ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

09 червня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 808/956/17	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Олефіренко Н.А. (доповідач),
суддів:  Білак С.В., Шальєвої В.А.,
за участю секретаря судового засідання Кязимова Д.В.
за участю представників: позивача – Пеньков О.Ю., відповідача – Корольов О.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.09.2019 (суддя першої інстанції Бойченко Ю.П.) в адміністративній справі №808/956/17 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "Бердянськбудтрест"   до  Головного управління ДФС у Запорізькій області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 
ВСТАНОВИВ:
ТОВ «Бердянськбудтрест» звернулося з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення рішення від 01.02.2017року №0000561401 в частині суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на загальну суму 261 535,00 грн., з яких: ПДВ 209 228,00 грн., штрафні санкції 52 307,00 грн.
Позиція викладена у позові обґрунтована тим, що висновки контролюючого органу про порушення підприємством вимог п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу, яке полягає у наданні послуг нижче їх собівартості, є безпідставними , оскільки перевищення собівартості робіт (послуг) над ціною їх постачання (реалізації) встановлено контролюючим органом шляхом співставлення показників бухгалтерських рахунків 901 «Собівартість реалізованої продукції» та 701 «Дохід реалізованої готової продукції» в кореспонденції з рахунком 79 «Фінансовий результат» у відповідних місяцях 2015 року. Водночас, враховуючи специфіку діяльності (будівельні та ремонтні роботи), позивач в бухгалтерському обліку використовує метод обліку витрат виробництва та формування кошторису за кожним будівельним об`єктом окремо, який розповсюджується і на визначення собівартості робіт. У відповідності до статті 34 КЗпП України позивачем у січні, лютому, березні, квітні, грудні 2015 року оголошено простій. Відповідно до вимог ст. 113 КЗпП України починаючи з моменту зупинки робіт до їх відновлення під час простою, підприємством проводилася виплата працівникам частини встановленого тарифного окладу, при цьому, ці витрати неможливо віднести на будь-який окремо визначений об`єкт. Витрати на оплату заробітної плати у позивача складалися з: нарахувань працівникам, що були задіяні у виконанні послуг на об`єктах (згідно з кошторисами по кожному окремому об`єкту); витрат на оплату простою; при цьому нарахування працівникам, задіяним у виконанні робіт, включено безпосередньо у собівартість, а витрати на оплату простою поряд із іншими загальновиробничими витратами розподілені згідно розрахунку розподілу загальновиробничих витрат (додаток 1 до ПСБО № 16.). Вказане відповідає Переліку і складу постійних і змінних загальновиробничих витрат підприємства на 2015 рік, затверджених директором ТОВ «Бердянськбудтрест» 05.01.2015, згідно якого витрати на оплату простоїв відносяться до переліку загальновиробничих постійних витрат. Таким чином, перевищення показників бухгалтерського рахунку 901 «Собівартість реалізованої продукції» над показниками рахунку 701 «Дохід реалізованої готової продукції» в кореспонденції з рахунком 79 «Фінансовий результат» не свідчить про проведення збиткових будівельно-монтажних робіт, а є способом обробки та узагальнення господарських операцій в бухгалтерському обліку. Отже, позивач погоджується із тим, що в деяких з відображених у акті перевірки періодах (березень, липень, серпень та вересень 2015 року) виробнича собівартість є нижчою від розміру доходу, проте за його розрахунком донарахування ПДВ мають складати 62 750,00 грн.  
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05.09.2019  року позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 01.07.2017 року №0000561401 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на загальну суму 261535,00 грн., з яких за податковим зобов`язанням 209 228,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 52 307,00 грн.
Відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій зазначає, що протягом періоду, що перевірявся, ТОВ «Бердянськбудтрест» здійснювало операції постачання самостійно виготовлених товарів/послуг нижче їх собівартості, при цьому загальна сума різниці перевищення собівартості товарів/послуг над їх реалізацією склала 1 359 893, грн., у тому числі по періодах січень квітень, липень вересень, грудень 2015 року, що підтверджується співставленням показників бухгалтерських рахунків 901 «Собівартість реалізованої продукції» та 79 «Фінансовий результат» у відповідних місяцях 2015 року. Згідно з усними поясненнями головного бухгалтера причиною перевищення собівартості над реалізацією є наявність постійних нерозподілених загальновиробничих витрат, які не включаються до складу виробничої собівартості. Також, до перевірки надано наказ про облікову політику на 2015 рік від 02.02.2015 № 1/1, в якому визначено порядок обліку витрат, які відображаються згідно з П(С)БО 16, та відповідно до якого виробнича собівартість продукції включає: прямі витрати, загальновиробничі витрати (змінні та розподілені постійні); змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожний об`єкт витрат пропорційно виконаних робіт, виходячи із фактичної загрузки звітного періоду; постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожну роботу пропорційно об`єму виконаних робіт, із використанням бази розподілу при нормальній потужності; за базу розподілу прийнято відпрацьовані на об`єкті людино-години для виробництва асфальтобетону тони випущеної продукції. У зв`язку з необхідністю з`ясування методики розрахунку постійних нерозподілених загальновиробничих витрат позивачу направлено запити від 22.11.2016 та від 25.11.2016, проте відповідь від 24.11.2016 не містить вичерпної відповіді на поставлені питання та не містить розрахунку постійних нерозподілених загальновиробничих витрат. Враховуючи зазначене, позивачем в порушення вимог П(С)БО 16 до прямих витрат не віднесено суми нарахованої заробітної плати, у тому числі відрахувань на соціальні заходи по робітниках, які зайняті на конкретних об`єктах. В той же час, віднесення до складу загальновиробничих витрат прямих витрат з нараховання заробітної плати, відрахувань на соціальні заходи, призводить до збільшення постійних нерозподілених загальновиробничих витрат, а невірна класифікація витрат впливає на фінансовий результат діяльності підприємства та призводить до збитковості. Також вказує, що накази про встановлення простою у 2015 році не можуть вплинути на результати встановлених порушень з огляду на те, що позивачем не надано інформацію щодо обліку простоїв у бухгалтерському обліку, не надано розрахунки визначення виробничої собівартості та собівартості на реалізацію з урахуванням простою. 
