ПОСТАНОВА
Іменем України

29 січня 2020 року 
Київ
справа №826/2853/15
адміністративне провадження №К/9901/9406/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників 
на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 травня 2015 року (суддя Данилишин В.М.)
та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2015 року (судді: Чаку Є.В. (головуючий), Мєзєнцев Є.І., Файдюк В.В.) 
у справі № 826/2853/15
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «ПРОКТЕР ЕНД ГЕМБЛ УКРАЇНА»
до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників 
про скасування податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В:
У лютому 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю з іноземними інвестиціями «ПРОКТЕР ЕНД ГЕМБЛ УКРАЇНА» (далі - Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників (далі - контролюючий орган) про скасування податкового повідомлення-рішення від 14 лютого 2015 року №0000084202.
Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 21 травня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від         23 вересня 2015 року, позов Товариства задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 14 лютого 2015 року № 0000084202, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 4   867   329 грн.
Судові рішення мотивовані тим, що реалізовані позивачем на митній території України товари (жіночі прокладки та тампони) є медичними виробами, а тому Товариство правомірно застосувало ставку податку на додану вартість 7 %, що, в свою чергу, свідчить про безпідставність висновку контролюючого органу про заниження позивачем суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права, просив їх скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову Товариства. Зокрема, скаржник зазначив, що товар (жіночі прокладки та тампони), який реалізував позивач за ставкою податку на додану вартість 7 %, з урахуванням    постанови Кабінету Міністрів України від 01 липня 2014 року № 216 «Про затвердження переліку медичних виробів, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають обкладенню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків» не підпадає під визначення «медичного виробу» у значенні, наведеному в підпункті 9 пункту 2 Технічного регламенту щодо медичних виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 02 жовтня 2013 року №753. Крім того, контролюючий орган вказав на те, що позивач здійснював імпорт цього товару за ставкою податку на додану вартість 20 %, а реалізовував на митній території України за ставкою - 7 %. 
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 14 березня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.
У письмових запереченнях на касаційну скаргу Товариство зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи суди надали правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просив залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
25 січня 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій встановили, що у період з 29 до 31 січня 2015 року контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з питань повноти нарахування та сплати податкового зобов`язання з податку на додану вартість позивача за вересень 2014 року, за результатами якої складено акт від 02 лютого 2015 року № 127/28-10-42-20/19341005.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем: пункту 187.8 статті 187, пункту 193.1 статті 193, пункту 194.1 статті 194, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пунктів 200.1. 200.3 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення суми від`ємного значення податку на додану вартість за серпень 2014 року у розмірі             3   017 792 грн, яка включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду за вересень 2014 року, що підлягає зменшенню; пункту 193.1 статті 193 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим занижено суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість за вересень 2014 року на суму 875 591,20 грн, яка підлягає збільшенню (донарахуванню).
На підставі акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення від   14 лютого 2015 року № 0000084202, відповідно до якого позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 4 867  329 грн, зокрема 3 893 983,20 грн - за основним платежем та 973 345,80 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Правомірність прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення контролюючий орган обґрунтовував тим, що в поданій Товариством податковій декларації з податку на додану вартість за вересень 2014 року № 9060619740 відображено реалізацію лікарських засобів на митній території України, які згідно з підпунктом 194.1.1 пункту 194.1 статті 194 Податкового кодексу України оподатковуються за ставкою 7 % (ряд. 2.2 кол. Б), на загальну суму 7  206 788,98 грн,  у тому числі ПДВ - 471 472,16 грн. Такі дані сформовані у зв`язку з реалізацією позивачем жіночих прокладок Товариству з обмеженою відповідальністю «ПРОКТЕР ЕНД ГЕМБЛ ТРЕЙДІНГ УКРАЇНА» протягом вересня 2014 року.
Контролюючий орган зазначив, що до 01 липня 2014 року перелік медичних виробів, операції з постачання яких на митній території України та ввезення на митну територію України підлягали оподаткування за ставкою 7 %, визначався постановою Кабінету Міністрів України від 23 квітня 2014 року № 118, до якого включено вироби з кодом УКТЗЕД 961900 (пелюшки та підгузки). Разом із тим 02 липня 2014 року набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 01 липня 2014 року № 216 «Про затвердження переліку медичних виробів, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають обкладенню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків», якою затверджено новий перелік медичних виробів, що оподатковуються за заниженою ставкою. Новий перелік не містить кодів УКТЗЕД.
Такий чином, відповідач дійшов висновку, що операції платників податку на додану вартість із постачання на митній території України медичних засобів, а також операції з їх ввезення на митну територію України, що здійснювались з 01 липня 2014 року, повинні були оподатковуватися за загальною ставкою 20%, а не 7%, яку неправомірно застосував позивач.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Пунктом 193.1 статті 193 Податкового кодексу України визначено, що ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах:
а) 20 відсотків;
б) 0 відсотків;
в) 7 відсотків по операціях з: постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України; постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, дозволених для застосування у межах клінічних випробувань, дозвіл на проведення яких надано центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров`я.
Зі змісту наведених норм вбачається, що операції з постачання на митній території України медичних виробів за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України, здійснюються за ставкою податку на додану вартість у розмірі 7 %.
Суди попередніх інстанцій встановили, що до 01 липня 2014 року діяла постанова Кабінету Міністрів України від 23 квітня 2014 року № 118 «Про затвердження переліку медичних виробів, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають оподаткуванню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків» (далі - Перелік медичних виробів), якою затверджено Перелік медичних виробів, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають оподаткуванню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків, за відповідними кодами            УКТ ЗЕД.
