ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/1897/19                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Амельохін В.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  04 лютого 2020 року                                                                                            м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:                      
головуючого судді                                                  Безименної Н.В.
суддів                                                                      Бєлової Л.В. та Кучми А.Ю. 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м.Києві на рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 25 березня 2019 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Машинобудівна компанія «Будагромаш» до Головного управління ДФС у м.Києві, Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-
ВСТАНОВИЛА:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Машинобудівна компанія «Будагромаш» (далі - позивач) звернулось з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - відповідач 1), Головного управління ДФС у м.Києві (далі - відповідач 2) про скасування рішення № 1021663/42283450 від 12.12.2018 про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язання Державної фіскальної служби України зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 1 від 22.11.2018.
Рішенням Окружного адміністративного суду м.  Києва від 25 березня 2019 року позов задоволено повністю.
Не погоджуючись з вказаним рішенням, ГУ ДФС у м.Києві подало апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити рішення, яким в задоволенні позову відмовити. Вимоги апеляційної скарги обґрунтовані тим, що, позивачем виписна податкова накладна від 22.11.2018 № 1 щодо реалізації трактора, мульчера на адресу ПрАТ «Волиньобленерго», однак, позивачем не надано документи щодо орендованих/власних складського/офісного приміщень, не надано документи та інформації транспортного засобу - транзитні номера. Відтак, відсутність вказаного документу не дає можливості підтвердити реальність здійснення господарської операції позивача, за якою виписана податкова накладна №1 від 22.11.2018. 
Відзиву на апеляційну скаргу позивач не подавав. В суді першої інстанції його позиція обґрунтовувалась тим, що позивач не відповідає жодному із критеріїв ризиковості платника податків, а документи, які зазначені відповідачем в Рішенні від 12.12.2018 №  1021663/42283450 про відмову в реєстрації податкової накладної як відсутні - наявні. 
Державна фіскальна служба України також не подавала відзиву на апеляційну скаргу. В суді першої інстанції її позиція обґрунтовувалась тим, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від 22.11.2018 № 1 в ЄРПН було прийнято правомірно, що свідчить про відсутність підстав для реєстрації зупиненої податкової накладної.
В силу положень п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, враховуючи, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження, справу призначено до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження.
Відповідно до ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: 1) відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю; 2) неприбуття жодного з учасників справи у судове засідання, хоча вони були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового засідання; 3) подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження). 
Беручи до уваги, що в суді першої інстанції справу було розглянуто в порядку спрощеного позовного провадження та враховуючи, що за наявними у справі матеріалами її може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, з огляду на відсутність необхідності розглядати справу у судовому засіданні, керуючись приписами ст.311 КАС України, колегія суддів доходить висновку про відсутність підстав для здійснення розгляду справи за участі сторін.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів доходить наступних висновків.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 20.08.2018 між позивачем та приватним акціонерним товариством «Волиньобленерго», укладено договір №19/18-471іп про закупівлю трактора ХТЗ-150К-09.172.01 з навісним обладнанням для знищення порослі (мульчером) FMM/DT200 (а.с. 45-50).
Відповідно до приписів п. 201.10 ст. 201 ПК України позивачем було складено податкову накладну № 1 від 22.11.2018 та направлено у передбачені законодавством строки для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. 
Згідно з квитанцією від 04.12.2018, усі документи були прийняті, а реєстрація зупинена, оскільки ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с. 38-39).
Позивачем подано повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено № 1 від 10.12.2018 (а.с. 41), проте, рішенням комісії № 1021663/42283450 від 12.12.2018 було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 22.11.2018 (а.с. 43-44).
Не погоджуючись із винесеним рішенням, позивач звернувся до суду із адміністративним позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що надані позивачем документи підтверджують реальність здійснення господарських операцій по поданій податковій накладній. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних..
За наслідком перегляду рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, колегія суддів доходить наступних висновків.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України (у редакції, чинній з 31 грудня 2017 року) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Редакція п. 201.16 ст. 201 ПК України змінена на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII.
Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень вказаного Закону Кабінету Міністрів України доручено до 1 березня 2018 року визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.