За результатами апеляційного перегляду справи апелянт просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове яким відмовити у задоволені позову.
В судовому засіданні представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, вважають рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а апеляційну скаргу безпідставною. Просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Колегія суддів, заслухавши доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга  не підлягає задоволенню зазначаючи наступне.
Під час апеляційного перегляду встановлено, що основним видом господарської діяльності ТОВ «Бердянськбудтрест»  є будівництво доріг і автострад .
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п. 75.1 ст. 75, ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України, на підставі направлень, виданих Бердянською об`єднаною державною податковою інспекцією ГУ ДФС у Запорізькій області від 17.10.2016 №0572, №0608, №0573, №0574, відповідно до плану-графіку проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання, у період з 17.10.2016 по 25.11.2016 Бердянською об`єднаною державною податковою інспекцією ГУ ДФС у Запорізькій області проведено планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Бердянськбудтрест» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 30.06.2016, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2011 по 31.12.2012, за результатами якої складено акт від 02.12.2016 №198/08-22-14-01-06/33609949.
Перевіркою встановлено порушення ТОВ «Бердянськбудтрес» вимог п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 271978,00 грн., у тому числі: січень 2015 року на суму 38214,00 грн., лютий 2015 року на суму 34116,00 грн., березень 2015 року на суму 45956,00 грн., квітень 2015 року на суму 43063,00 грн., листопад 2015 року на суму 45513,00 грн., грудень 2015 року на суму 65116,00 грн.
Позиція відповідача полягає в тому, що Товариством помилково віднесено до складу інших загальновиробничих витрат суми заробітної плати, виплаченої працівникам за період простою, які відповідач вважає прямими виробничими витратами, що підлягали врахуванню в повному обсязі під час визначення собівартості постачання (реалізації) товарів (робіт, послуг) на конкретних об`єктах у відповідних місяцях 2015 року.
На підставі акту перевірки ГУ ДФС у Запорізькій області винесено податкове повідомлення-рішення від 01.02.2017 року №0000561401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» у розмірі 339972,50 грн., в т.ч. 271978,00 грн. за податковими зобов`язаннями, 67994,50 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями.
За результатами адміністративного оскарження рішенням Державної фіскальної служби України від 29.03.2017 року №6396/6/99-99-11-01-01-25 залишено без змін податкове повідомлення-рішення від 01.02.2017року №0000561401.  
Вважаючи свої права порушеними  ТОВ «Бердянськбудтрест» звернулось до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що висновками економічної експертизи підтверджено відсутність порушення ТОВ «Бердянськбудтрес» вимог п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України у періоді, що перевірявся, а звідси, позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають задоволенню, а податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Запорізькій області від 01.02.2017 №0000561401 підлягає визнанню протиправним та скасуванню в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на загальну суму 261 535,00 грн., з яких: за податковими зобов`язаннями 209 228,00 грн., штрафні санкції 52 307,00 грн.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та фактам,  суд апеляційної інстанції зазначає наступне.
В акті перевірки від 02.12.2016 року №198/08-22-14-01-06/33609949 при розрахунку донарахувань податкових зобов`язань з податку на додану вартість контролюючим органом зобов`язання нараховане на різницю у сумі 1359 893,00 грн. визначену при співставленні показників бухгалтерських рахунків 901 «Собівартість реалізованої продукції» та 701 «Дохід реалізованої готової продукції» в кореспонденції з рахунком 79 «Фінансовий результат».
Зазначена різниця у сумі 1 359 893,00 грн. відповідно до п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України не є об`єктом оподаткування з податку на додану вартість, оскільки об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів (послуг), а не визначена за даними бухгалтерського обліку загальна різниця вищевказаних показників.