Згідно з Переліком медичних виробів оподаткуванню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків підлягають вироби за кодом УКТЗЕД 9619 00* - пелюшки для немовлят, підгузки. Також у цьому переліку зазначено, що позначка "*" тут і далі - вироби для медичного використання, що мають відповідне маркування.
Відповідно до розділу ХХ Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД), яка є товарною номенклатурою Митного тарифу України, затвердженого Законом України від 19 вересня 2013 року № 584-VII «Про Митний тариф України», за кодом товару 9619 00 класифікуються такі вироби: гігієнічні прокладки (підкладки) і тампони, дитячі пелюшки і підгузки та аналогічні вироби з будь-якого матеріалу.
Отже, у розумінні   Переліку медичних виробів термін «пелюшки для немовлят, підгузки» з позначкою "*" (вироби для медичного використання, що мають відповідне маркування) включає в себе також такі вироби, як гігієнічні прокладки (підкладки) і тампони та аналогічні вироби з будь-якого матеріалу, і ці види товарів підлягали оподаткуванню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків до 01 липня   2014 року.
Із 02 липня 2014 року набрала чинності   постанова Кабінету Міністрів України від             01 липня 2014 року № 216 «Про затвердження переліку медичних виробів, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають обкладенню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків» (далі - Постанова № 216), якою затверджено новий Перелік медичних виробів, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають обкладенню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків.
Відповідно до пункту 1 вказаної постанови до цього переліку належать медичні вироби у значенні, наведеному в підпункті 9 пункту 2 Технічного регламенту щодо медичних виробів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від              02 жовтня 2013 року № 753.
За визначенням, наведеним у підпункті 9 пункту 2 Технічного регламенту щодо медичних виробів, медичний виріб - це будь-який інструмент, апарат, прилад, пристрій, програмне забезпечення, матеріал або інший виріб, що застосовуються як окремо, так і в поєднанні між собою (включаючи програмне забезпечення, передбачене виробником для застосування спеціально для діагностичних та/або терапевтичних цілей та необхідне для належного функціонування медичного виробу), призначені виробником для застосування з метою забезпечення діагностики, профілактики, моніторингу, лікування або полегшення перебігу хвороби пацієнта в разі захворювання, діагностики, моніторингу, лікування, полегшення стану пацієнта в разі травми чи інвалідності або їх компенсації, дослідження, заміни, видозмінювання або підтримування анатомії чи фізіологічного процесу, контролю процесу запліднення та основна передбачувана дія яких в організмі або на організм людини не досягається за допомогою фармакологічних, імунологічних або метаболічних засобів, але функціонуванню яких такі засоби можуть сприяти.
Підпунктом 1 пункту 3 Постанови № 216 визначено, що документами, які підтверджують належність продукції до медичних виробів, є: свідоцтво про державну реєстрацію медичного виробу або підтвердження про державну реєстрацію медичного виробу - для виробів, які пройшли процедуру державної реєстрації в установленому порядку.
Відповідно до листа Державної фіскальної служби України від 19 серпня 2014 року №2316/7/99-99-19-03-02-17 надано роз`яснення щодо практичного застосування Постанови № 216, відповідно до якого починаючи з 02 липня 2014 року, при здійсненні митного оформлення медичних виробів, які ввозяться на митну територію України і на які є свідоцтво про їх державну реєстрацію, податок на додану вартість нараховується за ставкою 7 відсотків. При цьому відсутність декларації про відповідність та/або заяви про медичні вироби особливого призначення за умови наявності діючого свідоцтва про державну реєстрацію медичних виробів не може бути підставою для відмови в застосуванні ставки податку на додану вартість у розмірі 7 відсотків.
Системний аналіз наведених положень дає підстави для висновку, що медичними виробами, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України яких підлягають оподаткуванню податком на додану вартість за ставкою 7 відсотків, із 02 липня 2014 року вважаються вироби, що відповідають визначенню поняття «медичний виріб», закріпленому у підпункті 9 пункту 2 Технічного регламенту щодо медичних виробів, затвердженого   постановою Кабінету Міністрів України від 02 жовтня 2013 року № 753, та підтверджені свідоцтвом про державну реєстрацію медичного виробу або підтвердження про державну реєстрацію медичного виробу.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 23 квітня 2019 року у справі № 826/2831/15 (К/9901/9530/18) та від 11 червня 2019 року у справі № 826/2832/15 (К/9901/28960/18).
Реалізований позивачем товар має відповідні свідоцтва про державну реєстрацію медичних виробів, видані спеціалізованим експертним органом (копії яких наявні в матеріалах справи), відтак належить до виробів медичного призначення, про що зроблено висновок за результатами експертних досліджень та аналізу.
Таким чином, суди попередніх інстанцій обґрунтовано дійшли висновку про правомірність оподаткування Товариством операцій із постачання продукції (жіночі прокладки та тампони) на митній території України за ставкою податку на додану вартість у розмірі 7 %.
Доводи відповідача про розмитнення позивачем цього товару за ставкою податку на додану вартість 20 % є безпідставними, оскільки операції з імпорту товарів не є предметом спору та не впливають на розмір податку при постачанні товарів на митній території України.
Касаційна скарга контролюючого органу не спростовує правильність висновків, якими мотивовані судові рішення, зводиться фактично до переоцінки проаналізованих судами доказів та не дає підстав вважати висновки судів першої та апеляційної інстанцій помилковими, а застосування судами норм матеріального та процесуального права - неправильним.
Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції, здійснивши попередній розгляд справи, залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. 
Керуючись статтями 343, 349, 350, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників залишити без задоволення, постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 травня 2015 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2015 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова