ПОСТАНОВА
Іменем України
31 березня 2020 року 
Київ
справа №808/2845/15
адміністративне провадження №К/9901/5396/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді-доповідача: Васильєвої І.А.,
суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження 
касаційну скаргу Державного підприємства «Мелітопольський завод «Гідромаш»
на постанову  Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.09.2015 року (Судді: Гімон М.М., Чумак С.Ю., Юрко І.В.),
у справі  № 808/2845/15
за позовом  Державного підприємства «Мелітопольський завод «Гідромаш»
до  Мелітопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області
про  визнання протиправною бездіяльності, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

У травні 2015 року Державне підприємство «Мелітопольський завод «Гідромаш» (далі позивач, ДП «МЗ Гідромаш») звернулося до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Мелітопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - відповідач, Мелітопольська ОДПІ), в якому просило суд:

- визнати протиправною бездіяльність відповідача щодо невиконання вимог законодавства, при поверненні бюджетного відшкодування у розмірі 404 622 грн. 00 коп. (за постановою суду по справі №808/7015/13-а), а саме п.200.15 Податкового кодексу України, відповідно до якого Мелітопольська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Запорізькій області зобов`язана була у п`ятиденний строк після закінчення процедури судового оскарження подати до Мелітопольського управління Державної казначейської служби України  в Запорізькій області висновок із зазначенням суми, що  підлягає відшкодуванню з бюджету у розмірі 404 622 грн. 00 коп.; 

- зобов`язати Мелітопольську об`єднану державну податкову інспекцію головного управління ДФС у Запорізькій області виконати приписи ст.200.15 Податкового кодексу України, а саме: подати до Мелітопольського управління Державної казначейської служби України в Запорізькій області висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету у розмірі 404622 грн. 00 коп.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 14 липня 2015 року позов задоволено. Визнано протиправною бездіяльність щодо неподання до Мелітопольського управління Державної казначейської служби України в Запорізькій області висновку із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету у розмірі 404622 грн. 00 коп, та зобов`язано відповідача подати до Мелітопольського управління Державної казначейської служби України в Запорізькій області висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету у розмірі 404622 грн.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.09.2015 року в задоволенні позову відмовлено з посиланням на невірний спосіб захисту порушених прав позивача.

Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції позивач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, з посиланням на порушення судом апеляційної інстанції при розгляді справи норм матеріального та процесуального права просив суд скасувати постанову суду апеляційної інстанції, з посиланням на порушення судом норм пунктів 200.15 та 200.23 ст. 200 Податкового кодексу України (далі - ПК) у зв`язку з не врахуванням, що норми ПК України пов`язують обов`язок СДПІ направити висновок про суму податку, що підлягає відшкодуванню з бюджету, та залишити в силі постанову суду апеляційної інстанції.
Згідно протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 17 січня 2018 року касаційну скаргу передано на розгляд судді-доповідачу Васильєвій І.А. та визначено склад колегії суддів, до якої також входять судді: Пасічник С.С. та Юрченко В.П.
Відповідно до ст. 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів Верховного Суду приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що на підставі акта перевірки Мелітопольською ОДПІ були прийняті податкові повідомлення-рішення: №0000011503 від 16.07.2013 року, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на рахунок платника у банку у розмірі 404 622 грн. 00 коп. та застосовані штрафні санкції у розмірі 202311 грн. 00 коп.; №0000012201 від 16.07.2013, яким збільшено суму грошового зобов`язання на 1240627 грн. 00 коп. та застосовано штрафні санкції у розмірі 577 549 грн. 00 коп.; №0000021503 від 16.07.2013, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ, заявленого у зменшення податкових зобов`язань наступних податкових періодів з ПДВ у розмірі 110 569 грн. 00 коп. та застосовано штрафні санкції у розмірі 55 284 грн. 50 коп.; №0000031503 від 16.07.2013 яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у розмірі 162 470 грн. 00 коп.

Вказані податкові повідомлення-рішення були предметом судового розгляду, за наслідками якого постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 03.10.2013 (а.с.8-13), залишеною без змін Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09.04.2015 (а.с.14) в адміністративній справі №808/7015/13-а, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення прийняті Мелітопольською ОДПІ: №0000011503, №0000021503, №0000031503, №0000012201 від 16.07.2013.

Таким чином в судовому порядку було встановлено право позивача на бюджетне відшкодування у сумі 404  622 грн, з врахуванням викладеного позивач звернувся до відповідача з заявою від 18 червня 2015 року, в якій, з посиланням на підтвердженість суми бюджетного відшкодування, яка не повернута позивачу, просив відповідача на підставі вимог ст. 200 ПК України подати до Державної казначейської служби України Запорізької області висновок із зазначенням суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету за наслідками скасування податкового повідомлення-рішення від 16.07.2013 року № 0000011503 у розмірі 404 622 грн (арк. справи 83).

