ПОСТАНОВА
Іменем України

31 січня 2020 року 
Київ
справа №817/379/16
касаційне провадження №К/9901/25708/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Володимирська фабрика гофротари» на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від   03.10.2016 (головуючий суддя - Шевчук С.М., судді: Бучик А.Ю., Майор Г.І.) у справі № 817/379/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Володимирська фабрика гофротари» до Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, 
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Володимирська фабрика гофротари» у березні 2016 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.10.2015 №  0004621501.
Рівненський окружний адміністративний суд постановою від 11.05.2016 позовні вимоги задовольнив.
Житомирський апеляційний адміністративний суд постановою від 03.10.2016 постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 11.05.2016 скасував та ухвалив нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. 
Не погоджуючись із постановою суду апеляційної інстанції, Товариство з обмеженою відповідальністю «Володимирська фабрика гофротари» оскаржило її у касаційному порядку. 
У касаційній скарзі позивач просить скасувати постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від   03.10.2016 та залишити в силі постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 11.05.2016. 
В обґрунтування своїх вимог Товариство з обмеженою відповідальністю «Володимирська фабрика гофротари» посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального права, а саме: пункту 33 підрозділу 2 Розділу ХХ, пункту 200.10 статті 200 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), підпункту 8 пункту 5 Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 13.
Зокрема, наголошує на тому, що в податковій декларації з податку на додану вартість за березень 2015 року позивачем задекларовано суму податку (367473 грн.), на яку від має право зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних (рядок 20.2), та одночасно збільшено податковий кредит, що відповідає дотриманню вимог Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, який затверджено Наказом Міністерства фінансів України 23.09.2014  №966 (у редакції наказу Міністерства фінансів України 23.01.2015  №13).
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Державною податковою інспекцією у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість Товариства з обмеженою відповідальністю «Володимирська фабрика гофротари» за березень 2015 року, результати якої оформлено актом від 17.09.2015 №25/17-16-15-01/38485617. 
За її наслідками відповідач дійшов висновку про порушення позивачем вимог пункту 33 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.
Допущення вказаних порушень податковий орган пов`язує із завищенням позивачем рядка 20.2 декларації з податку на додану вартість за березень 2015 року (від 20.04.2015 №  9073686952) - суми від`ємного значення, у сумі залишку від`ємного значення попередніх звітних періодів, на яку збільшено розмір суми податку, визначеної пунктом 2001.3 статті 2001 Кодексу, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 367473 грн., що призвело до згортання рядка 18 (позитивне значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного податкового звітного періоду) та відповідно заниження суми нарахування по рядку 25 (сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного періоду) на суму 220518 грн. 
На підставі зазначеного акта перевірки Державною податковою інспекцією у м.  Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.10.2015 №0004621501 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальній сумі 330777,00 грн., в тому числі: у сумі 220518,00 грн. за основним платежем та у сумі 110259,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями. 
За результатами адміністративного оскарження вказаний акт індивідуальної дії залишено без змін (рішення Головного управління ДФС у Рівненській області від 15.12.2015 № 419/10с/17-00-10-04-04/224, рішення ДФС України від 17.02.2016 №  3493/6/99-99-10-01-01-25).
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, виходив із того, що у складі податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2015 року, відображено вибір платника податків збільшити розмір суми податку, на яку він має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН), визначену пунктом 2001.3 статті 2001 Податкового кодексу України, з одночасним збільшенням розміру суми податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення, відповідно до абзацу «а» пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Скасовуючи судове рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове - про відмову в задоволенні позову, суд апеляційної інстанції керувався тим, що при поданні у березні 2015 року декларації за лютий 2015 року позивач не відобразив у встановленому порядку у додатку №2 до вказаної декларації відповідного рішення щодо збільшення  реєстраційної суми у порядку, передбаченому вимогами пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України.
З 1 січня 2015 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII, яким запроваджено нові правила функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість. 
Основні принципи функціонування системи електронного адміністрування податку на додану вартість визначено статтею 200 Податкового кодексу України.
Згідно з пунктом 35 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України з 1 лютого 2015 року до 1 липня 2015 року є перехідним періодом, протягом якого реєстрація податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється без обмеження сумою податку, обчисленою за формулою, визначеною пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.
Накопичені до 1 лютого 2015 року залишки від`ємного значення податку на додану вартість повинні враховуватись в особливому порядку.
Так, пунктом 33 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України встановлено, що за вибором платника податку, який він відображає у заяві, що подається у складі податкової декларації, непогашені залишки сум податку на додану вартість, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року, задекларовані до бюджетного відшкодування за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року в рахунок зменшення податкових зобов`язань з податку на додану вартість наступних звітних (податкових) періодів, від`ємне значення суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 цього Кодексу, та залишок від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів після бюджетного відшкодування, задекларовані платниками податку за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року:
а) або без проведення перевірок, передбачених статтею 200 цього Кодексу, збільшують розмір суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначену пунктом 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, з одночасним збільшенням розміру суми податкового кредиту у податковій декларації за звітний (податковий) період, в якому було здійснено таке збільшення.