21 лютого 2018 року на виконання вимог вказаного Закону Кабінетом Міністрів України прийнято постанову № 117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», якою, зокрема, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Окремими положеннями наведеного Порядку не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі п. 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
На час виникнення та розвитку спірних у цій справі правовідносин критерії ризиковості здійснення операцій були визначені листом Державної фіскальної служби України № 959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року за погодженням з Міністерством фінансів України від 22 березня 2018 року. Критерії погоджено за умови, що вони будуть переглянуті протягом місяця.
Отже, на час виникнення спірних правовідносин та прийняття спірних у цій справі актів індивідуальної дії, хоча й набула чинності змінена редакція п. 201.16 ст. 201 ПК України у відповідності до вимог якої прийнято Порядок № 117, проте реалізація механізму зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних поставлена у залежність від наявності критеріїв ризиковості господарських операцій. Відповідні критерії у період, що аналізується, визначалися листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18.
Колегія суддів зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні ст. 117 Конституції України, а відтак, не є джерелом права відповідно до ст. 7 КАС України. Натомість, як вбачається з матеріалів справи, платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак, підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Враховуючи суперечливість нормативного регулювання, проаналізоване судом, як підстави застосування презумпції правомірності рішень платника (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України), а також вимоги принципів правової визначеності та передбачуваності, колегія суддів доходить висновку щодо безпідставності зупинення реєстрації податкових накладних ТОВ «Машинобудівна компанія «Будагромаш», як передумови прийняття відповідного рішення Комісії, адже у квитанції від 04 грудня 2018 року (а.с. 40) вказано критерій ризиковості, визначений виключно листом ДФС від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18, внаслідок чого рішення комісії ГУ ДФС у м. Києві від 12 грудня 2018 року №  1021663/42283450 про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є протиправним.
Аналогічний висновок щодо застосування норм права наведений у постановах Верховного Суду від 21 травня 2019 року у справі № 620/3556/18 та від 23 серпня 2019 року у справі № 540/2602/18, який в силу вимог ч. 5 ст. 242 КАС України має бути врахований судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13 червня 2017 року № 567 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Пунктом 6 Критеріїв оцінки визначено два критерії для проведення Моніторингу податкової накладної, при цьому за змістом пункту першого Переліку документів для кожного із критеріїв законодавцем визначено специфічний (окремий) перелік документів, які платник податків може подати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Письмові пояснення та копії документів, зазначені у Переліку документів, платник податку подає до ДФС в електронному вигляді засобами електронного зв`язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та нормативно-правового акта щодо порядку обміну електронними документами з контролюючими органами.
Порядок прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування або відмову у такій реєстрації, у періоді, протягом якого реалізовувалися спірні правовідносини, було регламентовано постановою Кабінету Міністрів України від 29 березня 2017 року № 190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації», якою закріплено, що підставами для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з п.201.16 ст.201 ПК України;
ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту «в» пп. 201.16.1 п.  201.16 ст. 201 ПК України;
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.
Абзацом 7 пп. 201.16.3 п. 201.16 ст. 201 ПК України платнику податків надано можливість оскаржити Рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних в адміністративному або судовому порядку.
Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до пп. 4 п. 13 цього Порядку (за Переліком документів); надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Колегія суддів зазначає, що наявність у податкового органу повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних/розрахунків коригування, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого, у цій справі, є прийняття рішень, законність яких обґрунтовано перевірена судом.
Відповідно до вимог п. 21 Порядку № 117 зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до пп. 4 п. 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
Відповідно до п. 22 Порядку № 117 роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, розгляд питання на засіданні комісії контролюючого органу включає такі етапи: доповідь секретаря комісії; доповідь члена комісії, співдоповідь (у разі потреби); внесення пропозицій членами комісії, їх обговорення; оголошення головою комісії рішення про припинення обговорення питання; голосування; оголошення головою комісії результатів голосування; оформлення протоколу, який підписується учасниками засідання.
Пунктом 21 цього Порядку передбачено, що комісія контролюючого органу перевіряє подані платником податку копії документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні).
