ПОСТАНОВА
Іменем України

04 лютого 2020 року 
Київ
справа №813/2292/17
адміністративне провадження №К/9901/39352/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Бившевої Л.І., Шипуліної Т.М.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 03.08.2017 (суддя Брильовський Р.М.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2017 (головуючий суддя Нос С.П., судді: Кухтей Р.В., Яворський І.О.)  у справі №813/2292/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Марселл" до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
ТОВ "Марселл" звернулось до адміністративного суду з позовом до ГУ ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.06.2017 №0008741402 .

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 03.08.2017, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2017, позов задоволено.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій ГУ ДФС у Львівській області звернулось з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 03.08.2017, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2017 та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 05.12.2017 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 03.08.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2017 у справі №813/2292/17.

Відповідно до Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України) в редакції Закону України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів" від 03.10.2017 №2147-VIII з Вищого адміністративного суду України до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду передано матеріали адміністративної справи №813/2292/17 згідно правил підпункту 4 частини першої Розділу VІІ Перехідних положень цього Кодексу.

Згідно з частиною третьою статті 3 КАС України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Ухвалою Верховного Суду від 03.02.2020 прийнято матеріали справи до провадження та призначено попередній розгляд справи на 04.02.2020.
У касаційній скарзі в обґрунтування своїх вимог відповідач вказує, що в ході проведеної перевірки встановлено відсутність здійснення господарської діяльності позивача з його контрагентами, посилаючись на наявну податкову інформацію, зазначає, що представлені до перевірки документи на реалізацію товару є юридично дефектними. У касаційній скарзі відповідач дублює висновки акту перевірки, доводи касаційної скарги є тотожними з аргументами заперечення на позов та апеляційної скарги.
Позивач правом подання заперечення на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає касаційному розгляду справи.

Касаційний розгляд справи здійснюється в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 КАС України.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Львівській області проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Марселл» (ЄДРПОУ 40626381) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 04.07.2016 по 31.12.2016.
За результати перевірки складено акт від 22.05.2017 №614/13-01-14-01/40626381, яким встановлено, що ТОВ «Марселл» в перевіряємому періоді здійснювало фінансово- господарські взаємовідносини з ПП «Клайв».
У ході перевірки проведено аналіз інформації за допомогою баз даних ДФС, встановлено негативну інформацію та відносно ПП «Клайв» зроблено висновок про:
реалізацію товарів та послуг за номенклатурою, відмінною від номенклатури документально оформленого попереднього придбання, відповідно до податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН;
відсутність можливості виконання операцій з постачання товарів та послуг наявним трудовим ресурсом;
відсутність будь-якої інформації про зберігання товарів (наявність власних або орендованих складських приміщень, угоди зберігання ТМЦ, відомості про місцезнаходження складів, їх площа, власник складських приміщень/орендодавця);
відсутність інформації про транспортування (наявність власних або орендованих транспортних засобів, посередників у транспортуванні);
відсутність інформації про власні або орендовані фонди, що необхідне для здійснення фінансово- господарської діяльності підприємства.
В акті перевірки зроблено висновок, що ТОВ «Марселл» в порушення вимог: 
пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 198.5 статті 198, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України - занижено податок на додану вартість на загальну суму 810000,00грн.; 
пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України -  завищено податкове зобов`язання з податку на додану вартість за період з 04.07.2016 по 31.12.2016 по виписаних податкових накладних на адресу ПП «Клайв».
За результатами проведеної перевірки ГУ ДФС у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.06.2017 №0008741402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 810000грн., визначено суму грошового зобов`язання за штрафними санкціями - 202500грн. 
Не погодившись прийнятим рішенням, ТОВ «Марселл» звернулося до суду про його скасування.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення. Суди посилались на те, що матеріалами справи підтверджено виконання сторонами правочинів, укладених між позивачем та контрагентом,  контролюючим органом не доведено, що господарські зобов`язання не були спрямовані на реальне настання правових наслідків, що обумовлені сторонами.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду першої інстанції та ухвалу суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Положеннями пункту 14.1.36 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через відокремлені підрозділи, а також через будь - яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, яких відбувається формах, здійснених для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталі (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 135.4 статті 135 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.
Згідно підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку. 
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можливо дійти до висновку, що для отримання права на формування податкового кредиту із сум податку на додану вартість, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), та права на віднесення витрат по його придбанню до складу валових витрат, платник повинен мати податкові накладні, первинні бухгалтерські документи, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначені для використання у власній господарській діяльності. Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів для цілей ведення податкового обліку лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. 
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України встановлено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Згідно з пунктом 198.3 цієї статті ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