Суми такого від`ємного значення та/або бюджетного відшкодування можуть бути перевірені контролюючим органом у загальновстановленому порядку;
б) або підлягають поверненню платнику у порядку, визначеному статтею 200 Кодексу у редакції, що діяла станом на 31 січня 2014 року. 
Відповідно до пункту 200-1.4 статті 200-1 Податкового кодексу України на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти:
а) з власного поточного рахунку платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу;
б) з власного поточного рахунку платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку. 
За підсумками звітного податкового періоду, відповідно до задекларованих в податковій декларації результатів, платником проводиться розрахунок з бюджетом у порядку, визначеному статтею 200 цього Кодексу.

Якщо на дату подання податкової декларації з податку сума коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника податку перевищує суму, що підлягає перерахуванню до бюджету відповідно до поданої декларації, платник податку має право подати до контролюючого органу у складі такої податкової декларації заяву, відповідно до якої такі кошти підлягають перерахуванню: а) або до бюджету в рахунок сплати податкових зобов`язань з податку; б) або на поточний рахунок такого платника податку, реквізити якого платник зазначає в заяві, у сумі залишку коштів, що перевищує суму податкового боргу з податку та суму узгоджених податкових зобов`язань з податку.
На суму податку, що відповідно до поданої заяви підлягає перерахуванню до бюджету або на поточний рахунок платника, на момент подання заяви зменшується значення суми податку, визначеної пунктом 201.3 статті 201 цього Кодексу, шляхом зменшення на таку суму показника загальної суми поповнення рахунку в системі електронного адміністрування податку з поточного рахунку платника (пункт 200-1.6 статті 200-1 Податкового кодексу України).
Отже, накопичені до 01 лютого 2015 року залишки від`ємного значення податку на додану вартість повинні враховуватись в особливому порядку.
Наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 № 966, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за № 1267/26044, затверджено Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (далі - Порядок), яким для сум залишків від`ємного значення, непогашених станом на 01 лютого 2015 року, передбачено окремий розділ IX.
Згідно з пунктами 2, 3 розділу IX Порядку суми залишку від`ємного значення податку попередніх податкових періодів обліковуються у таблиці 1 (Д2) (додаток 2) у розрізі звітних (податкових) періодів, у яких такі суми виникли. Суми від`ємного значення податку попередніх податкових періодів, що обліковуються у (Д2) (додаток 2), до розділу ІІІ декларацій 0110 за звітні (податкові) періоди, починаючи з лютого 2015 року/І кварталу 2015 року, не переносяться, а відображаються в розділі IV таких декларацій. Розділ IV заповнюється лише у декларації 0110.
Відповідно до пункту 5 розділу ІХ Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість у таблиці 1 (Д2) (додаток 2) зазначаються:
у графі 1 - звітний (податковий) період, у якому виникла сума від`ємного значення;
у графах 2 - 6 - суми залишку від`ємного значення податку попередніх податкових періодів станом на початок поточного звітного періоду в розрізі виду такого від`ємного значення.
У графах 2 - 6 (Д2) (додаток 2) за лютий 2015 року (І квартал 2015 року) зазначаються суми від`ємного значення, що підлягають зарахуванню до звітного (податкового) кредиту наступного звітного періоду (рядок 20.2 декларації за січень 2015 року/ ІV квартал 2014 року); суми залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24 декларації за січень 2015 року / ІV квартал 2014 року); суми, задекларовані до бюджетного відшкодування в рахунок зменшення податкових зобов`язань з податку наступних звітних (податкових) періодів, які залишились непогашеними станом на 01 лютого 2015 року; залишки сум податку, що були заявлені платниками податку до бюджетного відшкодування та залишились непогашеними станом на 01 лютого 2015 року.
У графі 6 (Д2) (додаток 2) наступних звітних (податкових) періодів зазначаються дані графи 14 (Д2) (додаток 2) за попередній звітний (податковий) період.
Значення рядка «Усього, в т.ч.:» графи 6 переноситься до рядка 26 декларації за поточний звітний (податковий) період;
у графі 7 - сума залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів, на яку у поточному звітному (податковому) періоді збільшено суму податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні / розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Значення рядка «Усього, в т.ч.:» переноситься до рядків 20.2 та 27 декларації поточного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до підпункту 8 пункту 5 розділу V Порядку рядок 20.2 передбачений для відображення суми залишку від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів, на яку збільшено розмір суми податку, визначеної пунктом 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/ розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Рядок 20.2 заповнюється в звітному (податковому) періоді, в якому було здійснено таке збільшення. Значення рядка 20.2 відповідає значенню рядка 27.
Враховуючи викладене, саме заява платника податків є подією, з якою пов`язане збільшення розміру суми податку, на яку платник податків має право зареєструвати податкові накладні, та одночасне збільшення податкового кредиту. Заповнення такої заяви у складі декларації (починаючи з лютого 2015 року) є достатньою підставою для включення заявлених у ній залишків податку на додану вартість до податкового кредиту в цій же декларації. Платник податків самостійно вирішує, коли (в складі якої декларації) подати заяву та відобразити непогашені залишки податку на додану вартість, а також напрям їх використання. При цьому всі непогашені залишки податку на додану вартість без проведення перевірок на підставі заповнення заяви (додаток 2 до декларації) підлягають врахуванню як у збільшення реєстраційної суми, так і податкового кредиту. Так, якщо платник податків приймає рішення використати непогашені залишки податку на додану вартість, він відображає таке рішення в декларації шляхом заповнення додатку 2. Відповідно, всі такі суми мають збільшити реєстраційну суму в силу подання такої заяви (додатку 2 до декларації) та одночасно відображаються в рядку 20.2 декларації.
У випадку, що розглядається, з наявних в матеріалах справи поданих Товариством з обмеженою відповідальністю «Володимирська фабрика гофротари» податкових звітностей з податку на додану вартість за лютий та березень 2015 року та доданих до них додатків (Д2) вбачається, що позивач відобразив своє волевиявлення використати у березні 2015 року суму від`ємного значення (367473,00 грн.) за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року за правилами, передбаченими підпунктом «а» пункту 33 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України - збільшення розміру суми податку, на яку платник має право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначену згідно з пунктом 200-1.3 статті 2001 Податкового кодексу України із одночасним збільшенням суми податкового кредиту звітного (податкового) періоду, в якому відбулося таке збільшення, що відображено у рядках 20.2 та 27 податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2015 року та у графі 7 додатку 2 до такої декларації. 
Крім того, під час вирішення справи в судах попередніх інстанцій не встановлено наявності зафіксованих податковим органом порушень Порядку при формуванні показників податкової декларації з податку на додану вартість за лютий 2015 року в частині визначення Товариством з обмеженою відповідальністю «Володимирська фабрика гофротари» сум залишку від`ємного значення за звітні (податкові) періоди до 1 лютого 2015 року.
За таких обставин, є обґрунтованим висновок суду першої інстанції про неправомірність позбавлення позивача можливості використати від`ємне значення з податку на додану вартість у рахунок погашення поточних податкових зобов`язань березня 2015 року, у зв`язку з чим підстави для прийняття податковим органом спірного податкового повідомлення-рішення були відсутні.
Відтак, Верховний Суд дійшов висновку, що Житомирський апеляційний адміністративний суд скасував постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 11.05.2016, яка відповідає закону.
Згідно зі статтею 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Згідно з частиною шостою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
За правилами ж частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до підпункту 3 пункту 3 частини другої статті 4 Закону України «Про судовий збір» від 08.07.2011 № 3674-VI (в редакції, чинній на час подання касаційної скарги) за подання касаційної скарги на рішення суду ставка судового збору становить 120 відсотків ставки, що підлягала сплаті при поданні позовної заяви. 
У відповідності до абзацу 3 підпункту 1 пункту 3 частини другої статті 4 Закону України «Про судовий збір» від 08.07.2011 № 3674-VI (в редакції, чинній на момент звернення до суду з позовом - березень 2016 року) ставка за подання до адміністративного суду адміністративного позову майнового характеру, який подано юридичною особою, становила 1,5 відсотка ціни позову, але не менше 1 розміру мінімальної заробітної плати.
У справі подано позовну заяву майнового характеру - загальна оспорювана сума за податковим повідомленням-рішенням від 06.10.2015 № 0004621501 становить 330777,00 грн. Таким чином, судовий збір за подання до адміністративного суду вказаного позову складає: 330777 грн. х 1,5% = 4961,66 грн.
Отже, судовий збір, який підлягав сплаті при поданні касаційної скарги, становить: 4961,66 грн. х 120% = 5954,00 грн.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем при зверненні до суду з касаційною скаргою сплачено згідно з платіжним дорученням від 20.10.2016 № 1532 судовий збір за подання касаційної скарги в сумі 5954,00 грн.
Враховуючи викладене, судові витрати, понесені позивачем на оплату судового збору за подання касаційної скарги, повинні бути присуджені на його користь.
Керуючись статтями 341, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Володимирська фабрика гофротари» задовольнити.
Постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 03.10.2016 у справі № 817/379/16 - скасувати.
Постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 11.05.2016 у справі  №  817/379/16 - залишити в силі.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Володимирська фабрика гофротари» судові витрати (судовий збір) у сумі 5954,00 грн. (п`ять тисяч дев`ятсот п`ятдесят чотири гривні 00 коп.) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду 	 	Т.М.Шипуліна Л.І.Бившева В.В.Хохуляк