ПОСТАНОВА
Іменем України

21 лютого 2020 року 
Київ
справа №813/8631/14
адміністративне провадження №К/9901/26948/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., 
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області 
на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 02 березня 2015 року (головуючий суддя - Кузан Р.І.)
та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2015 року (колегія суддів: головуючий суддя - Гулида Р.М., судді: Кузьмич С.М., Улицький В.З.)
у справі №813/8631/14
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Рентком» 
до Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,

ВСТАНОВИВ:

У грудні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Рентком» (далі - Товариство) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області (ДПІ у Личаківському районі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень.

В обґрунтування позовних вимог Товариство зазначило, що надані ним первинні документи в повній мірі підтверджують реальність господарських відносин позивача з контрагентом СФГ «Сермір Захід-Агро».

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 02 березня 2015 року, залишеною без змін Ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2015 року, адміністративний позов задоволено повністю:

-          визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області №0001072201 та №0001082201 від 09.12.2014 

-          стягнуто з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Рентком» судовий збір в сумі 214 грн 00 коп.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем первинні документи відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», містять усі необхідні реквізити та повністю відображають зміст господарських операцій між позивачем та СФГ «Сермір Захід-Агро».

Не погодившись з зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що операції позивача з СФГ «Сермір Захід-Агро» реально не виконувались, а були спрямовані на мінімізацію податкових зобов`язань Товариства. Також скаржник посилається на свідчення голови СФГ «Сермір Захід-Агро» Фарина Я.С., в яких останній зазначив, що жодних документів по реалізації сої від імені СФГ «Сермір Захід-Агро» не підписував.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22 грудня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.

21 лютого 2018 року касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції від 03.10.2017).

Пунктом 4 частини першої Розділу VІІ "Перехідні положення" КАС України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

20 грудня 2016 року від позивача надійшли заперечення на касаційну скаргу, в яких платник зазначило про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, посадовими особами відповідача проведено позапланову виїзну перевірку позивача з питань взаємовідносин та взаєморозрахунків з СФГ "Серміш Захід-Агро " та ФГ "Згода" за період з 01.01.2012 по 30.09.2014 та подальшої реалізації товарів (робіт, послуг) або використання у власній господарській діяльності товарів (робіт, послуг), отриманих від вищезазначених контрагентів.

За результатами перевірки контролюючим органом складено акт від 21.11.2014 №490/22-01/37693601 (далі - Акт перевірки).

Як вбачається з Акта перевірки, контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог: 

-          п.138.2, п.138, ч4 п. 138.6, п. 138.8, п.138.10 ст.138, п.п. 139.1.9. ст. 139 Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем занижено сплату податку на прибуток за 2013 рік на суму 41 521 грн;

-          п. 44.1 ст. 44 п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п.198,6 ст.198, п.201.1, п.200.2 ст. 200 Податкового кодексу України, занижено податковий кредит на суму 43 706 грн в т.ч. за листопад 2013 на суму 43 706 грн в результаті чого занижено сплату податку на додану вартість загальну суму 43 706 грн. в т.ч. за березень 2014 року на суму 43 706 грн.

На підставі Акта перевірки, контролюючим органом прийнято податкові повідомлення- рішення від 09 грудня 2014 року: №0001072201, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму - 51 901 грн, з яких за основним платежем - 41 521 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 10 380 грн; № 0001082201, яким позивачем збільшено суму податку на додану вартість на загальну суму 54 633 грн, з яких за основним платежем - 43 706 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 10 927 грн.

Контролюючий орган дійшов висновку про нереальність господарських відносин позивача з СФГ "Серміш Захід-Агро" у періоді, що перевірявся.

Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15.12.2015) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Вищенаведені вимоги кореспондуються з приписами статті 242 КАС України (в редакції, що діє з 15.12.2015).

На думку колегії суддів, оскаржувані рішення судів попередніх інстанцій зазначеним вимогам не відповідають виходячи з наступного.

Спірні правовідносини регулюються Конституцією України та ПК України в редакції, що були чинними на момент їх виникнення.

Згідно зі ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з п. 14.1.181 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, у тому числі, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (п. 198.6 ст. 198 ПК України).

Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Отже, наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

При цьому Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним та беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст.  77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між СФГ «Серміш Захід-Агро» (Постачальник) та позивачем (Покупець) укладено договір поставки №10/10-с, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця сою (Товар), врожаю 2013 року в кількості 2 000 т. +-10%, за ціною однієї тонни 3 750 грн, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити Товар.

Як вбачається з наданих позивачем на підтвердження реальності виконання укладеного між позивачем та СФГ «Серміш Захід-Агро» договору первинних документів, останні підписані від імені контрагента позивача СФГ «Серміш Захід-Агро» головою правління - ОСОБА_1 .

У запереченнях на позов, апеляційній та касаційній скаргах відповідач посилається на протокол допиту свідка ОСОБА_1 , в якому останній зазначив, що договорів реалізації вирощеної продукції в 2013-2014 роках він не укладав, жодних документів щодо її реалізації не виписував та не підписував. Крім того зазначив, що у травні 2013 року на орендованих земельних ділянках в смт Лопатин було оброблено та засіяно сою на площі 110 га, що була лише частково зібрана, оскільки не достигла через те, що була пізно посіяна. У 2012 та 2014 роках орендовані СФГ «Серміш Захід-Агро» земельні ділянки взагалі не оброблялись.

Вищевикладене залишено поза увагою судами попередніх інстанцій під час розгляду справи. 

Також, суди попередніх інстанцій не перевірили наявності чи відсутності у контрагента трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об`єктивно необхідними суб`єкту господарювання для здійснення повного виробничого циклу вирощування сільськогосподарських культур у вказаних у договорі обсягах, а саме земельних угідь, придатних для вирощування культур, найманих працівників, сільськогосподарської техніки, тощо.

Перевірка таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки безпосередньо впливає на встановлення чи спростування факту здійснення господарських операцій та формування на їх підставі правомірної податкової вигоди.

За таких обставин колегія суддів Касаційного адміністративного суду дійшла висновку, що внаслідок неповного з`ясування обставин справи суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про наявність правових підстав для задоволення позову, не забезпечили повного і всебічно з`ясування обставин в адміністративній справі, не вжили визначених законом заходів, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій повністю і передати справу на новий розгляд.

Частиною першою статті 353 КАС України обумовлено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Під час нового розгляду справи судам необхідно відповідно до положень частини четвертої статті 9 КАС України вжити визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи, запропонувати сторонам надати докази на підтвердження їх доводів та заперечень, тощо.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Личаківському районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 02 березня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2015 року у- скасувати.

Справу 813/8631/14 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                       І. А. Гончарова

Судді                                                                                                          І. Я. Олендер

                                                                                                            Р. Ф. Ханова