ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
20 лютого 2020 року           справа №360/4111/19 

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого судді: Сіваченка І.В., суддів: Блохіна А.А., Гаврищук Т.Г., секретар судового засідання Антонюк А.С., за участі представника позивача Цимбалюка О.В., розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року (повне судове рішення складено 19 грудня 2019 року у м. Сєвєродонецьку) у справі № 360/4111/19 (суддя в І інстанції Тихонов І.В.) за позовом Приватного малого підприємства «Конкорд» до Головного управління ДПС у Луганській області, Державної фіскальної служби України, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,  
                                                   
                                                УСТАНОВИВ:

У вересні 2019 року Приватне мале підприємство «Конкорд» (далі – ПМП «Конкорд», платник податків) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Луганській області (далі – ГУ ДФС у Луганській області, відповідач-1), Державної фіскальної служби України (далі – ДФС, відповідач-2), Державної податкової служби України (далі – ДПС, відповідач-3) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії.
В обґрунтування позову зазначено, що відповідно до приписів пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України) ПМП «Конкорд» було складено податкову накладну № 65 від 31.07.2019, яку за допомогою програми електронного документообігу “М.Е.Dос”, використовуючи автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДФС, направлено 08.08.2019 для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних до ДФС. Згідно отриманої квитанції, податкову накладну № 65 від 31.07.2019 відповідачем прийнято, але реєстрацію зупинено. Підставами для зупинення реєстрації відповідачем зазначено наступне: «Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація ПН/РК від 24.07.2019 № 54 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН/РК відповідає вимогам пп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Пропонуємо надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». 
Позивач вважав необґрунтованим зупинення реєстрації податкової накладної, оскільки у квитанції не вказано, якою саме підставою, визначеною у п. п. 1.6 п. 1 Критеріїв керувався контролюючий орган. Також є незрозумілим, що конкретно необхідно надати платнику податків: або лише пояснення, або лише документи, або і пояснення і документи, при цьому, незрозуміло, який саме обсяг документів є достатнім для спростування сумнівів контролюючого органу та прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Тим самим, позивач позбавлений можливості надати всю достовірну інформацію для найбільш повного висвітлення обставин так званого «ризикового» на думку відповідача правочину. 
Незважаючи на таку невизначеність, позивачем на його думку, повністю розкрито зміст господарської операції та надані пояснення і всі документи, якими оформлено укладену господарську операцію. Проте, незважаючи на повне розкриття інформації та змісту правочину, ГУ ДФС у Луганській області було проігноровано надані документи та прийнято рішення від 19.08.2019 № 1256417/24202292 про відмову в реєстрації податкової накладної від 24.07.2019 № 54 (далі – Рішення про відмову в реєстрації податкової накладної) із зазначенням підстави: «ненадання платником податку копій документів: ненадання первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством (документи, які не надано підкреслити) Додаткова інформація: відсутні сертифікати на хімічну продукцію, технічні умови на виробництво, не надані документи на транспортування імпортованого товару, документи на транспортування давальницької сировини, накладні на відвантаження давальницької сировини, накладні на отримання готової продукції». При цьому, ГУ ДФС у Луганській області фактично не надано оцінки наданим позивачем документам. За наслідками оскарження прийнятого ГУ ДФС у Луганській області Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, Комісією з питань розгляду скарг ДФС прийнято рішення від 05.09.2019 № 37061/24202292/2, яким залишено скаргу без задоволення, а рішення комісії ГУ ДФС у Луганській області - без змін (далі – Рішення про залишення скарги без задоволення). Підставою для такого рішення - є «ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків». 
Позивач вважав наведені рішення суб`єктів владних повноважень протиправними та такими, що підлягають скасуванню, тому, з урахуванням уточнень позовних вимог, просив суд:
- визнати протиправним та скасувати Рішення про відмову в реєстрації в податкової накладної;
- визнати протиправним та скасувати Рішення про залишення скарги без задоволення;
- зобов`язати ДПС зареєструвати податкову накладну від 24.07.2019 № 54 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання до ДФС, а саме: 08.08.2019.
Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 09 грудня 2019 року позовні вимоги задоволені частково.
Визнано протиправним та скасовано Рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.
Зобов`язано ДПС зареєструвати податкову накладну № 54 від 24.07.2019 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання до ДФС, а саме 08.08.2019.
У задоволенні решти позовних вимог – відмовлено.
Відповідач-1 подав апеляційну скаргу, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення місцевого суду та прийняте нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
На обґрунтування апеляційної скарги зазначив, що підставою для прийняття Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної слугувало ненадання ПМП «Конкорд» обов`язкових документів, визначених підпунктом 4 пункту 13 та пунктом 14 Постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117, зокрема, в порушення п.14 не надано до контролюючого органу: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
У відзиві на апеляційну скаргу позивачем висловлено згоду з висновками місцевого суду та прохання залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін.