Доказів розгляду даної заяви відповідач суду не надав. Проте в ході розгляду справи правову підставу для відмови в поданні висновку обґрунтував касаційним оскарженням судових рішень.

Задовольняючи позов суд першої інстанції посилався на протиправність дій відповідача щодо неподання висновку органу казначейської служби із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету у розмірі 404622 грн. 00 коп, та зобов`язав відповідача подати до Мелітопольського управління Державної казначейської служби України в Запорізькій області висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету у розмірі 404 622 грн, оскільки це прямо передбачено вимогами Податкового кодексу України, та Порядку № 39.

Відмовляючи в задоволенні позову суд апеляційної інстанції не погодився з таким рішенням суду першої інстанції з посиланням на те, що задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції не звернув увагу на те, що така вимога є неналежним способом захисту прав платника податку на додану вартість, оскільки у разі невідшкодування бюджетної заборгованості з податку на додану вартість право платника податку фактично порушується внаслідок неодержання коштів з бюджету. Відповідно, способом захисту такого порушеного права має бути вимога про стягнення зазначених коштів (бюджетне відшкодування заборгованості).

Колегія суддів касаційної інстанції не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції з огляду на наступне.
На момент виникнення спірних правовідносин надання інспекцією висновку до органу казначейства щодо суми, яка підлягає відшкодуванню з бюджету, було передбачено статтею 200 ПК України та Порядком № 39.
Невиконання цього обов`язку спричиняло порушення права платника податків на отримання з бюджету суми відшкодування ПДВ, а такі способи судового захисту як визнання протиправною бездіяльності податкового органу щодо неподання до органу казначейства висновку із зазначенням відповідної суми бюджетного відшкодування та зобов`язання податкового органу вчинити передбачені законодавством дії, спрямовані на підготовку і надання відповідного висновку органам казначейства, були сформульовані Верховним Судом України виходячи, зокрема, з чинного на той час законодавства.
Законами України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» та від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» внесено зміни до статті 200 ПК України, зокрема, й щодо порядку бюджетного відшкодування ПДВ.
У зв`язку з прийняттям вказаних змін до ПК України постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26 визнано таким, що втратив чинність Порядок № 39.
Відповідно до підпункту 200.7.1 пункту 200.7 статті 200 ПК України (в редакції, чинній на момент розгляду цієї справи)  на підставі баз даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує податкову і митну політику, та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів,  здійснюється  формування Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Згідно з підпунктом 200.7.2 пункту 200.7 цієї статті Кодексу заяви про повернення сум бюджетного відшкодування автоматично вносяться до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування протягом операційного дня їх отримання у хронологічному порядку їх надходження. Повернення узгоджених сум бюджетного відшкодування здійснюється у хронологічному порядку відповідно до черговості внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
На підставі пункту 200.15 статті 200 ПК України у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.
Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.
У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.
Пунктом 200.12 статті 200 ПК України, зокрема, визначено, що узгоджена сума бюджетного відшкодування стає доступною органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, для виконання на наступний операційний день за днем її відображення в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та перераховується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, у строки, передбачені пунктом 200.13 цієї статті, на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України.
На підставі даних Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, після дня набуття статусу узгодженої суми бюджетного відшкодування перераховує таку суму з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника податку в обслуговуючому банку та/або на бюджетні рахунки для перерахування у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, протягом п`яти операційних днів (пункт 200.13 статті 200 ПК України).
Вказані норми статті 200 ПК України узгоджуються з пунктами 6, 7, 11, 12 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року № 26 (далі - Порядок № 26).
Відповідно до пункту 56 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України до 01 лютого 2017 року центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, формує у хронологічному порядку надходження заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, поданих до 01 лютого 2016 року, за якими станом на 01 січня 2017 року суми ПДВ не відшкодовані з бюджету.
Формування, ведення та офіційне публікування Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеного у цьому пункті, здійснюються в порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.
Відшкодування узгоджених сум ПДВ, зазначених у такому реєстрі, здійснюється в хронологічному порядку відповідно до черговості надходження заяв про повернення таких сум бюджетного відшкодування ПДВ в межах сум, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік. Розподіл сум бюджетного відшкодування ПДВ, визначених законом про Державний бюджет на відповідний рік, між Тимчасовим реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, зазначеним у цьому пункті, та Реєстром заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ здійснюється Кабінетом Міністрів України.