Отже, на відміну від зупинення реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування), яке відбувається в автоматизованому режимі засобами програмного забезпечення ДФС України, прийняття рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування) потребує проведення комісією регіонального рівня засідання, на якому членами комісії розглядаються та аналізуються надані платником податків документи та пояснення з метою прийняття обґрунтованого рішення зі спірного питання.
Крім того, затверджена Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних форма рішення про відмову у реєстрації податкової накладної передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН з підстав ненадання платником документів, документи, яких на думку контролюючого органу не вистачає, повинні бути підкресленими, тобто рішення має містити або найменування конкретного документа (видаткова накладна, тощо) або групу документів (складські документи тощо), що з урахуванням специфіки господарської операції мають бути надані, але відсутні.
В той же час, незважаючи на подання відповідачу позивачем у передбаченому законодавством порядку відповідного повідомлення та письмових пояснень, разом із підтверджуючими документами, які відповідають вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому наказом Міністерства фінансів України № 567 від 13 червня 2017 року, які в повній мірі доводять наявність підстав для подання розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної від 13 листопада 2017 року № 361, приймаючи оскаржуване рішення № 1021663/42283450 від 12.12.2018, контролюючим органом не наведено жодних мотивів неврахування чи відхилення наданих позивачем пояснень та документів, комісією не було з`ясовано специфіку проведених господарських операцій та не визначено документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарських операцій з урахуванням їх змісту і обсягу і наявності підстав для здійснення відповідного коригування кількісних і вартісних показників. Оскаржуване рішення містить лише загальне твердження про ненадання платником податку копій документів, а саме: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договорами та/або законодавством. В той же час, у вказаному рішенні не зазначено, які конкретно документи не були подані позивачем, в тому числі шляхом підкреслення таких документів у відповідному рішенні.
Разом з тим, у квитанції про реєстрацію податкової накладної відповідачем не вказано ані конкретного критерію (відповідного підпункту п. 6) оцінки ступеня ризику, ані конкретного переліку документів, вичерпний перелік яких встановлений Наказом № 567. 
Натомість, платником податків надано до податкового органу первинні документи на підтвердження наявності підстав для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних разом із відповідними поясненнями, що було здійснено повідомленнями щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрацію якої/го зупинено.
Всупереч визначеній у рішенні № 1021663/42283450 від 12.12.2018 підставі для його прийняття, податковим органом не наведено жодного порушення норми матеріального права і не зазначено, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
За таких обставин, колегія суддів доходить висновку, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на п. 6 Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, яка в силу вимог ч. 5 ст. 242 КАС України має бути врахована судом при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.
З огляду на викладені обставини, з урахуванням наведених норм права, переглянувши рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо протиправності та наявності підстав для скасування рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №  1021663/42283450 від 12.12.2018, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної від 22.11.2018 № 1, та необхідності зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в ЄРПН вказану податкову накладну.
Щодо клопотання ГУ ДФС у м.Києві про зупинення виконання судового рішення (зареєстровано 21 грудня 2019 року), колегія судів зазначає, що суд апеляційної інстанції не наділений повноваженнями вирішувати питання про зупинення виконання судового рішення, оскільки відповідно до ч.1 ст.375 КАС України, такі повноваження належать виключно суду касаційної інстанції.
В той же час, обов`язковими до виконання є судові рішення, що набрали законної сили, при цьому, відповідно до ч.2 ст.255 КАС України, у разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду. Наведене також підтверджує безпідставність клопотання ГУ ДФС у м.Києві про зупинення виконання рішення суду першої інстанції.
На підставі вищенаведеного, приймаючи до уваги, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, рішення суду ґрунтується на засадах верховенства права, є законним і обґрунтованим, висновки суду першої інстанції доводами апелянта не спростовані, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для його зміни або скасування.
Керуючись ст.ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-
П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у м.Києві - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду м.Києва від 25 березня 2019 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст постанови виготовлено 04 лютого 2020 року.

Головуючий суддя                                                                                Н.В.Безименна

Судді                                                                                                    А.Ю.Кучма

                                                                                                    Л.В.Бєлова