В судовому засіданні представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги. Представник відповідача не був допущений до участі в апеляційному суді, оскільки не надав документів на підтвердження повноважень на самопредставництво суб`єкта владних повноважень.
Також слід зазначити, що ухвалою Першого апеляційного адміністративного суду від 20.02.2020, постановленою на місці в судовому засіданні, замінено відповідача Головне управління ДФС у Луганській області на його правонаступника - Головне управління ДПС у Луганській області.
Відповідно до ч. 1 ст. 308  Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.
Суд апеляційної інстанції, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи і обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши юридичну оцінку обставин справи та повноту їх встановлення, дослідивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, вважає за необхідне вимоги, викладені в апеляційній скарзі, залишити без задоволення, з наступних підстав.
Судами першої та апеляційної інстанції встановлено таке.
Позивач з 24.11.1999 зареєстрований платником податку на додану вартість, що підтверджено копією свідоцтва від 13.07.2009 № 100234972 (т.1а.с.79).
Між ТОВ «Безопілок» (виконавець) та ПМП «Конкорд» (замовник) укладений договір переробки давальницької сировини № 2 від 31.12.2018 на виконання робіт з переробки переданої замовником сировини (надалі - давальницька сировина), яка вказана в Специфікації №1, що додана до договору і є його невід`ємною частиною (додаток №1), в продукцію (надалі – готова продукція, що вказана в Специфікації №2, яка додана до договору і є його невід`ємною частиною (додаток №2), а замовник зобов`язується прийняти готову продукцію та оплатити виконану роботу (т.1 а.с.144-148). 
Умовами договору № 2 від 31.12.2018 визначено, що найменування (асортимент, номенклатура) давальницької сировини вказуються в Специфікації (пункт 2.1 розділу 2 договору); якість давальницької сировини повинна відповідати стандартам, технічним умовам, іншій технічній документації, які вказані в Специфікації №1 і які встановлюють вимоги до якості давальницької сировини в Україні (пункт 3.1 розділу 3 договору).
Відповідно до Специфікації № 2 до договору переробки давальницької сировини №2 від 31.12.2018 готова продукція має відповідати ДСТУ, ТУ, а саме ТУ У 20.5-21831874-005:2017.
За усною домовленістю між ПМП «Конкорд» (продавець) та ТОВ «Безопілок» (покупець) згідно рахунку-фактури № СФ-0000318 від 24.07.2019 на оплату 1973,47 грн., в тому числі ПДВ 394,69 грн., всього 2368,16 грн., 25.07.2019 ТОВ «Безопілок» здійснено оплату за рахунком-фактурою №СФ-0000318 від 24.07.2019 на суму 2368,16 грн. за товар (клей полівінілацетатний марки 51П та фляга Ф1-50Х червона кришка), що підтверджується випискою ЛФ АТ КБ «Приватбанк» по рахунку за період з 24.07.2019 по 24.07.2019 (т.1 а.с.26).
Позивачем складено податкову накладну від 24.07.2019 № 54, яку подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (т.1 а.с.16-17).
Згідно з квитанцією від 08.08.2019 реєстрація податкової накладної від 24.07.2019 № 54 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. 
Податкова накладна відповідає вимогам пп.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі (т.1 а.с.19).
На виконання вимог ГУ ДФС у Луганській області ПМП «Конкорд» надані пояснення та документи щодо підтвердження реальності здійснення господарської операції: пояснення від 13.08.2019 № 130819/2 (т.1 а.с.22), а також: рахунок-фактуру № СФ-0000318 від 24.07.2019; видаткову накладну № РН-0000318 від 25.07.2019; банківську виписку по рахунку ПМП «Конкорд» з 24.07.2019 по 24.07.2019; прибуткові документи на клей та флягу; документи на послуги перевезення; документи на підтвердження наявності у власності підприємства складських приміщень та працівників.
Як зазначено у поясненнях, вказаними документами підтверджено здійснення господарської операції між позивачем та ТОВ «Безопілок» та отримання передплати за товар, яка стала підставою для складання податкової накладної, реєстрації якої зупинена. 
За наслідками опрацювання вказаних документів, відповідачем-1 прийнято Рішення про відмову в реєстрації податкової накладної з підстав ненадання платником податків копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством. 
У додатковій інформації зазначено, що відсутні сертифікати на хімічну продукцію, технічних умови на виробництво, не надані документи на транспортування імпортованого товару, документи на транспортування давальницької сировини, накладні на отримання готової продукції (т.1а.с.27-28).
Не погодившись з прийнятим рішенням, 19.08.2019 ПМП «Конкорд» подано скаргу на рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (т.1 а.с.29).