В акті перевірки від 02.12.2016 року№198/08-22-14-01-06/33609949 при розрахунку донарахувань податкових зобов`язань з ПДВ контролюючим органом не визначено, по якій саме господарській операції (договору постачання, договору підряду тощо) собівартість вища і в якому розмірі, у зв`язку з чим заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість підприємством ТОВ «Бердянськбудтрест» за досліджуваний період (січень-квітень, липень-вересень, грудень 2015 року) на загальну суму 271 978 грн. (не оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених послуг будівництва та ремонту нижче їх собівартості на загальну суму 1 359 893 грн. за основною ставкою оподаткування 20% у розмірі 271 978 грн.), документально не підтверджується.
Ухвалою суду від 15.06.2017року, за клопотанням Товариства з обмеженою відповідальністю «Бердянськбудтрест», призначено судову економічну експертизу у справі № 808/956/17.  
З урахуванням наданих регістрів бухгалтерського обліку та бухгалтерських довідок, експертом документально об`єктивно встановлено, що розрахунок постійних нерозподілених загальновиробничих витрат проведений ТОВ «Бердянськбудтрест» «для будівельних робіт» та «для виробництва асфальтобетону» на 2015 рік відповідає вимогам Методичних рекомендацій №573, П(С)БО 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318.
Дослідивши надані обсяги регістрів бухгалтерського обліку та бухгалтерських довідок, експертом   підтверджується правильність визначених та використаних ТОВ «Бердянськбудтрест» для розрахунку бази розподілу постійних загальновиробничих витрат в 2015 році показників та отримана за результатами розрахунку база розподілу постійних загальновиробничих витрат в 2015 році: а) по будівельним роботам на одиницю (1 людино-година) постійні 10,03735755; б) для виробництва асфальтобетону на одиницю (1 тонна) постійні 200,3511587.
За результатами дослідження підприємством вірно визначено показники загальновиробничих витрат, виробничої собівартості та перевищення виробничої собівартості над доходами.
Встановлено, що перевищення виробничої собівартості над доходом від реалізації продукції/робіт, визначених у регістрах бухгалтерського обліку, склало, зокрема, у січні, лютому, квітні, грудні 2015 року 0,00 грн.
При цьому, відповідно до податкового законодавства зазначене перевищення загальної виробничої собівартості над доходом від реалізації продукції/робіт не є об`єктом оподаткування з податку на додану вартість, оскільки об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів (послуг), а не визначена за даними бухгалтерського обліку загальна різниця вищевказаних показників.
В обсязі наданих на дослідження документів, а саме регістрів бухгалтерського обліку та бухгалтерських довідок, експертом документально об`єктивно встановлено те, що віднесення ТОВ «Бердянськбудтрест» витрат на оплату праці, відрахування на соціальні заходи на рахунок 91 «Загальновиробничі витрати» з одночасним відображенням на рахунку 23 «Виробництво» за даними регістрів бухгалтерського обліку та бухгалтерських довідок не вплинуло на розмір собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг.
          Згідно з пунктом 109.1 статті 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
          Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року і на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Загальний Порядок відображення в бухгалтерському обліку витрат регламентується Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318 (надалі також - П(С)БО 16), відповідно до пункту 6 якого витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводять до зменшення власного капіталу, за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.
Отже, Податковий кодекс України у редакції з 1 січня 2015 році не містить визначення «витрат» і, як наслідок, умов віднесення до них теж. Формування витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період, починаючи з вказаного періоду, здійснюється виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Водночас для віднесення відповідних сум до складу витрат з 1 січня 2015 року стає необов`язковим зв`язок відповідних витрат із господарською діяльністю платника податків. Однак відповідні суми мають підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, оскільки таке підтвердження передбачено Законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» та підзаконними нормативними документами.
Аналогічну правову позицію висловив Верховний суд у постанові від 03.04.2020, справа № 420/3049/19
Згідно з пунктом 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, затверджених наказом Міністерства фінансів України N 318 від 31.12.1999 ( далі - Положення № 318), витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.
Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені ( пункт 6 Положення № 318)
Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами (пункт 8 Положення № 318).
Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством (пункт 11 Положення № 318)
До адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо); витрати на зв`язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо); амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; витрати на врегулювання спорів у судових органах; податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім податків, зборів та обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг); плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов`язані з купівлею-продажем валюти; інші витрати загальногосподарського призначення (пункт 18 Положення № 318).
Кваліфікуючи дії позивача як порушення податкового законодавства, відповідач послався на певний перелік норм ПК України та бухгалтерських стандартів, не конкретизуючи, чому витрати суми заробітної плати виплаченої працівникам за період простою які відповідач вважає прямими виробничими витратами, слід вважати помилково віднесених до складу інших загальновиробничих витрат. 
Таким чином, на підставі встановлених  обставин, суд першої інстанції  правильно дійшов висновку, що позовні вимоги Товариства  є обґрунтованими та підлягають задоволенню.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін.
Керуючись п.1 ч. 1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322,325,328,329 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.09.2019 в адміністративній справі №808/956/17 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили відповідно до   ст.325 Кодексу адміністративного судочинства України, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку, встановленому ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повний текст постанови складено 15.06.2020 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.А. Олефіренко 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва