ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/12045/19                                                          Суддя (судді) першої інстанції: Шевченко Н.М.
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
06 лютого 2020 року                                                                          м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
головуючого - судді           Ключковича В.Ю.,
суддів          Парінова А.Б.,         
                                                                                                            Беспалова О.О.,
за участю 
секретаря судового засідання                    Вітчинкіної К.О.,
представника позивача                                                                     Бевзи В.І.,
представника відповідача                                                                 Гаврилюк Н.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 листопада 2019 року (повний текст рішення складено 09.12.2019, суддя Шевченко Н.М.) у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ТУПЛЕКС УКРАЇНА" до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування рішення, - 

                                               В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю "ТУПЛЕКС УКРАЇНА" звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві № 0017251404 від 08.04.2019.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 листопада 2019 року адміністративний позов задоволено; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0017251404 від 08.04.2019; стягнуто судові витрати зі сплати судового збору на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Туплекс-Україна» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у м. Києві у розмірі 19 210,00 (дев`ятнадцять тисяч двісті десять) гривень.
Не погоджуючись із вказаним рішенням, Головне управління Державної фіскальної служби у м. Києві подало апеляційну скаргу з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.11.2019 та прийняти постанову, якою відмовити повністю у задоволенні позовних вимог.
В апеляційній скарзі відповідач вказує, що відповідно до п. 200.1 ст. 200 Кодексу проаналізувавши формування від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду ТОВ «Туплекс-Україна» встановлено, що фактично сума від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду по кожному із періодів, вказаних в додатку З (ДЗ) задекларована не вірно, а охоплює від`ємне значення попередніх періодів, так як у податкових деклараціях з податку на додану вартість ТОВ «Туплекс-Україна» відображає рядок 16.1 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду: значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду». Це свідчить, що від`ємне значення з ПДВ зазначених періодів в додатку З (ДЗ), розраховане згідно з пунктом 200.1 статті 200 Кодексу, відсутнє і, як наслідок ТОВ «Туплекс-Україна» завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ за грудень 2018 року на 2163265 гривень. На підставі вищевикладених порушень, перевіркою встановлено, що на порушення п.200.1, п.200.4 ст.200 Кодексу ТОВ «Туплекс-Україна» завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ за грудень 2018 на 2163265 гривень.
31.01.2020 від позивача до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу, у якому ТОВ "ТУПЛЕКС УКРАЇНА" просить відмовити в апеляційній скарзі відповідача, рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27.11.2019 залишити без змін.
У відзиві позивач вказує, що в акті перевірки зазначено нечітке правове обґрунтування в частині непідтвердження суми бюджетного відшкодування та помилки платника податку щодо розрахунку суми від`ємного значення у складі суми бюджетного відшкодування за грудень 2018 року, також в акті перевірки не зазначено, які саме суми від`ємного значення та за які періоди і по яким податковим накладним правомірно включені платником до розрахунку бюджетного відшкодування, а по яким ні.
05.02.2020 до суду апеляційної інстанції від Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві у м. Києві надійшло клопотання про долучення доказів, у якому відповідач, з метою повного та всебічного з`ясування всіх обставин справи та належного обґрунтування власної позиції щодо завищення позивачем заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ за грудень 2018 року на 2163265 грн., просить долучити до матеріалів справи додаткові докази по справі, а саме, детальний розрахунок розбіжності заявленої суми ПДВ до бюджетного відшкодування між даними платника податків та результатами перевірки по кожному із періодів.
Розглянувши доводи клопотання відповідача про долучення доказів, заслухавши думку представника позивача, який заперечував щодо задоволення такого клопотання, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Як вбачається з матеріалів справи, детальний розрахунок розбіжності заявленої суми ПДВ до бюджетного відшкодування між даними платника податків та результатами перевірки по кожному із періодів не міститься в Акті перевірки №291/26-15-14-04-01/21698080 від 19.03.2019 та в додатках до нього, крім того, такий розрахунок не подавався і не досліджувався і судом першої інстанції, натомість, додатком до клопотання є службова записка ГУ ДПС у м. Києві від 08.01.2020 №56/26-15-05-04-01, відповідно до якої Управління спеціальних перевірок Департаменту податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування на виконання службового листа від 28.12.2019 №8371/26-15-08-02-16 надає висновок та детальний розрахунок розбіжності заявленого суми ПДВ до бюджетного відшкодування між даними платника податків та результатами перевірки по кожному із періодів, вказаних у додатку 3 (Д3) до податкової декларації з ПДВ за грудень 2018 року.
Таким чином, оскільки розрахунок розбіжності заявленого суми ПДВ до бюджетного відшкодування між даними платника податків та результатами перевірки по кожному із періодів, вказаних у додатку 3 (Д3) до податкової декларації з ПДВ за грудень 2018 року не було покладено в основу оскаржуваного рішення, такий не знайшов своє відображення в Акті перевірки та не подавався до суду першої інстанції, колегія суддів такий не розглядає та не досліджує, і не може розцінювати такий, як належний доказ правомірності дій суб`єкта владних повноважень, а відтак, клопотання не підлягає задоволенню.
Заслухавши суддю - доповідача, думку представника позивача та думку представника відповідача, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів зазначає наступне. 
Як вбачається з матеріалів справи, на підставі наказу ГУ ДФС у м. Києві від 12.02.2019 № 1740 головним державним ревізором-інспектором відділу контролю за відшкодуванням ПДВ Михайловою Наталією Сергіївною проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Туплекс-Україна».
За результатами перевірки складено акт № 291/26-15-14-04-01/21698080 від 19.03.2019 (акт перевірки), яким встановлено порушення п. п. 200.1, 200.4 ст. 200 ПК України, в результаті чого позивачем завищено заявлену суму бюджетного відшкодування ПДВ за грудень 2018 року на 2 163 265,00 гривень.
На підставі виявлених порушень ГУ ДФС у м. Києві надіслало на адресу позивача податкове повідомлення-рішення №0017251404 від 08.04.2019, яким встановлено відсутність права на врахування суми у 2 163 265,00 грн. при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника.
Позивач, вважаючи податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у м. Києві № 0017251404 від 08.04.2019 протиправним, звернувся з даним позовом до суду.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом порушено принцип обґрунтованості та правової визначеності при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки детальний розрахунок суми розбіжності між даними платника податків та результатів перевірки у 2 163 265,00 грн. не здійснено, посилань на звітні періоди, у яких виникла така розбіжність також не зазначено, натомість акт перевірки містить лише загальне твердження про наявність такої розбіжності, що у свою чергу призводить до незрозумілості акта індивідуальної дії - податкового повідомлення рішення, що свідчить про його протиправність.
Надаючи правову оцінку обставинам справи у взаємозв`язку з нормами законодавства, що регулюють спірні правовідносини, колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
В акті перевірки №291/26-15-14-04-01/21698080 від 19.03.2019 контролюючим органом зроблено висновок, що відповідно до п. 200.1 ст. 200 ПК України фактично сума від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду по кожному із періодів задекларована не вірно, а охоплює від`ємне значення попередніх періодів.
Згідно п. 201.1 ст. 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України) сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пп. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14 ПК України бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
Згідно до пп. б) п. 200.4 ст. 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.
За приписами п. 200.7 ст. 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.
Матеріали справи містять копію розрахунку суми бюджетного відшкодування, яке ТОВ «Туплекс-Україна» направило ГУ ДФС у м. Києві із детальною розшифровкою сум податку, фактично сплачених у попередніх та звітному періоді.
Відповідно до п. 200.10 ст. 200 ПК України у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання). Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до п. 200.14 ст. 200 ПК України якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
За результатами перевірки встановлена відсутність права на отримання бюджетного відшкодування. Виходячи із вимог Податкового кодексу України, у такому випадку контролюючий орган зобов`язаний здійснити певні дії, зокрема, надіслати податкове повідомлення із зазначенням підстав відмови у наданні бюджетного відшкодування. Окрім того, акт перевірки повинен містити вичерпні пояснення щодо підстав позбавлення права платника податків на бюджетне відшкодування.
Із тексту оскаржуваного податкового повідомлення-рішення вбачається, що ГУ ДФС у м. Києві, виконуючи обов`язок щодо зазначення підстав відмови у наданні бюджетного відшкодування, посилається на результати перевірки, викладені в акті перевірки № 291/26-15-14-04-01/21698080 від 19.03.2019 із констатуванням позиції щодо відсутності права на отримання бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку.
Наказом Міністерства фінансів України № 727 від 20.08.2015 затверджено порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами (надалі - Порядок № 727).
Згідно пп. 2 п. 4 розділу ІІІ Порядку № 727 описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається таким чином у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення.
Не зважаючи на встановлені Порядком № 727 вимоги щодо змісту до акта перевірки та принцип обґрунтованості, контролюючим органом зазначено лише про те, що сума бюджетного відшкодування за даними платника податку відрізняється від суми за даними перевірки. 
Водночас, жодного розрахунку та посилань на відповідні декларації, із яких убачається така розбіжність, акт перевірки не містить.
При цьому, допитана судом першої інстанції у  судовому засіданні інспектор ГУ ДПС у м. Києві Михайлова Наталія Сергіївна, надаючи відповіді на запитання, зазначила про те, що детальний розрахунок суми розбіжності між даними платника податків та результатів перевірки у 2 163 265,00 грн. не здійснено, посилань на звітні періоди, у яких виникла така розбіжність також не зазначено. Натомість, акт перевірки містить лише загальне твердження про наявність такої розбіжності.
Також, не змогла надати чітких пояснень і представник відповідача у судовому засіданні суду апеляційної інстанції щодо того, яким чином та у відповідності і на підставі яких положень Податкового кодексу України було здійснено розрахунок суми розбіжності між даними платника податків та результатів перевірки у 2 163 265,00 грн.
Будь-яких інших підстав для відсутності права на бюджетне відшкодування відповідачем не встановлено та в акті перевірки не зафіксовано.
Колегія суддів в даному випадку зазначає, що податкове повідомлення-рішення, яке ґрунтується на висновках акта перевірки, які здійснені із застосуванням презумпції фактів без зазначення конкретних обставин, що встановлюють такі факти, не відповідає вимогам правової визначеності та конкретності, що встановлені до рішень суб`єктів владних повноважень.
Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 01 липня 2003 року, яке, відповідно до ч. 1 статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Дотримання правової визначеності, зокрема, у актах індивідуальної дії, яким також є податкове повідомлення-рішення контролюючого органу, можливе лише за детального його обґрунтування в обсязі, достатньому для його розуміння. Таке обґрунтування повинно містити не лише посилання на правові норми, а й доведені обставини, що пов`язані із диспозицією таких правових норм.
Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, який ним в даному випадку не виконано.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що контролюючим органом порушено принцип обґрунтованості та правової визначеності при винесенні оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, що у свою чергу призводить до незрозумілості акта індивідуальної дії - податкового повідомлення рішення.
Таким чином, враховуючи вищенаведене у сукупності, за встановлених порушень ГУ ДФС у м. Києві, зважаючи на недоведеність правомірності винесення оскаржуваного рішення, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог та визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення № 0017251404 від 08.04.2019.
Варто зазначити, що особливістю адміністративного судочинства є те, що обов`язок доказування в спорі покладається на відповідача - орган публічної влади, який повинен надати суду всі матеріали, які свідчать про його правомірні дії чи рішення. Отже, вирішення даної справи залежить саме від доведеності відповідачем правомірності прийнятого спірного рішення.
Проте, Головне управління Державної фіскальної служби у м. Києві в апеляційній скарзі обмежилось лише викладом обставин та норм права, проте не зазначило, та, відповідно, не обґрунтувало у чому саме полягає неправильне застосування (порушення) судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при прийнятті оскаржуваного рішення, що саме не було досліджено судом першої інстанції, чи в чому полягає невідповідність висновків суду обставинам справи.
Колегія суддів зазначає, що доводи апеляційної скарги фактично повторюють доводи відзиву на позовну заяву, яким суд першої інстанції надав оцінку та вірно дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову, доводи апелянта не спростовують висновків суду першої інстанції та не можуть бути підставою для скасування рішення суду першої інстанції.
Згідно ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За таких обставин, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції винесене з дотриманням норм процесуального та матеріального права, судом першої інстанції встановлено всі обставини, що мають значення для справи, а доводи апеляційної скарги не спростовують правильність висновків суду першої інстанції, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 листопада 2019 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної  скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови складено 06 лютого 2020 року.

Головуючий суддя                                                                               В.Ю. Ключкович

Судді                                                                                          А.Б. Парінов

                                                                                                         О.О. Беспалов