За результатами розгляду скарги комісією з питань розгляду скарг ДФС прийнято Рішення про залишено скарги без задоволення (т.1 а.с.31).
Вирішуючи адміністративну справу по суті заявлених вимог, надаючи оцінку обставинам (фактам), якими обґрунтовано вимоги і заперечення учасників справи, апеляційний суд виходить з такого.
Спершу слід зазначити, що рішення місцевого суду оскаржено лише відповідачем-1. Відповідно до частини першої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Отже, оскільки судове рішення іншими учасниками справи не оскаржене, апеляційному перегляду підлягає рішення місцевого суду лише в частині задоволених позовних вимог. В іншій частині судове рішення апеляційному перегляду не підлягає і має бути залишено без змін.
Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України (чинній на час виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з пунктом 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117 (далі – Постанова № 117), яка набрала чинності з 22.03.2018, затверджено:
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – Порядок зупинення реєстрації); 
Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі – Порядок роботи комісій); 
Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі – Порядок розгляду скарг).
Згідно з пунктом 1 Порядку зупинення реєстрації цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр).
Так, у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється (пункт 6 Порядку зупинення реєстрації).
Відповідно до пункту 10 Порядку зупинення реєстрації критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Мінфін у дводенний строк погоджує або надсилає ДФС на доопрацювання визначені у цьому пункті критерії та перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Про визначені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, ДФС інформує Комітет Верховної Ради України з питань податкової та митної політики.
ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.
Критерії ризиковості встановлені листом ДФС від 21.03.2018 № 959/99-99-07-18 «Про критерії ризиковості платника податку», із змінами, внесеними листами ДФС України від 05.11.2018 № 4065/99-99-07-04-18 та від 07.08.2019 № 1962/99-99-29-01-01.
Так, згідно з пунктом 1.6 Критеріїв ризиковості комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на непідконтрольній території України (зона АТО, АР Крим);
дата реєстрації платником податку на додану вартість не перевищує трьох місяців з дати такої реєстрації;
платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;
платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);
наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв.
Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв ризиковості, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 12 Порядку зупинення реєстрації).
Згідно з пунктом 13 Порядку зупинення реєстрації у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування;
2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена;
3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 Порядку зупинення реєстрації визначено, що перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 15 Порядку зупинення реєстрації, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування.
Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку подає до ДФС в електронній формі засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 16 Порядку зупинення реєстрації).
Відповідно до пункту 18 Порядку зупинення реєстрації, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС) (пункт 19 Порядку зупинення реєстрації).
Відповідно до пункту 20 Порядку зупинення реєстрації, зазначені комісії приймають рішення про:
реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі;
відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно з пунктом 21 Порядку зупинення реєстрації, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Пунктом 22 Порядку зупинення реєстрації визначено, що рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 2 підлягає реєстрації в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена. Відповідне рішення набирає чинності після реєстрації його в такому Реєстрі.
Згідно з пунктом 23 Порядку зупинення реєстрації комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 15 цього Порядку:
щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, менше 30 млн. гривень, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яке реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається платнику податку у порядку, встановленому статтею 42 Кодексу;
щодо платників податку, у яких обсяг постачання, зазначений в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в поточному місяці у Реєстрі, з урахуванням поданої податкової накладної / розрахунку коригування на реєстрацію в Реєстрі, більше 30 млн. гривень включно, приймається рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування, яке попередньо реєструється в окремому Реєстрі податкових накладних / розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, та надсилається до комісії центрального рівня.
Таким чином, у ГУ ДФС у Луганській області наявні повноваження на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
У квитанції від 08.08.2019 за № 9174195703 підставами для зупинення реєстрації податкової накладної від 24.07.2019 № 54 в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено те, що платник податку відповідає вимогам підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості, тобто критерії визначені виключно на підставі листа ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18.
Так, вирішуючи питання щодо законності рішень комісії ГУ ДФС у Луганській області про відмову у реєстрації податкових накладних, слід надати оцінку рішенням (діям) щодо зупинення реєстрації податкової накладної, які за своїм змістом є передумовою для прийняття відповідачем-1 оскаржуваного у цій справі рішення.
Надаючи оцінку підставам зупинення реєстрації податкової накладної, поданої ПМП «Конкорд», слід врахувати, що акти, які затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством. Листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, не є джерелом права відповідно до статті 7 КАС України.
Отже, зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листом ДФС, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.
Вказані правові висновки викладено Верховним Судом, зокрема, у постанові від 2 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 9 липня 2019 року у справі № 140/2093/18 та від 30 липня 2019 року у справі № 320/6312/18.
В Рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної підставою для відмови є ненадання документів, а саме:
- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано, підкреслити) – підкреслення відсутні;
- документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством (документи, які не надано, підкреслити) – підкреслення відсутні.
