ПОСТАНОВА
Іменем України

14 лютого 2020 року 
Київ
справа №815/707/15

адміністративне провадження №К/9901/26473/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Іллічівську Головного управління ДФС в Одеській області на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.12.2015 (судді: Золотніков О.С. (головуючий), Осіпов Ю.В., Скрипченко В.О.) у справі №815/707/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Камбіо-Стройсервіс» до Державної податкової інспекції у м. Іллічівську Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Камбіо-Стройсервіс» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції у м.Іллічівську Головного управління ДФС в Одеській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 13.01.2015: 
- № 0000052202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) у загальному розмірі 892  497,00 грн, в тому числі за основним платежем 594  998,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 297  499,00 грн;
- № 0000042202, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у розмірі 86  838,00 грн. 
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки акту перевірки про допущені Товариством порушення вимог податкового законодавства є не обґрунтованими, базуються на припущеннях, натомість Товариство має в наявності всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентом та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 24.04.2015 (суддя Балан Я.В.) у задоволенні позовних вимог Товариства відмовлено.
4. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог Товариства суд дійшов висновку, що операції між позивачем та контрагентом ТОВ «ДАММАРА» не мали реального характеру, оскільки не підтверджені належними первинними документами, а надані позивачем документи, які містять недоліки в заповненні, в своїй сукупності не відображають суть господарських операцій, з огляду на умови договорів, що їх регламентують, та не підтверджують фактичного їх здійснення.
5. Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.12.2015 рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нову постанову про задоволення позову Товариства, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнані протиправними та скасовано.
6. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач мав право на формування податкового кредиту з ПДВ з огляду на фактичне здійснення таких господарських операцій, що підтверджено належними первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. 

