України  встановлено, що реєстрація   податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в   порядку   та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція пункту   201.16   статті  201 ПК України   змінена на підставі   Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII.  
Пунктом сьомим розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» даного Закону   Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 р. визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього   Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим   Законом   та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 р. на виконання вимог  Закону   Кабінетом Міністрів України прийнято постанову №         117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Окремими положеннями цього Порядку  не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10  Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірного  рішення   хоча й набула чинності змінена редакція пункту   201.16   статті   201 ПК України, на виконання вимог якої прийнято Порядок №  117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій. 
Судом встановлено, що на час складення податкової накладної   Критерії ризиковості платника податку та Критерії ризиковості здійснення операцій визначались листом ДФС України від 05 листопада 2018 р. № 4065/99-99-07-05-04-18.
Згідно з пп. 1.6 п. 1   Критеріїв ризиковості платника податку   комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»; платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців; платник податку – юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ); платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років; платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 ПК України; платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 ПК України; наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Критерії ризиковості здійснення операцій передбачають, що податкові накладні/розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій:
2.1.   обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній /розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
2.2. відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі на дату складання такої податкової накладної/розрахунку коригування;
2.3. відсутність на дату складання податкової накладної/розрахунку коригування відомостей (актуального запису) у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який реєструє податкову накладну на товар (пальне) із кодами УКТ ЗЕД згідно з п.п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу;
2.4.   Розрахунок коригування складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача – платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД – зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до ДКПП – перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, який поданий на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
2.5.   сума компенсації вартості товару/послуги, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, який подано отримувачем такого товару/послуги на реєстрацію в Реєстрі, перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 01 січня 2017 року, зазначеного постачальником в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого товару/послуги та обсягу постачання з 01 січня 2017 року, зазначеного отримувачем в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання даного товару/послуги.
Пунктами 12, 13 Порядку № 117 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пунктом 14 Порядку № 117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та згідно  пункту 21 Порядку № 117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинена; ненадання платником податку копій документів відповідно до   підпункту 4   пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції  погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність зупинення реєстрації податкової накладної як передумови прийняття відповідних рішень Комісії,   оскільки у квитанції   відповідачем не вказано ані конкретного критерію ризиковості, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Порядком № 117. 
Натомість платником податків надано контролюючому органу   первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
Крім того, судом встановлено, що у рішенні про відмову у реєстрації податкових накладних не наведено жодного порушення норми матеріального права, не зазначено, які,  саме,  документи складені з порушенням законодавства, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії як актів правозастосування, є обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав  та переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Також суд вказує на те, що зупинення реєстрації податкових накладних як передумови прийняття відповідних рішень Комісії на підставі критеріїв ризиковості, визначених виключно листами ДФС від   05.11.2018 р. № 4065/99-99-07-05-04-18 та від 07.08.2019 р. р. № 1962/99-99-29-01-01,   є безпідставним, оскільки  листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні   статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до   статті  7 КАС України.
Тобто,   можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення нормативно-правовим актом та, відповідно, контролюючим органом конкретної підстави віднесення господарської операції чи платника податку до категорії ризикових, а вживання контролюючим органом загального посилання на пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості, як в цьому випадку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до підстав зупинення   реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
На підставі вищевикладеного, суд апеляційної інстанції  погоджується з висновком суду першої інстанції та вважає за необхідне апеляційну скаргу залишити без задоволення,  а рішення  суду –  залишити без змін.
Керуючись ст.ст.   315,316,321,322 КАС України, суд –
П О С Т А Н О  В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області  - залишити без задоволення.
Рішення Запорізького   окружного адміністративного суду від 03.01.2020 р. – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з моменту її проголошення, але може бути оскаржена в касаційному порядку       протягом тридцяти днів з моменту її виготовлення в повному обсязі.      
   
Головуючий - суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова 

                               суддя                                                                      О.М. Лукманова