В силу вимог пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення став висновок контролюючого органу, що перевіркою не встановлено реалізацію ТОВ «Марселл» (ТМЦ) для контрагентів-покупців, а лише оформлення первинних документів. Відповідач вважав, що товарно-матеріальні цінності ТОВ «Марселл», які відсутні на залишках ТОВ «Марселл» станом на 31.12.2016, використані не в господарській діяльності ТОВ «Марселл». Крім того, представлені до перевірки документи на реалізацію є юридично дефектними, так як не містять інформації про покупців, відсутня ідентифікація матеріально-відповідальних осіб, що приймали товар, також відсутня відмітка підприємства (печатка, штемпель). Не надано довіреностей на отримання товару покупцями, товаро-транспортних накладних, що свідчать про фактичний рух товару від продавця до покупця.
Судами з`ясовано, що ТОВ «Марселл» в перевіряємому періоді здійснювало фінансово- господарські взаємовідносини з ПП «Клайв».
23.12.2016 між ТзОВ «Марселл» та ПП «Клайв» укладено договір купівлі-продажу №123/12.
Згідно умов договору Продавець зобов`язується передати у власність Покупця продукцію, іменовану надалі Товар, а покупець зобов`язується прийняти і сплатити його за умовами даного Договору. Поставка Товару відбувається на умовах самовивозу зі складу Продавця за власний рахунок та власними засобами Покупця. У разі зміни умов щодо поставок Товару, такі зміни повинні бути оформлені у письмовій формі додатковою угодою до цього Договору, що буде його невід`ємною частиною. Склади Продавця знаходяться за адресою: м.Львів, вул. Персенківка, 70.
До матеріалів справи долучено Ліцензію на право оптової торгівлі тютюновими виробами, видану ТзОВ «Марселл» 06.10.2016 ДФС України.
Станом на 31.12.2016 дебетове сальдо розрахунків по бухгалтерському рахунку 361 між ТзОВ «Марселл» та ПП «Клайв» становить 15'568'851,21грн. ТОВ «Марселл» виписано для ПП «Клайв» видаткові та податкові накладні на суму 3'404'808,67грн. В обґрунтування реальності господарських операцій позивачем суду надано Звіт про обсяги придбання та реалізації тютюнових виробів у оптовій мережі за грудень 2016, яка подавалася до Залізничної ОДПІ (Франківське відділення) 10.01.2017.
Для підтвердження правомірності виконання зобов`язань ПП «Клайв»   прийняти товар (тютюнові вироби) і сплатити його за умовами Договору №123/12 від 23.12.2016 ТОВ «Марселл» надано платіжне доручення №137 від 28.12.2016.
Підставою для висновку податкового органу про наявність порушень позивачем податкового законодавства були відображені в Акті обставини, що у ТОВ «Марселл» і ТзОВ «Клайв»     відсутні трудові ресурси. Судами відзначено, що виходячи з предмету договору купівлі-продажу тютюнових виробів №123/12 від 23.12.2016 року не вимагається значних необхідних трудових ресурсів для виконання укладеного договору.
На підтвердження зберігання товарів суду представлено Договір оренди нежитлових приміщень загальною площею 146 кв.м по вул.Персенківка, 70 м.Львів, укладений 01.09.2016 між ТзОВ «Марселл» та ТОВ "Трентова ЛТД".
Факт придбання позивачем товару підтверджується Довором поставки №02/11-16Т, укладеним 05.11.2016 між ТзОВ «ОС Бізнес Груп» та ТОВ «Марселл»; Довором поставки №01/11-16Т, укладеним 05.11.2016 між ТОВ «Волиньтабак» та ТОВ «Марселл», а також видатковими накладними.
Розглянувши доводи податкового органу про відсутність ідентифікації матеріально-відповідальних, що приймали товар, ненадання довіреностей на отримання товару покупцями, судами зауважено, що відсутність довіреності за наявності інших первинних документів, що підтверджують здійснення господарської операції з передачі товару, не може заперечувати таку господарську операцію, як зазначено Верховним Судом України в постанові від 29.04.2015 у справі №3-77гс153.
Суд першої інстанції звертав увагу, що податковим органом перевищено юридичне значення довіреностей на отримання ТМЦ в аспекті оподаткування господарських операцій платника податків, при цьому, відсутність таких документів не є безумовним доказом неправомірності вчиненої господарської операції, а окремі недоліки документів не можуть бути підставою для невизнання фактів придбання товару. 
Також, судами відхилено доводи відповідача, зокрема твердження, що відсутність ТТН, які свідчать про фактичний рух товару від продавця до покупця, є  ознакою нереальності здійснення господарської операції.
Зауважено, що відповідно до пункту 3.1 Договору від 23.12.2016 123/12 поставка Товару відбувається на умовах самовивозу зі складу Продавця за власний рахунок та власними засобами Покупця. Як зазначено в самому акті перевірки поставки товарів здійснювались на умовах самовивозу Покупцями, тобто контрагентами.
Відтак, під час розгляду справи, судами встановлено наявність підтверджуючих документів проведення господарської операції, а саме видаткових накладних, податкових накладних, платіжних доручень, що свідчать про продаж тютюнових виробів приватному підприємству «Клайв».
Судами констатовано, що у податкового органу наявні зауваження щодо формальних реквізитів первинних документів по господарським операціям. При цьому, відповідачем не надано до суду доказів притягнення до юридичної відповідальності службових осіб контрагента щодо наведених господарських операцій. Також, відповідачем не надано доказів визнання судом недійсними правочинів, укладених позивачем з контрагентами.
Підтвердженням реального здійснення господарської операції є первинні документи, які свідчать про фактичне здійснення господарської операції, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального виконання правових обов`язків, передбачених правочином, у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
Водночас, обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат (у тому числі і по сплаті ПДВ) первинними документами покладається на платника, адже саме він виступає суб`єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об`єкт оподаткування податку на прибуток за фактом понесення витрат.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичне виконання договорів підтверджується належними та допустимими доказами, договори не містять ознак фіктивності (вчинених без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цими правочинами). Як вірно встановлено судами попередніх інстанцій матеріалами справи підтверджено наявність підстав для відображення вказаних операцій в бухгалтерському обліку, а оскільки дані податкового обліку базуються на даних бухгалтерського обліку, висновок відповідача щодо незаконності віднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту є необґрунтованим, що виключає наявність висновку про відсутність фактичного здійснення господарських операцій.

Суд касаційної інстанції з урахуванням вказаного, дійшов висновку, що контролюючим органом не наведено доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені належними документами, а також не представлено доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі. Також, не подано відповідачем доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість або можливої фіктивності його контрагентів.

Частиною першою-другою статті 77 КАС України унормовано, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відтак, доводи касаційної скарги не підтверджують обставин неправильного застосування судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи. Касаційний суд вважає, що суди повно встановили обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, а також надали належну правову та обґрунтовану оцінку заявленим вимогам на підставі норм закону. Висновки судів про встановлені обставини і правові наслідки є вичерпними, відповідають дійсності, а тому підстав для їх перегляду з мотивів, викладених в касаційній скарзі, не вбачається.

За правилами частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області залишити без задоволення.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 03.08.2017 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
Л.І. Бившева
Т.М. Шипуліна
Судді Верховного Суду