Короткий зміст вимог касаційної скарги
7. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, Державна податкова інспекція у м. Іллічівську Головного управління ДФС в Одеській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.12.2015 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні вимог Товариства.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ та зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ, згідно оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з приводу правомірності якого виник спір у цій справі, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки № 2688/15-03-22-02/0302/02/32790229 від 12.12.2014, оформленого за результатами проведеної позапланової виїзної документальної перевірки Товариства з питань правомірності формування податкового кредиту в частині господарських відносин з ТОВ «ДАММАРА» за період з 01.07.2014 по 31.08.2014, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.3 та 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, що призвело до завищення залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, на 86  838,00 грн, а також до заниження суми ПДВ, яка підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за підсумками поточного звітного періоду, з урахуванням залишку від`ємного значення попереднього звітного періоду, на 594  998,00 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентом ТОВ «ДАММАРА» не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що надані первинні документи не підтверджують фактичного здійснення господарських операцій, за якими позивачем було сформовано податковий кредит. Так, за результатами опрацювання первинної документації, контролюючим органом було встановлено, що будівельні роботи за договорами підряду виконувались без наявності передбаченої укладеними договорами затвердженої проектно-кошторисної документації. Крім того, позивачем також не було надано документів, які підтверджують оформлення довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей. Також, до договору купівлі-продажу № 0108 від 01.08.2014 позивачем не надано до перевірки товарно-транспортних накладних, що унеможливлює встановлення та дослідження факту транспортування товару, послуги за яке, були включені до вартості товару, а також документів, що підтверджують якість придбаного товару та його відповідність стандартам і технічним умовам у відповідності до нормативної документації. В акті перевірки контролюючий орган також зазначав про відсутність у контрагента достатніх трудових ресурсів для проведення відповідних видів робіт.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Судами встановлено, що господарські правовідносини між позивачем та контрагентом ТОВ «ДАММАРА» відбувались у межах договорів підряду та купівлі-продажу, в підтвердження реальності здійснення яких, позивачем було надано копії первинних документів: договори, податкові накладні, договірні ціни, кошторисні документи, акти приймання виконаних будівельних робіт, акти приймання-передачі матеріалів та товарів, довідки про вартість виконаних робіт, специфікації, рахунки на оплату.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
9. У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального права, перелічує порушення, які допущено позивачем, та висновки, що зазначені в акті перевірки, вказує на безпідставне не врахування судом апеляційної інстанції доводів контролюючого органу щодо неправомірно включено до складу податкового кредиту з ПДВ без належного документального підтвердження фактичного проведення таких господарських операцій та нереальності здійснення господарських операцій з контрагентами ТОВ «ДАММАРА», що було встановлено під час проведення перевірки та підтверджено рішенням суду першої інстанції.
10. Товариство надало заперечення на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність висновку суду апеляційної інстанції про реальність здійснення господарських операцій з контрагентом ТОВ «ДАММАРА» та підтвердження таких належними первинними документами та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.12.2015 просить залишити без змін.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
11. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Пункт    44.1 статті    44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
11.2. Пункт 198.3 статті 198.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
11.3. Пункт    198.6 статті    198.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з    придбанням    товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). 
У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону. 
12. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:
12.1. Стаття 1.
12.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
10.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
12.2. Частина 1 статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
12.3. Частина 2 статті 9.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
13. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
14. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. 
15. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту з ПДВ. 
16. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. 
17. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.    1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.
18. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
19. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
20. Розв`язуючи спір та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції, враховуючи встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки обставини щодо непідтвердження належними первинними документами операцій з отримання послуг по обладнанню дорожнього покриття, ремонту складського майданчика та інших ремонтних робіт в межах договорів підряду (надані позивачем документи, які містять недоліки в заповненні, в своїй сукупності не відображають суть господарських операцій, з огляду на умови договорів, що їх регламентують), а також отримання ТМЦ за договором купівлі - продажу, а відповідно і неправомірність формування позивачем податкового кредиту за такими операціями, надав належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності з дотриманням норм ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття рішення) та дійшов обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати податковий кредит за такими операціями, з огляду на наступне: 
20.1. надані позивачем документи не підтверджують фактичного отримання послуг в межах договорів підряду, оскільки позивачем не було надано проектно-кошторисної документації по всім договорам, якими визначено, що предметом вказаних договорів є зобов`язання підрядника своїми силами та коштами, на власний ризик виконати за завданням замовника роботи на об`єктах замовника, згідно затвердженої проектно-кошторисної документації. Враховуючи, що саме проектно-кошторисна документація визначає обсяг і зміст робіт та інші вимоги, які ставляться до робіт та до кошторису, що визначає ціну робіт, то ненадання такої позивачем до перевірки та під час розгляду справи (в матеріалах справи відсутня) виключає можливість встановлення визначеного обсягу і змісту замовлених робіт, вартість таких робіт, а також необхідних матеріальних ресурсів (згідно договорів підрядник виконує роботи за власний рахунок та власними засобами (матеріалами)) для відповідних видів робіт;
20.2. відсутність (не надання) товарно-транспортних накладних, які б свідчили про фактичну поставку товару на склад позивача, у відповідності до умов договору купівлі - продажу (поставка здійснюється на умовах СРТ на склад покупця за адресою: м.Одеса, провулок Вокзальний, 8, станція Одеса-Товарна), унеможливлює встановлення фактичного вантажовідправника, вантажоодержувача, адреси пунктів навантаження (відправлення) та пунктів розвантаження (призначення);
20.3. не надано позивачем і відповідних документів, які підтверджують повноваження представників позивача на отримання товарно-матеріальних цінностей, а саме довіреностей на отримання ТМЦ або інших документів за домовленістю сторін, що передбачено умовами договору купівлі-продажу № 0108 від 01.08.2014;
20.4. не надання документів, які передбачені за умовами договору, на підтвердження якості товару, його відповідності стандартам та технічним умовам у відповідності до нормативної документації, що придбавався позивачем за договором купівлі-продажу № 0108 від 01.08.2014.
21. Висновок суду апеляційної інстанції, відносно правомірності формування позивачем податкового кредиту за господарськими операціями з вказаним вище контрагентом, виходячи, зокрема і з того, що названі вище договори підряду з ТОВ «ДАММАРА» було укладено на забезпечення виконання зобов`язань за іншими укладеними позивачем договорами підряду та субпідряду із замовниками ТОВ «Бруклін-Київ Порт», ТОВ СПФ «Трансспецбуд», ТОВ «Інрайс Девелопмент», ТОВ «Морський спеціалізований порт Ніка-Тера», ТОВ «БК «Бастіон», колегія суддів не приймає до уваги, оскільки з матеріалів справи, зокрема договорів підряду з ТОВ «ДАММАРА», позивач за такими договорами є замовником, а не генпідрядником і такими договорами не передбачено право замовника - позивача залучати третіх осіб (субпідрядників) до виконання робіт. Крім того, з договорів між позивачем та замовниками, не вбачається можливості позивача залучати третіх осіб (субпідрядників) для виконання робіт, також матеріали справи не містять і документів про погодження замовників на залучення субпідрядників для виконання робіт.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
22. Судом першої інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та досліджено господарські операції позивача з вищезазначеним контрагентом, за якими Товариством було сформовано податковий кредит, надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених як позивачем так і контролюючим органом, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно.
23. Враховуючи встановлені обставини справи, а також правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивачем з огляду на приписи процесуального закону (ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України) належними та допустимими доказами не підтверджено свої заперечення проти наданих контролюючим органом та зібраних судом на підставі ст. 11 Кодексу адміністративного судочинства України доказів щодо неправомірного включення до складу податкового кредиту сум ПДВ за господарськими операціями з контрагентом ТОВ «ДАММАРА» без належного документального підтвердження фактичного здійснення таких операцій з огляду на специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують.
24. Відповідно до п. 4 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
25. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша ст. 352 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
26. З огляду на встановлені обставини справи та враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга Державної податкової інспекції у м. Іллічівську Головного управління ДФС в Одеській області підлягає частковому задоволенню.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359 Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Іллічівську Головного управління ДФС в Одеській області задовольнити частково.
Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 23.12.2015 у справі №815/707/15 скасувати, а постанову Одеського окружного адміністративного суду від 24.04.2015 в даній справі залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер
І.А. Гончарова 
 Р.Ф. Ханова ,
Судді Верховного Суду