Також податковим органом зазначена додаткова інформація: «відсутні сертифікати на хімічну продукцію, технічні умови на виробництво, не надані документи на транспортування імпортованого товару, документи на транспортування давальницької сировини, накладні на отримання готової продукції» (т.1 а.с.27-28).
Підставою прийняття ДФС Рішенні про залишення без задоволення скарги зазначено ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків (т.1 а.с.31).
При цьому, слід зауважити, що виписку з банківського рахунку позивача було надано, а щодо ненаданих, на думку відповідачів, первинних документів – не виконано вимогу щодо підкреслення документів, які не надано, яка міститься у самому рішенні.
Як вбачається з матеріалів справи, у додатковій інформації відповідачем-1 зазначено про ненадання документів до поданого повідомлення по податковій накладній, які б свідчили про реальність здійснення господарської операції, визначеній в податковій накладній, а саме: відсутні сертифікати на хімічну продукцію, технічні умови на виробництво, не надані документи на транспортування імпортованого товару, документи на транспортування давальницької сировини, накладні на відвантаження давальницької сировини, накладні на отримання готової продукції. 
З цього приводу слід зазначити, що відповідно до статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції; одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронний цифровий підпис», або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Ведення зазначених документів передбачено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88. 
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до вимог пункту 201.7 статті 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Колегія суддів погоджується з висновком місцевого суду, що ГУ ДФС у Луганській області при прийнятті Рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН через відсутність сертифікатів на хімічну продукцію, технічних умов на виробництво, документів на транспортування імпортованого товару, документів на транспортування давальницької сировини, накладних на отримання готової продукції, жодним чином не враховано, що підставою для складання податкової накладної стало надходження на поточний рахунок ПМП «Конкорд» суми коштів від ТОВ «Безопілок», як попередньої оплати за товар. 
Тому, обов`язок подання податкової накладної на реєстрацію у платника податків виникає після кожного отримання коштів як попередньої оплати (аванс) незалежно від наявності інших первинних документів, позивачем виконано шляхом подання податкової накладної від 24.07.2019 № 54 для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних за правилом першої події.
Крім того, судами встановлено, що платником податків надавалися до податкового органу документи: рахунок-фактуру на оплату та виписка з банківського рахунку, а в поясненнях зазначено, що податкова накладна направлена на реєстрацію у зв`язку із отриманням передплати (авансу) на безготівковий рахунок ПМП «Конкорд» на виконання вимог статті 201 ПК України.
Слід звернути увагу, що всі мотиви, з яких виходить суб`єкт владних повноважень, мають бути наведені у відповідному рішенні, а не у заявах по суті спору, оскільки суди перевіряють рішення на відповідність критеріям, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, виключно з огляду на зміст оскаржуваного рішення. Відсутність відображення у рішенні підстав для його прийняття, мотивів, з яких виходив суб`єкт владних повноважень, свідчить про те, що такі обставини при прийнятті рішення не враховані.
У свою чергу, суди при вирішенні справи неповноважні перебирати на себе функції відповідачів та надавати оцінку первинній документації ПМП «Конкорд» замість контролюючих органів. 
Враховуючи вищевикладене, місцевий суд дійшов правильного висновку про те, що позовна вимога про визнання протиправним та скасування Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є обґрунтованою і такою, що підлягає задоволенню.
Що стосується вимоги щодо зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних накладну від 31.07.2019 № 68, апеляційний суд зазначає таке.
Згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 ПК України податкова накладна / розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій:
а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Пунктами 19, 20 Постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» від 29 грудня 2010 року № 1246 визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду). У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Зважаючи на те, що Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної є протиправним та підлягає скасуванню, з метою захисту порушеного права платника податку, місцевим судом зроблено правильний висновок і щодо зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну від 30.05.2018 № 18 в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Сторонами суду не наведено інших специфічних, доречних та важливих аргументів, які суд зобов`язаний оцінити, виконуючи свої зобов`язання щодо пункту 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Відповідно до ст. 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Таким чином, розглянувши подані документи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до висновку, що місцевий суд прийняв рішення з дотриманням як матеріального так і процесуального права, а позовні вимоги підлягають  частковому задоволенню.
Відповідач-1 не спростував докази, надані позивачем на підтвердження заявлених позовних вимог.
Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Зважаючи на наведене, судова колегія дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, та ухвалено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв`язку з викладеним доводи апеляційної скарги не приймаються до уваги, тому апеляційну скаргу потрібно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись статтями 23, 33, 292, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                     ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області – залишити без задоволення.
Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 19 грудня 2019 року у справі № 360/4111/19 – залишити без змін.
Повне судове рішення – 20 лютого 2020 року. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому статтею 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                                І. В. Сіваченко

Судді                                                                                                    А. А. Блохін

                                                                                                                     Т. Г. Гаврищук