Станом на час розгляду справи у суді касаційної інстанції Тимчасовий реєстр заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не працює.
Крім того, за інформацією, наведеною в листі Державної фіскальної служби України від 26 липня 2017 року № 16189/6/99-99-12-03-02-15 «Про розгляд звернень щодо Тимчасового реєстру», скерованого на адресу товариства, на сьогодні чинним законодавством не передбачено механізм відшкодування сум ПДВ, включених до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, та структури такого реєстру.
Як встановлено судом першої інстанції, сума зменшеного бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на рахунок платника у банку 404622 грн. 00 коп. складається з сум: 399085 грн. 00 коп. - завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за травень 2012 року; 5537 грн. 00 коп. - завищення бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість за липень 2012 року.
За таких обставин, із врахуванням встановленого судом першої інстанції права Державного підприємства «Мелітопольський завод «Гідромаш» на бюджетне відшкодування ПДВ в розмірі 404 622 грн (за результатами судового оскарження за наслідками скасування податкового повідомлення-рішення від 16.07.2013 року № 0000011503 у розмірі 404 622 грн), а також відсутність механізму реального відшкодування платнику податків узгодженої суми бюджетного відшкодування вказаного податку, такі способи захисту порушеного права як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податків суми бюджетного відшкодування або внести заяву товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування не призведуть до ефективного відновлення права платника податків, тому ефективним способом захисту, який забезпечить поновлення порушеного права позивача, є стягнення з Державного бюджету України через ГУ Державної казначейської служби України в Запорізькій області на користь державного підприємства заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ в розмірі 404 622 грн.
Така правова позиція викладена в постанові Великої Палати Верховного Суду від 12.02.2019 № 826/7380/15.
Крім цього, щодо доводів скаржника про судове оскарження суд звертає увагу на наступне.
Згідно з ч.3 ст.254 КАС України у разі подання апеляційної скарги судове рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження або набрання законної сили рішенням за наслідками апеляційного провадження.
Відповідно до ч.5 ст.254 КАС України постанова або ухвала суду апеляційної чи касаційної інстанції за наслідками перегляду, постанова Верховного Суду України набирають законної сили з моменту проголошення, а якщо їх було прийнято за наслідками розгляду у письмовому провадженні, - через п`ять днів після направлення їх копій особам, які беруть участь у справі.
Ухвала Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду за наслідками перегляду справи №808/7015/13-а від 09.04.2015 прийнята та оголошена у відкритому судовому засіданні, за участю представників сторін (за участю представників Мелітопольської ОДПІ) (а.с.22-23).
Таким чином, постанова суду першої інстанції та ухвала суду апеляційної інстанції по справі №808/7015/13-а набрали законної сили 09.04.2015.
До того ж, ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06 грудня 2016 року у справі № 808/7015/13-а касаційну скаргу Мелітопольської об`єднаної Державної податкової інспекції ГУ ДФС у Запорізькій області відхилено, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 9 квітня 2015 року та постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 3 жовтня 2013 року залишено без змін.
Крім цього, ухвалою Верховного Суду від 26.02.2018 року заяву Мелітопольської об`єднаної Державної податкової інспекції ГУ ДФС у Запорізькій області про перегляд Верховним Судом України ухвали Вищого адміністративного суду України від 6 грудня 2016 року у справі № 808/7015/13-а за позовом Державного підприємства Мелітопольський завод "Гідромаш" до Мелітопольської об`єднаної Державної податкової інспекції ГУ ДФС у Запорізькій області про скасування податкових повідомлень-рішень повернуто заявнику.
Судова колегія додатково звертає увагу на те, що суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи в задоволенні позову не врахував та не застосував вимоги статті 11 КАС України (в редакції на час ухвалення постанови), відповідно до якої суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для повного захисту прав, свобод та інтересів сторін чи третіх осіб, про захист яких вони просять. 
Статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
На підставі викладеного, керуючись статтями 243, 246, 250, 341, 345, 349, 351, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, 

ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Державного підприємства «Мелітопольський завод «Гідромаш» задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.09.2015 року у справі  № 808/2845/15 скасувати.

Змінити третій абзац резолютивної частини постанови Запорізького окружного адміністративного суду від 14 липня 2015 року у справі  № 808/2845/15, виклавши його в наступній редакції: стягнути з Державного бюджету України через ГУ Державної казначейської служби України в Запорізькій області на користь Державного підприємства «Мелітопольський завод «Гідромаш» заборгованості бюджету із відшкодування ПДВ в розмірі 404 622 грн. В іншій частині постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 14 липня 2015 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

 Головуючий суддя	  	  І.А. Васильєва	
 Судді:	  	  С.С. Пасічник	
 	  	  В.П. Юрченко